I SA/Ol 286/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Skarga M. K. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 29 marca 2018 r. nabył uszkodzony samochód osobowy VOLVO XC 70, rok produkcji 2015, o pojemności silnika 2.953 cm3. W deklaracji podatkowej wskazał podstawę opodatkowania 8.854 zł, stawkę podatku 18,6% i podatek 1.647 zł. Wraz z deklaracją przedłożył rachunek z marca 2018 r. potwierdzający zakup samochodu za cenę 2.150 USD i 500 USD koszty transportu, świadectwo własności pojazdu uszkodzonego w kraju poprzedniej rejestracji (USA) i dowód odprawy celnej z dnia 11 maja 2018 r. w Niemczech. NUS uznał, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, wynoszącej 73.829 zł dla samochodu osobowego tej samej marki, roku produkcji i o podobnym wyposażeniu, według katalogu pojazdów Eurotax Glass’s. Dlatego wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu. Podatnik wskazał na cenę, za jaką nabył uszkodzony samochód. Przedłożył fotografie pojazdu oraz kalkulację naprawy samochodu z 20 czerwca 2018 r., szacując koszt naprawy na kwotę 49.468,88 zł. Przedłożył też wydruk z dnia 31 października 2019 r. ze strony internetowej csatodey.iaai.com ze średnimi cenami sprzedaży uszkodzonych samochodów VOLVO XC 70, fotografie pojazdu oraz opinię z dnia 29 października 2019 r., nr "[...]" sporządzoną przez rzeczoznawcę P. M. W opinii tej dokonano opisu stanu technicznego samochodu i określono wartość rynkową w oparciu o zdjęcia pojazdu i dokumentację dostarczoną przez zlecającego. Rzeczoznawca zakwalifikował do wymiany lub naprawy wskazane części nadwozia, wyposażenia nadwozia, zawieszenia przedniego oraz tarczę koła przedniego prawego. Wartość rynkowa określona została w wysokości brutto 129.000 zł, po zastosowaniu korekty za miesiąc pierwszej rejestracji (pomniejszenie o 1.031 zł) oraz korekty za ponadnormatywny przebieg (pomniejszenie o 8.526 zł) Przyjęto, że wartość rynkowa brutto pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku w dniu wyceny wynosiła 119.400 zł. Po wycenie zespołów pojazdu z uwzględnieniem stwierdzonych uszkodzeń, określono bazową wartość pojazdu z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia głównych zespołów na kwotę 105.728 zł. Po ustaleniu uszkodzeń ustalono wartość rynkową pojazdu uszkodzonego w wyniku kolizji drogowej lub innego zdarzenia. Wartość brutto pojazdu nieuszkodzonego pomniejszono, kolejno o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności otrzymując wartość pojazdu 44.355 zł. NUS wyjaśnień oraz opinii nie przyjął i wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z "[...]", w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.836 zł. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") oraz art. 121 §1, art. 122. art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"). Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja oparta została na przepisach ustawy o podatku akcyzowym: art.3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust.4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art.104 ust. 1 pkt 2, pkt 3, ust.6, 8, 9 i 11oraz art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, a także powołano się na treść Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (dalej: "Taryfa"). Organ odwoławczy wskazał, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w ww. Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, bowiem umieszczono w niej nomenklaturę scaloną. DIAS powołał się na treść pozycji 8703 Taryfy, gdzie jako samochody osobowe sklasyfikowano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. DIAS stwierdził, że nie podważa kwoty, za jaką podatnik nabył samochód, lecz kwestionuje podstawę opodatkowania, odbiegającą od wartości rynkowej. Znaczna różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością przyjętą do opodatkowania na podstawie ceny zakupu uzasadniała określenie zobowiązania podatkowego. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony co do tego, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z rachunku. DIAS uznał, że nie jest związany przedłożoną przez stronę opinią biegłego, którą ocenił zgodnie z ogólnymi zasadami oceny dowodów, tj. potraktował ją jako dowód z dokumentu prywatnego. Uznał ją za przydatną dla określenia m.in. stopnia uszkodzeń ww. pojazdu. Wskazał, że rzeczoznawca prawidłowo określił na 129.000 zł wartość rynkową modelowego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, przy założonym wieku, a także prawidłowo dokonał korekty ze względu na przebieg, miesiąc rejestracji i widoczne uszkodzenia wymagające naprawy. Jednak według DIAS do ustalenia wartości rynkowej nie należało przyjmować korekty dotyczącej zbywalności pojazdu, tj. współczynnika zbywalności, o którym mowa w opinii. Podkreślono w decyzji, że ze względu na treść art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym nie było możliwe przyjęcie wskazanej w opinii wartości pojazdu uszkodzonego z uwzględnieniem współczynnika zbywalności jako średniej wartości rynkowej w rozumieniu tego przepisu. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest możliwe uznanie korekty nie dotyczącej stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia, gdyż tylko wskazane w ww. przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. I GSK 1875/14, z którego wynika, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. DIAS potwierdził ustalenia NUS, że wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika w kwocie 8.854 zł stanowi 12% średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (73.829 zł) tej samej marki, roku produkcji i podobnym wyposażeniu, ustalonej na podstawie katalogu Eurotax Glass’s, pomniejszonej o korekty z tytułu przebiegu, miesiąca pierwszej rejestracji, złego stanu pojazdu, VAT i akcyzę. Zdaniem DIAS w świetle art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. DIAS za prawidłowe uznał także ustalenie NUS w zakresie wartości rynkowej samochodu. NUS ustalił tę wartość w odniesieniu do samochodu w stanie uszkodzonym i przyjął niektóre elementy wynikające z przedłożonej przez stronę opinii, a także na podstawie informacji zawartych na stronie https://autobidhistory.com, gdzie zamieszczony był wynik aukcji, na której licytowany był samochód VOLVO XC70, rok produkcji 2015, pojemność silnika 2.953 cm3 VIN: nr "[...]", stan pojazdu uszkodzony bok (szkoda pierwotna). Ustalono w ten sposób, że w dniu "[...]" w wyniku licytacji za pojazd uzyskano cenę 11.000 USD, a zatem czterokrotnie więcej niż to wynika z rachunku sprzedaży z dnia 29 marca 2018 r. W odniesieniu do zarzutów strony DIAS wskazał, że do badania uzasadnionej różnicy między kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a. przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Jednak okoliczności te powinien wskazać podatnik, wyjaśniając przyczyny podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W rozpatrywanej sprawie strona nie przedstawiła dowodów w tym zakresie. Ponadto DIAS stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły takie okoliczności, które uzasadniały powołanie biegłego. Prawidłowe było ustalenie wartości rynkowej pojazdu w systemie Info-Ekspert, na którym oparł się rzeczoznawca w opinii przedstawionej przez stronę. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art, 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, prowadzące do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 6 w zw. ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a w konsekwencji do naruszenia art. 223 §1 pkt 1 Op przez niezastosowanie art. 233 § 2 Op. W uzasadnieniu skargi przytoczono szereg zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. Przytoczono też przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Wskazano, że od zasady zawartej w art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a., mówiącej że podstawą opodatkowania jest kwota, którą podatnik jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia pojazdu – przewidziane zostało odstępstwo zawarte w ust.6 art.104 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość celna, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Zatem obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie wartości celnej samochodu. Dlatego należało ustalić cenę jego zakupu, a następnie wyjaśnić, czy skarżący ponosił wydatki z tytułu prowizji, kosztów transportu oraz ubezpieczenia. Dopiero wówczas NUS miałby wszystkie dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania powinien uwzględnić, że niemieckie organy celne nie kwestionowały wartości celnej wykazanej w zgłoszeniu celnym. Ma to znaczenie dlatego, że podstawa opodatkowania jest ściśle związana z pojęciem wartości celnej, której zasady ustalania i tryb podważania są dla wszystkich krajów UE, czyi także Niemiec i Polski, identyczne. Wynikają bowiem z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijnego kodeksu celny (Dz. Urz. l E L 269/1 z 10.10.2013 r.). Organy podatkowe nie prowadziły postępowania w tym zakresie, co uzasadnia zarzuty naruszenia przepisów Op wskazanych w skardze oraz przedwczesnego zastosowania art.104 ust.8 i 9 u.p.a. Podkreślono, że możliwe byłoby zastosowanie procedury weryfikacyjnej określonej w ww. przepisie, lecz dopiero po ustaleniu wartości podstawy opodatkowania (wartości celnej spornego pojazdu) i bezspornym uznaniu, że podstawa opodatkowania (wartość celna spornego pojazdu) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., I GSK 837/17, dotyczący specyfiki rynku amerykańskiego w zakresie handlu używanymi samochodami. Zauważył, że w rozpatrywanej sprawie organy nie zajmowały się specyfiką tego rynku, sprawdzono tylko aukcję dotyczącą samochodu nabytego przez skarżącego. Wskazana w decyzji strona internetowa - autobidhistory.com - nie należy do podmiotu zajmującego się sprzedażą samochodów, lecz do portalu aukcyjnego. Uwidoczniona na niej cena 11.000 USD nie oznacza, że za taką kwotę sprzedano samochód. Ponadto skarżący kwestionuje uznanie przedstawionej opinii za przydatną dla określenia średniej wartości rynkowej pojazdu, przy pominięciu jej istotnego elementu w postaci współczynnika zbywalności, który był częścią wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia. Niedopuszczalne było jego wyeliminowanie bez uzyskania dodatkowych wyjaśnień od biegłego w kwestii, czy dopuszczalne jest pominięcie współczynnika bez ingerencji w merytoryczną treść opinii i bez wypaczenia jej istoty. Dlatego należało uzupełnić opinię co do jej treści i przyczyny zastosowania takich czy innych wskaźników. W podnoszonej w zaskarżonej decyzji kwestii ciężaru dowodzenia, spoczywającego na stronie i związanej z tym oceny organu co do braku aktywności dowodowej strony, skarżący podniósł, że niejednokrotnie wskazywał organowi na przyczynę różnicy ceny zakupu samochodu w odniesieniu do cen podobnych pojazdów na rynku polskim. Wskazywał, że na rynku amerykańskim ceny uszkodzonych samochodów są niewspółmiernie niższe od cen takich samych aut na rynku polskim. Ponadto przedłożył wydruk ze strony internetowej csatodey.iaai.com zawierający średnie ceny sprzedaży uszkodzonych samochodów o takich samych cechach, zbliżonych do ceny zakupu pojazdu przez skarżącego. Zdaniem skarżącego DIAS podczas oceny dowodów pominął wiele z nich. Nie odniósł się do pisma, w którym skarżący przesłał uwierzytelnione tłumaczenie z języka angielskiego fragmentu regulaminu ze strony internetowej https://autoauctions.io/terms. Z regulaminu tego wynika, że nie jest to portal aukcyjny, na którym są sprzedawane samochody (portal aukcyjny), lecz jest to strona, która archiwizuje informacje z Internetu. Organ nie odniósł się do powyższych okoliczności, podobnie jak do oświadczenia sprzedawcy, z którego jednoznacznie wynika, za jaką cenę nastąpiło nabycie, co składało na taką cenę oraz jak przebiegała cała procedura sprzedaży, przy uwzględnieniu uwarunkowań rynku amerykańskiego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w sprawie jest dopuszczalność zmiany przez organy podatkowe wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722, dalej: "u.p.a".), jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 8). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że zmiana przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego odbywa się dwustopniowo, zaś każdy etap tej zmiany złożony jest z różnych czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, a także z czynności wykonywanych przez podatnika. Początkiem powyższego procesu (pierwszy etap weryfikacji podstawy) jest powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a następnie organ podatkowy przechodzi do określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 209/17, Baza CBOSA). W razie nabrania przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany, na wezwanie organu, do wskazania przyczyn, dla których zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, determinowana przede wszystkim ceną nabycia odzwierciedloną w dowodzie zakupu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Na tym etapie postępowania powinien przedstawić dowody na to, że zadeklarował prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy na podstawie tych dowodów ma ocenić, czy wykazana została "uzasadniona przyczyna", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Jeżeli podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to organ podatkowy ma otwartą drogę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (drugi etap procedury weryfikacji podstawy opodatkowania) W postępowaniu podatnik może i powinien wykazywać, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy. Zatem także ten etap procedury weryfikacji, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. Podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wskazywana jest przez podatnika w deklaracji uproszczonej, stosownie do art. 106 ust. 2 u.p.a., składanej właściwemu organowi podatkowemu, bez wezwania tego organu, w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro na tym (pierwszym) etapie procedury weryfikacji organ podatkowy nie określa podstawy opodatkowania, to bezpodstawnie zarzucono w skardze przedwczesne zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na braki w materiale dowodowym związane z ustaleniem przez NUS wartości celnej spornego pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a. Treść przytoczonego art. 104 ust. 8 u.p.a. wskazuje, że wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania są uprawnione wtedy, gdy deklarowana wysokość podstawy opodatkowania, oparta na cenie, za którą samochód został nabyty, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wymaga podkreślenia, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, z uwzględnieniem art. 104 ust. 11 u.p.a., odnoszona jest do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane, w praktyce pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu Eurotax (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r. sygn. akt I GSK 16/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z takiego zestawienia skorzystał także NUS w kontrolowanej sprawie, o czym świadczy odwołanie się w wezwaniu z 19 czerwca 2018 r. (K-18) do cen porównywalnego pojazdu notowanych w tym katalogu. W świetle powyższych wywodów nieuprawniony jest pogląd skarżącego, że organ winien wziąć pod uwagę specyfikę rynku amerykańskiego już na etapie porównywania deklarowanej podstawy opodatkowania z wartością rynkową podobnego samochodu, a nie dopiero na etapie wydawania decyzji. Porównanie zadeklarowanej przez skarżącego wysokości podstawy opodatkowania (8.854 zł) z ustaloną przez NUS w opisany powyżej sposób średnią wartością rynkową podobnego samochodu (73.829 zł) wskazuje, że deklarowana wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, gdyż jest ponad 8 razy niższa. Dlatego NUS miał podstawy do zobowiązania skarżącego w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykazanej w deklaracji uproszczonej lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających zadeklarowanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. To, że w art. 104 ust. 8 u.p.a. użyto niezdefiniowanego określenia "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że katalog przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, ma charakter otwarty. Zatem każdorazowo należy zbadać ich wystąpienie. Wykazanie przyczyn znacznego odbiegania ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej mieści się w sferze faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie możliwe jest także w ramach postępowania podatkowego, a więc po wdrożeniu drugiego etapu procedury weryfikacji podstawy opodatkowania. W tym postępowaniu podatnik także może wykazywać, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym. Dlatego nie został uwzględniony zarzut, że organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie bez zbadania rynku amerykańskiego, gdyż specyfika tego rynku może stanowić "uzasadnioną przyczynę". W ocenie Sądu w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że podawane przez skarżącego okoliczności, takie jak: pominięcie współczynnika zbywalności czy specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią przyczyn, które uzasadniałyby w tej sprawie podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach dowodzi, że cena zakupu samochodu osobowego wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdów tego rodzaju notowanych na rynku zakupu, a trafności tego wniosku nie podważa przedłożony przez skarżącego w dniu 5 listopada 2019 r. wydruk ze strony https://csatoday.iaai.com. W ocenie Sądu bez przekroczenia zasad postępowania podatkowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) ustalił organ pierwszej instancji na podstawie ogólnodostępnych danych z Eurotax Glas’s, że cena samochodów o podobnym wyposażeniu, tej samej marki i z tego samego roku wynosi 73.829 zł. Także bez naruszenia zasad postępowania oparł się ten organ na wyniku aukcji internetowej na rynku USA zamieszczonym na stronie https://autobidhistory.com. Aukcja ta dotyczyła samochodu należącego obecnie do skarżącego i wynikało z informacji zawartej na ww. stronie internetowej, że za samochód ten, o uszkodzonym boku, w dniu "[...]" w wyniku licytacji uzyskano cenę 11.000 USD. Na tej podstawie organ uprawniony był do stwierdzenia, że jest to znacząco więcej niż wynika z przedłożonego przez skarżącego rachunku sprzedaży z 29 marca 2018 r. (2.150 USD plus 500 USD transport) Wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ podatkowy z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 Op. Udokumentowanie tych czynności w aktach sprawy i zapoznanie z nimi pełnomocnika skarżącego przed wydaniem decyzji świadczy o przestrzeganiu przez organ zasad dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z przepisów Op. W podnoszonej w skardze kwestii nieprzyjęcia, jako składnika wartości rynkowej samochodu, współczynnika zbycia, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w decyzjach organów obu instancji. Na stronie 10 decyzji NUS wyjaśniono m. in., jakie korekty wartości rynkowej, w odniesieniu do pojazdu modelowego, są możliwe do zastosowania. Wymieniono też czynniki, które wpływają na obniżenie wartości. Odniesiono się do treści załączonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy, wskazując te jej elementy, które zostały przyjęte oraz wyjaśniono, dlaczego nie uznano wskazanego w opinii wskaźnika zbycia. Podkreślono m. in., że uwzględnienie korekty w postaci współczynnika zbywalności, przyjętej przez rzeczoznawcę, doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Dodano też, że skoro średnia wartość samochodu była ustalana w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym, to wpływ czynnika zbywalności został już uwzględniony przy określeniu ceny katalogowej, zawierającej średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski, uwzględniające standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. W ocenie Sądu organy podatkowe w wystarczającym stopniu wyjaśniły przyczyny nieprzyjęcia powyższego współczynnika oraz przyczyny przyjęcia innych wartości wskazywanych w opinii rzeczoznawcy. Dodać należy, że co do braku podstaw do przyjęcia współczynnika zbywalności w związku z określeniem podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wypowiadał się wielokrotnie NSA, m. in. w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. I GSK 9/17 (Baza CBOSA). W zarzucanej kwestii pominięcia przez organy podatkowe specyfiki rynku amerykańskiego także wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Z orzeczeń tych wynika m. in., że mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego rozumianej jako wartość na rynku krajowym, a nie wartości na rynku zakupu (I GSK 537/17 z 29 stycznia 2010 r., Baza CBOSA). Zatem organ miał obowiązek ustalić wartość pojazdu na rynku polskim. Istotne jest zdaniem Sądu, że wartość pojazdu nie była ustalana tylko na podstawie informacji z ogólnodostępnych systemów typu InfoExpert, ale na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składały się m. in. przedstawione przez stronę wyjaśnienia i zdjęcia pojazdu, jak również załączone do deklaracji uproszczonej AKC-U dokumenty, tytuł własności w kraju poprzedniej rejestracji (USA), dowód odprawy celnej oraz omawiana wyżej opinia. Ponadto wzięto pod uwagę fakt, że samochód był przedmiotem aukcji na rynku amerykańskim, gdzie wskazano cenę zbycia 11.000 USD, tj. cenę znacznie wyższą niż cena zakupu z przedłożonego przez skarżącego rachunku. Skoro podawane przez skarżącego okoliczności dotyczące zastosowania współczynnika zbywalności i uznania specyfiki rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie stanowią w tej sprawie uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to zasadnie podjęły organy podatkowe czynności zmierzające do określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu dopuszczalne było posłużenie się przez NUS danymi dotyczącymi notowania z aukcji internetowej. Wobec braku odmiennej regulacji szczególnej, skorzystanie przez organ z powszechnie dostępnych stron internetowych w dowodzeniu opisanej powyżej okoliczności jest zgodne z art. 180 § 1 Op. Ponadto. W ocenie Sądu, nie naruszało art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 u.p.a. pomniejszenie przez organ ustalonej średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W przedstawionych okolicznościach Sąd nie stwierdził aby doszło w rozpatrywanej sprawie do takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem przepisów art.121 §1, art. 122, art. 187 i art. 191 Op. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 Op. W kwestii zarzucanego braku odniesienia się do przedłożonego przez skarżącego fragmentu regulaminu ze strony internetowej na okoliczność tego, że wskazana strona nie należy do portalu aukcyjnego, lecz są na niej archiwizowane informacje z Internetu, zdaniem Sądu nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, gdyż okoliczność powyższa nie miała decydującego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Także nie narusza wskazanych w skardze przepisów Op brak odniesienia się do oświadczenia sprzedawcy samochodu w zakresie ceny sprzedaży, składników tej ceny i przebiegu sprzedaży. Cena sprzedaży nie była bowiem kwestionowana, zaś przedmiotem zainteresowania organów podatkowych była wartość rynkowa pojazdu, znacznie odbiegająca od ceny sprzedaży. W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję NUS, działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Op i nie naruszył art. 233 § 2 tej ustawy. Jedynie w zakresie stwierdzenia przez DIAS, że strona przeciwna nie wykazała się aktywnością dowodową, Sąd uważa inaczej niż organ, że aktywność dowodowa strony skarżącej była znaczna, na co wskazuje szereg dokumentów i wniosków składanych przez pełnomocnika oraz podnoszonych w postępowaniu argumentów. Niemniej jednak działania te okazały się niewystarczające do wydania decyzji w innym kształcie, niż ten, który został ostatecznie przyjęty. Dlatego Sąd uznał, że powyższe stwierdzenie organu odwoławczego nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę.