I SA/Ol 290/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 października 2008r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 30 listopada 2007 r., Nadleśnictwo A w O. na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwróciło się do Wójta Gminy, o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 33 225,00zł, w podatku od nieruchomości za 2006 r., w związku ze złożonymi korektami deklaracji na ten rok. W uzasadnieniu Nadleśnictwo podało, iż w dniu 1 grudnia 2005 r. zawarło ze Spółką B z siedzibą w W., czasową umowę udostępnienia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. W ocenie wnioskującego o stwierdzenie nadpłaty, Spółka B do dnia 30 września 2006 r., czyli daty rozwiązania tej umowy były posiadaczem zależnym wymienionych gruntów. Zatem to na nich, a nie na stronie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Strona podniosła, że w podobnym stanie faktycznym Spółka B nie zakwestionowała obowiązku podatkowego względem nieruchomości pod napowietrznymi liniami energetycznymi leżącymi w granicach Gminy. Grunty w tej gminie zostały zaś Jej udostępnione na podstawie podobnej umowy, po czym Spółka zapłaciła należny podatek. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty Nadleśnictwo powołało treść art. 3 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 roku o lasach państwowych, zgodnie z którym lasem w rozumieniu ustawy jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Wskazało również na art. 39 tej ustawy, stosownie do którego lasy o których mowa w przepisie art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 pozostające w zarządzie Lasów Państwowych, mogą być wydzierżawione przez nadleśniczego (za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych), z zachowaniem celów i zadań gospodarki leśnej określonych w planie urządzenia lasu. Zdaniem wnioskodawcy, w ustawie zostały wymienione formy gospodarowania mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych. W jej zapisach brak jest natomiast odniesienia do umowy czasowego udostępnienia gruntów. Tytuł umowy nie przesądza jednak o rodzaju zawartej czynności prawnej. Jej analiza prowadzi w niniejszej sprawie do wniosku, iż zawiera ona cechy umowy dzierżawy. Strona podniosła, iż z zapisów czasowej umowy udostępnienia gruntów, wynika że Spółka B uzyskała prawo do używania gruntów leśnych o powierzchni 446.978 m², na których przebiegały przesyłowe linie elektroenergetyczne, stanowiące Ich własność. Posiadając linie przesyłowe na gruntach Skarbu Państwa, Spółka de facto władała tymi gruntami jak posiadacz, pobierając przy tym pożytki płynące z przebiegania linii elektroenergetycznych przez grunty Skarbu Państwa Nadleśnictwa A. Grunty te są zatem zajęte na prowadzenie innej działalności niż leśna. Skarżący zwrócił uwagę, iż posiadaniem zależnym jest zwykłe władztwo nad rzeczą, wywodzące się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne ściśle określone uprawnienia do rzeczy. W jego ocenie, do spełnienia przesłanek posiadania zależnego wystarczy sama możliwość sprawowania faktycznej władzy nad rzeczą. Nie jest konieczne, aby posiadacz w każdej chwili zachowywał fizyczny kontakt z rzeczą. Strona wskazała także na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2006 r., nr Lk-8012-833-1/MS/06/4, w sprawie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, którymi zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. W treści interpretacji Minister Finansów zajął stanowisko, że jeżeli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe zawarło umowy z zakładami energetycznymi przenoszące posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, to podatnikami od tych gruntów będą odpowiednie zakłady energetyczne. Jeżeli jednak zakłady te posiadają grunty pod liniami bez tytułu prawnego, wówczas podatnikami od tych gruntów będą odpowiednie jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, faktycznie władające tymi gruntami. Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]" odmówił Nadleśnictwu A stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r.. W uzasadnieniu podał, iż z treści czasowej umowy udostępnienia gruntów nr "[...]’ wynika, że umowa ta była zawierana do czasu ustanowienia służebności gruntowych pod liniami elektroenergetycznymi i dotyczyła udostępnienia gruntów w celu utrzymania i eksploatacji linii. Zdaniem organu, pojęcie "udostępniania" oznacza możliwość wielokrotnego, ale nie stałego korzystania z nieruchomości. Spółka B nie władała rzeczą, ale jedynie - za wynagrodzeniem - miała prawo wstępu na grunt zarządzany przez Nadleśnictwo i utrzymywania go w sposób umożliwiający prawidłową eksploatację. Władztwo nad nieruchomościami pod liniami elektroenergetycznymi, w ocenie organu podatkowego, wykonywało Nadleśnictwo. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu sprawy w toku postępowania instancyjnego, w całości podzieliło pogląd organu I instancji. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Jak podał organ odwoławczy, konstrukcja podatku od nieruchomości wyrażona w powołanym przepisie wskazuje, iż należy on do grupy podatków od posiadania majątku, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (podmiot), która faktycznie włada tym majątkiem. Obowiązek podatkowy o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych, został bowiem powiązany z faktycznym władztwem. SKO zauważyło, iż powyższy pogląd znalazł potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. FPK 9/96, oraz interpretacji Ministra Finansów NR LK-8012-833-1IMS/06/4 z 7 kwietnia 2006 r.. W ocenie organu II instancji, kluczowe dla sprawy było wyjaśnienie, czy zawarta umowa pomiędzy Nadleśnictwem, a Spółką B przeniosła posiadanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi na Spółkę. W tym celu Kolegium powołało treść § 2 ust. 2 umowy z dnia 1 grudnia 2005 r., z której wynikało, że do czasu ustanowienia służebności gruntowych, o których mowa w ust. 1 Nadleśnictwo udostępnia na rzecz Spółki B w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii energetycznej grunty leśne ( ... ). Wskazało również na treść § 4 ust. 1 umowy, który stanowił, że obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na Spółce. Pozyskane sortogmenty drzewne stanowią własność Lasów Państwowych. W ocenie organu odwoławczego, z przywołanych postanowień umowy nie można było wywieść, że podatnik przeniósł posiadanie gruntów na Spółkę. W związku z tym, organ uznał za bezzasadne zarzuty odwołania, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 336 Kodeksu cywilnego. Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, wskazując, iż w sprawach podatku od nieruchomości zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej i w konsekwencji nie podzielił stanowiska strony o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących odpowiednik art. 7 Kpa. Ustosunkowując się zaś do powołanego przez stronę wyjaśnienia Urzędu Gminy w sprawie opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, Kolegium zaznaczyło, że interpretacje w sprawie przepisów podatkowych wydawane są w oparciu o przedstawiony stan faktyczny w konkretnej sprawie. Wskazał, że powyższa interpretacja wiąże jedynie ten organ i to wyłącznie w odniesieniu do tego podmiotu, na wniosek którego została udzielona. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisu art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie nastąpiło przeniesienie posiadania, zaś skarżący nie przestał władać gruntem. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisu art. 7 Kpa, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu skarżący ponowił argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku z dnia 30 listopada 2007 r. oraz odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazał, iż na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2005 r. Spółka B zapłaciła podatek od nieruchomości pod napowietrznymi liniami energetycznymi leżącymi w granicach sąsiednich gmin. Spółka nie zakwestionowała obowiązku podatkowego w stosunku do tych gruntów. W ocenie podatnika, organ I instancji nie wyjaśnił tej okoliczności i nie wziął jej pod uwagę przy wydaniu decyzji, a organ II instancji nie dopatrzył się w tym żadnego naruszenia. W ocenie strony, Spółka B na podstawie powołanej umowy uzyskały prawo do używania gruntów, na których przebiegają przesyłowe linie elektroenergetyczne. Zapisy umowy nie ograniczały przedsiębiorcy wyłącznie do wielokrotnego korzystania z nieruchomości, jak sugerowały organ podatkowe. Udostępnienie gruntów, a nie "udostępnianie", jako oddanie ich do używania miało charakter stały i było związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Podatnik podniósł, iż posiadając linie przesyłowe na gruntach Skarbu Państwa, Spółka de facto władała tymi gruntami jak posiadacz, pobierając przy tym pożytki płynące z przebiegania linii elektroenergetycznych przez grunty Skarbu Państwa. Ponadto, udostępnienie nie sprowadzało się wyłącznie do wchodzenia na teren objęty umową, lecz także obejmowało określone obowiązki, m.in. dbania o grunty. Skarżący zarzucił organowi II instancji brak wyjaśnienia, do czego, zważywszy na obowiązki Spółki wynikające z zawartej umowy, miałoby sprowadzać się jego władztwo nad tymi gruntami. Organ nie wyjaśnił też jaki był stosunek Spółki do przedmiotu umowy. Wskazując na regulacje art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona zaznaczyła, że posiadanie może wynikać z każdej umowy, na podstawie której ma miejsce korzystanie z rzeczy, a zasadą jest obciążanie podatkiem od nieruchomości wszelkich form posiadania nieruchomości. Skarżący powołał się również ponownie na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2006 r. oraz wyjaśnienie Urzędu Gminy zamieszczone na stronie internetowej Izby Skarbowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd stwierdził, iż wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja nie narusza prawa. Przedmiot sporu pomiędzy stronami, na tle motywów uzasadnienia decyzji oraz zarzutów skargi sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2006r.. Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jeżeli faktyczne władztwo nad liniami elektroenergetycznymi wykonywało Nadleśnictwo, zaś Spółka B nie przejęła posiadania gruntów pod tymi liniami, to brak jest podstaw do uznania, iż było ono zobowiązane do uiszczenia podatku od tych gruntów. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem strona skarżąca podniosła natomiast, iż Spółka B na podstawie umowy dniu 1 grudnia 2005 r. uzyskały prawo do używania gruntów, na których przebiegają przesyłowe linie elektroenergetyczne. Posiadając zaś linie przesyłowe na gruntach Skarbu Państwa, Spółka faktycznie władała tymi gruntami jak posiadacz. Była tym samym podatnikiem podatku od spornych nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przechodząc do analizy spornego zagadnienia zauważyć na wstępie należy, iż odnośnie regulacji prawnych dotyczących spornego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiadał się w wyrokach z dnia 24 lutego 2005r. o sygn. akt: I Sa/Ol 146/04 oraz z dnia 22 lutego 2006r. o sygn. akt I SA/OL 504/05 wskazując, że podatek od nieruchomości należy do grupy podatków od majątku (gruntu, budynku czy budowli). W tym zakresie opodatkowanie wymienionym podatkiem wiąże się bowiem z posiadaniem nieruchomości. Podatnikami są zawsze podmioty władające nieruchomościami, co wyraźnie wynika z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w omawianym przypadku, z treści jej art. 3. Dla oceny, czy rację miały organy podatkowe twierdząc, iż w okolicznościach niniejszej sprawy posiadaczem spornego gruntu było Nadleśnictwo A, zasadnicze znaczenie na gruncie art. 3 ust.1 u.p.o.l., ma treść wymienionej wyżej umowy czasowego udostępnienia gruntów z dnia 1 grudnia 2005 r. i to, czy przeniosła ona posiadanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi na Spółkę B. Na tle tej umowy istotne dla oceny okoliczności faktycznych związanych z posiadaniem spornych gruntów są też zapisy ramowej umowy o współpracy z dnia 23 sierpnia 2005roku. Analizując akta sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdził, iż poczynione przez organy obu instancji ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych i zapisów umowy nie budzą zastrzeżeń. Prawidłowo zatem oceny, iż Nadleśnictwo A było w 2006r. posiadaczem spornych gruntów, organy podatkowe dokonały w oparciu o postanowienia § 2 ust. 2 i § 4 ust. 1 umowy z 1 grudnia 2005 r. W świetle jej § 2 pkt 1, w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych Nadleśnictwo ustanowi na rzecz Spółkę B odpłatną służebność gruntową na warunkach określonych "Ramową umową o współpracy" zawartą pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe i Spółką B, w dniu 23-08-2005r. Stosownie do punktu 2 tego paragrafu, do czasu ustanowienia służebności gruntowych, o których mowa w ust. 1 Nadleśnictwo udostępnia na rzecz Spółki B w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii energetycznej grunty leśne o powierzchni 446 978 m2 ( ... ). § 4 ust. 1 stanowi z kolei, iż obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na Spółce B. Pozyskane sortogmenty drzewne stanowią własność Lasów Państwowych. Na tle tych postanowień istotnym dla ustalenia faktycznego władztwa nad spornymi gruntami pozostaje zapis § 3 pkt 1 ramowej umowy o współpracy z dnia 23 sierpnia 2005 roku, zgodnie z którym "wolą stron jest ustanowienie w terminie do 31 grudnia 2005r. – przez właściwe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwa przy udziale Spółki B w formie aktów notarialnych służebności gruntowych z datą na dzień 01 stycznia 2006r. Powyższe akty notarialne zawierać będą wykazy gruntów obciążonych służebnościami gruntowymi...". Natomiast zgodnie z punktem 3 tego paragrafu, ustanowienie służebności nastąpi na okres do dnia 31 grudnia 2015 r.. Służebności gruntowe polegać będą na umożliwieniu Spółki B utrzymywania i eksploatacji linii elektroenergetycznych na gruntach będących w zarządzie Lasów Państwowych. Mając na uwadze wymienione wyżej postanowienia umowne, Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że udostępnienie gruntów miało charakter stały i stanowiło oddanie ich do użytkowania, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W świetle tych postanowień wolą obu stron, w związku z określeniem obowiązku utrzymania linii energetycznych pod spornymi gruntami, było bowiem jedynie wstępne uregulowanie kwestii związanych z udostępnieniem gruntów w ramach służebności gruntowych, do czasu ustanowienia tych służebności w formie aktu notarialnego. Takie zaś udostępnienie gruntów nie oznacza przeniesienia posiadania, w rozumieniu art. 336 k.c.. Podkreślić należy, iż służebności gruntowe obejmują uprawnienie do korzystania z nieruchomości w oznaczonym zakresie, bez władania nieruchomością obciążoną w rozumieniu tego przepisu. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że wobec regulacji art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, posiadanie może wynikać z każdej umowy, na podstawie której ma miejsce korzystanie z rzeczy, a zasadą jest obciążanie podatkiem od nieruchomości wszelkich form posiadania nieruchomości. W związku z istotnymi dla oceny okoliczności sprawy postanowieniami zawartych przez Nadleśnictwo umów, wyraźnie wskazującymi na cel w postaci ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej nie można przyjąć, że Nadleśnictwo faktycznie przestało władać spornymi gruntami. Wywody skargi, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 336 k.c są bezzasadne. Osoba na rzecz której ustanowiono służebność gruntową nie jest posiadaczem zależnym w rozumieniu wymienionego przepisu. Bez znaczenia w sprawie pozostaje argumentacja strony skarżącej, iż na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2005 r. Spółka B zapłaciła podatek od nieruchomości pod napowietrznymi liniami energetycznymi leżącymi w granicach sąsiednich gmin, nie kwestionując obowiązku podatkowego w stosunku do podobnych gruntów. Niewątpliwie z punktu widzenia wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów państwowych jednolitość orzecznictwa organów jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa po stwierdzeniu, że stanowisko innego organu jest niezgodne z prawem. W ocenie sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest wydawać decyzje odpowiadające stanowi faktycznemu i prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, a także w Ordynacji podatkowej w art.120. Sąd zgodził się ponadto ze stanowiskiem organu w kwestii naruszenia przepisów postępowania, w tym art.7 kpa, jak też dokonywanych przez organy podatkowe interpretacji, które mają odniesienie do indywidualnych spraw i konkretnych stanów faktycznych. Jak wynika z powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane były z naruszeniem prawa. Stosownie do art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało zatem oddalić.