I SA/Ol 291/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant: Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. w Olsztynie sprawy ze skargi H. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W 1997r. H. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami pod nazwą A, w związku z którą prowadziła księgi rachunkowe, na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm.). W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków H. i J. K. osiągniętych w 1997r. podatnicy wykazali przychód męża z tytułu najmu lub dzierżawy, przychód żony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu zasiłków pieniężnych wypłaconych przez organ rentowy. Do odliczenia od podatku wykazali ulgę uczniowską oraz wydatki mieszkaniowe. W dniu 4 sierpnia 1998r. małżonkowie K. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego, która nie miała wpływu na wysokość należnego za 1997r. podatku dochodowego. Kolejna korekta zeznania podatkowego złożona została w dniu 16 sierpnia 2000r. i dotyczyła odliczenia od podatku z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Korekta ta stanowiła żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy decyzją z dnia "[...]" 2000r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, iż budowany przez podatników dom miał charakter letniskowy, a nie mieszkalny, zatem poniesione z tego tytułu wydatki nie podlegały odliczeniu. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w "[...]". Ośrodek Zamiejscowy w "[...]", decyzją z dnia "[...]" 2001r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Obie decyzje organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 października 2002r., sygn. akt "[...]", uchylił. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy, uznał odliczenie wskazanych wydatków na budowę budynku mieszkalnego za prawidłowe i, decyzją z dnia "[...]" 2003r., stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 5.721,80 zł. W dniu 22 kwietnia 2003r. wpłynął do Izby Skarbowej wniosek organu pierwszej instancji o stwierdzenia nieważności opisanej decyzji ostatecznej, ponieważ przed jej wydaniem Urząd Skarbowy był w posiadaniu wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego w "[...]" z dnia 28 lutego 2002r., zawierającego ustalenia mające wpływ na wysokość nadpłaty stwierdzonej opisaną decyzją. Izba Skarbowa decyzją z dnia "[...]" 2003r., na podstawie art. 247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), stwierdziła nieważność tejże decyzji, a następnie decyzją z dnia "[...]" 2003r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała ją w mocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" 2003r. Nr "[...]" odmówił stwierdzenia H. K. i J. K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 117.449,20 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia "[...]" 2004r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na nieprawidłowości zaistniałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez H. K. pod firmą A w E., zawyżenie odliczenia z tytułu darowizn o kwotę 37,29 zł oraz zasadność odliczenia z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w kwocie 7.769,23 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestią sporną jest oszacowanie przez organ pierwszej instancji przychodu uzyskanego w 1997r. przez H. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - A. Zaznaczył, iż podatniczka prowadziła rejestr sprzedaży, gdzie ewidencjonowała dane z raportów miesięcznych z 9 kas rejestrujących oraz wykazywała sprzedaż udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że H. K. zniszczyła kopie paragonów fiskalnych z 1997r., a spis z natury na dzień 30. listopada 1997r. sporządziła nieprawidłowo w cenach detalicznych. Nadto organ dokonujący kontroli ustalił, iż w firmie podatniczki nie ewidencjonowano całości sprzedaży towarów handlowych. W związku z powyższym, na podstawie art.23§1 Ordynacji podatkowej, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Podkreślił przy tym, iż zarówno w 1997r. pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr 108, poz.486 ze zm.), jak i od 1 stycznia 1998r. pod rządami Ordynacji podatkowej, termin przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wynosi 5 lat. Jednocześnie zaznaczył, iż znamiona ksiąg podatkowych, zgodnie z definicją legalną tego pojęcia (art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) wyczerpuje również ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kopie paragonów fiskalnych, jako dokumenty związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych, winny zatem być przechowywane również przez 5 lat. Oszacowania dokonano w następujący sposób: przy udziale podatniczki dokonano wyceny remanentu towarów handlowych na dzień 30. listopada 1997r. według cen ich nabycia. Na podstawie tego remanentu wyliczono marżę handlową realizowaną w 1997r., a następnie ustalono marżę dla poszczególnych grup towarowych. Marżę tę porównano z marżą jaką na etapie prowadzonego postępowania określiła H. K. i stwierdzono, iż faktycznie realizowane marże były wyższe od marż oświadczonych przez podatniczkę. Stwierdzono, że inne były też ceny detaliczne na niektóre towary handlowe, dla których, według strony, stosowane były ceny stałe. Na podstawie zestawienia zakupu towarów handlowych z grudnia 1997r. ustalono strukturę zakupu dla poszczególnych 23 grup towarowych, a następnie przy uwzględnieniu remanentu początkowego i końcowego oraz wartości zakupionych towarów handlowych w 1997r. ustalono wartość sprzedanych towarów handlowych według ich cen nabycia. Uzyskaną w ten sposób wartość przemnożono przez wyliczone marże dla poszczególnych grup towarowych z zachowaniem struktury zakupu co dało obrót za sprzedaży towarów w 1997r. Ustalony w powyższy sposób przychód ze sprzedaży towarów handlowych w A wyniósł 5.616.094,23 zł , a zatem był o 257.348,96 zł wyższy od wykazanego przez podatniczkę. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję wnieśli H. K. i J. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 04.08.2004r. sygn. akt "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 187§1, 188, 180§1 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznał, iż ustalone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości były podstawą do uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne, a zatem nie mogły być uznane za dowód w sprawie. Sąd wskazał, iż ustalenia te dawały podstawę do zastosowania instytucji oszacowania podstaw opodatkowania, uregulowanej w art.23 Ordynacji podatkowej, jednakże stwierdził, iż jest to instytucja wyjątkowa naruszającą zwykły tryb wymiaru podatku, w związku z czym może być stosowana wyłącznie w prawem określonych przypadkach, czyli jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art.23§1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu niezbędnym było uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe, które być może pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby ich oszacowania. Organy obu instancji podkreślały, iż skarżąca zniszczyła kopie paragonów fiskalnych za 1997r., co miało wynikać z jej oświadczenia złożonego w dniu 22 października 2001r., tymczasem w oświadczeniu tym H. K. poinformowała, iż zniszczeniu uległy kopie paragonów z miesiąca grudnia 1997r. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7 stycznia 2002r., odpowiadając na pytanie nawiązujące do jej oświadczenia, strona potwierdziła, że kopie paragonów fiskalnych zniszczyła "[...]". Natomiast żaden z przeprowadzonych w sprawie dowodów (zeznania, czy też pisemne oświadczenia strony) nie potwierdza bezpośrednio okoliczności zniszczenia kopii paragonów fiskalnych z całego 1997r. Wobec przeciwnych twierdzeń strony Sad uznał za konieczne ustalenie, czy istnieją kopie paragonów za pozostałe miesiące 1997r. i czy są one kompletne. W ocenie Sądu niezasadnie również odmówiono przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych. Na podstawie danych zawartych w pamięci kas fiskalnych można ustalić obrót i, po odjęciu od niego podatku należnego, przychód. Dla ustalenia dochodu nie jest niezbędne wyszczególnienie transakcji zawartych w danym dniu. Wątpliwości Sądu wzbudziło również ustalenie struktury zakupu towarów handlowych, dla oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie zestawienia zakupu z miesiąca grudnia. Grudzień, z uwagi na występujące w tym miesiącu święta, jest miesiącem szczególnym i struktura zakupu w tym miesiącu może odbiegać od pozostałych miesięcy roku. Słusznie natomiast zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe podniosły, że obowiązek przechowywania kopii paragonów fiskalnych ciążył na skarżącej, zgodnie z art.86§1 Ordynacji podatkowej (wcześniej art.39 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) przez 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z ww. wyrokiem złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, lecz w dniu 27 października 2005r. "[...]" skarga kasacyjna została oddalona. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w ramach ponownie prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w aktach postępowania odnoszącego się do podatku od towarów i usług nie odnalazł paragonów na które powoływali się skarżący przed WSA w Olsztynie. Akta te zawierają jedynie raporty dobowe z kas fiskalnych za cały 1997r. oraz śladową ilość paragonów fiskalnych podpiętych pod rachunki i faktury, dotyczące głównie zwrotów towarów. Wskazał również, iż po wezwaniu skarżących do dostarczenia kopii paragonów fiskalnych za okres od stycznia do grudnia 1997r., oświadczyli oni, że wszelka dokumentacja w przedmiotowej sprawie była organowi przedstawiana, lecz bezpodstawnie została zignorowana w toku kontroli. Dlatego też organy podatkowe nie uzyskały niezbędnego dowodu w postaci kopii paragonów fiskalnych za cały 1997r. Ponadto organ II instancji stwierdził, że dowód z raportów okresowych (dobowych) podlegał weryfikacji w toku postępowania poprzez porównanie wielkości obrotu wynikającego z tych raportów i obrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1997r. Ponieważ dane z pamięci kas rejestrujących są takie same, zbędne było w ocenie organu przeprowadzenie dowodu z pamięci kas fiskalnych. Stwierdził również, że porównanie dowodów w postaci raportów dobowych z wielkościami obrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 pozwoliło ustalić, że raporty te były podstawą do sporządzenia deklaracji miesięcznych w podatku VAT. Jednakże w świetle dokonanych ustaleń dowody te nie potwierdzały rzeczywistego obrotu, a zatem nie mogły posłużyć do ustalenia faktycznego przychodu. Wobec niemożności uzupełnienia akt sprawy w toku ponownego postępowania organ odwoławczy ustalił przychód uzyskany przez H. K. poprzez oszacowanie. W wyniku zestawiania, poprzez wyszczególnienie rodzajów zakupów towarów handlowych dokonanych przez H. K. w wybranych miesiącach 1997r. organ ustalił, że w styczniu, maju, lipcu i październiku wydatki poniesione na zakupy nie odbiegały w sposób znaczący od wydatków dokonanych w grudniu. Dlatego też organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo przyjął do szacowania wielkości przychodów na podstawie struktury zakupów miesiąca grudnia 1997r., w sytuacji gdy zakup z innych miesięcy 1997r. nie jest znacząco mniejszy od zakupu z grudnia i nie odbiega znacząco w poszczególnych grupach towarowych. Reasumując Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że oszacowanie podstaw opodatkowania nastąpiło w oparciu o analizę dokumentów źródłowych działalności gospodarczej prowadzonej przez H. K. co w jego ocenie pozwoliło na określenie podstaw opodatkowania, w wielkościach zbliżonych do rzeczywistych. W skardze z dnia 18.05.2006r. H. i J. K. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 180, art. 187§1, art. 121§1 art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący zawnioskowali o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego księgowego, na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu zapisów z pamięci kas fiskalnych, ustalenia prawidłowości dokonywania operacji księgowych w księgach handlowych A, a także rzeczywistego stanu marż stosowanych przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi H. i J. K. podnieśli, iż organy podatkowe nie zasadnie dokonały oszacowania dochodu jak również zarzucili nie przeprowadzenie dowodu z pamięci kas fiskalnych. Podkreślili również, iż organ odwoławczy nie zainteresował się gdzie znajdują się te kasy fiskalne. Postępowaniu będącemu podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji postępowanie dowodowe ograniczył do dokumentów zgromadzonych przez Inspektora kontroli skarbowej w odrębnym postępowaniu i nawet nie przeprowadził dowodu z przesłuchania Inspektora kontroli skarbowej. Zakwestionowali również, użycie w zaskarżonej decyzji zwrotu "organ II instancji dokonał analizy... w wybranych miesiącach 1997r., gdyż nie znają podstawy prawnej ani kryteriów dokonania takiego wyboru. Reasumując zarzucili zlekceważenie orzeczenia sądu i powzięcie decyzji niezależnie od wydanego orzeczenia sądowego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 13.09.2006r. skarżący wskazali, iż organ odwoławczy posunął się za daleko w swoich kompetencjach uzurpując sobie prawo do ferowania wyroków i ich komentowania. W tym miejscu wskazali na wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w odpowiedzi na skargę iż: " organ odwoławczy skupił się na zbadaniu zasadności zarzutu Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, dotyczącego..." Ponadto wskazali na niekonsekwencję stanowiska organu odwoławczego, który utrzymywał, że zapisy z pamięci kas fiskalnych nie stanowiły dowodu w sprawie, by później stwierdzić, że wprost przeciwnie, dowód z pamięci kas fiskalnych został przeprowadzony w toku kontroli, ale jako nieprzydatny został pominięty, bądź odrzucony. Wobec tego skarżący zadali pytanie czy badano zapisy z pamięci kas fiskalnych i kiedy, czy dowody te zostały bezpowrotnie zniszczone. Na rozprawie w dniu 27.09.2006r. skarżący cofnęli wniosek dowodowy zawarty w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 04.08.2004r. sygn. akt "[...]" wskazując, iż materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i w sposób wystarczający rozpatrzony, zobowiązał organy podatkowe do uzupełnienia materiału dowodowego w zalecanym kierunku, poprzez wskazanie jakie dowody zdaniem sądu winny być przeprowadzone. W ocenie sądu niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych, bowiem na podstawie danych zawartych w pamięci tych kas można ustalić obrót i, po odjęciu od niego podatku należnego, przychód. Wątpliwości Sądu wzbudziło również ustalenie struktury zakupu towarów handlowych, dla oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie zestawienia zakupu z miesiąca grudnia. Tak więc uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, w jaki sposób decyzja narusza przepisy prawa oraz wskazał jakie dowody powinny zostać przeprowadzone w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. cyt. dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna jest wiążąca niezależnie od tego czy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego czy też przepisów postępowania. Związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sądu oznacza, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzeć sprawę ponownie, stosując się do tej oceny, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, lub tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę wdał się w rozważania na temat zasadności przeprowadzania wskazanych przez sąd dowodów : "Ponieważ dane z pamięci kas rejestrujących są takie same jak z raportów dobowych, zbędne było przeprowadzenie dowodu z pamięci kas fiskalnych". Takie stanowisko organu, a także jego odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 7 grudnia 1999r., I SA 1089/99, System Informacji Prawnej LEX (LEX Omega) 34/2006). W sytuacji, gdy Sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie sporu, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, uchyla zaskarżoną decyzję i przekazuje sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ stosownie do art. 153 p.p.s.a. związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. Niezastosowanie się organu do takich wskazań sądu, prowadzi z reguły do nie wyjaśnienia stanu faktycznego, co stwarza możliwość ponownego i skutecznego zaskarżenia wydanej ponownie decyzji. Jak wynika z powyższych zważań, niedopuszczalne jest niewykonanie przez organ administracyjny wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Organ nie ma kompetencji do polemizowania z wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku sądu, badania zasadności zarzutów sądu skierowanych do organu, czy rozważań na temat celowości przeprowadzania wskazanych przez sąd dowodów. Jak wskazano wyżej ocena prawna i wskazania wiążą sąd jak i organ. Ocena prawna traci moc wiążącą jedynie w przypadku 1) zmiany ustawy, 2) zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) wzruszenia tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. Naruszenie przez organy administracyjne art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ( por. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1999r., IV SA 1681/97, System Informacji Prawnej LEX nr 47848). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Związanie oceną prawną także i samego sądu oznacza w praktyce obowiązek eliminowania poprzez uchylanie, wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych. Sąd związany będzie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu, za każdym razem rozpoznawania danej sprawy przez ten sąd. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 ). Nieprzestrzeganie zatem tego przepisu podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Reasumując, należy stwierdzić, iż organ podatkowy realizując wskazania sądu w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z pamięci kas fiskalnych, nie przeprowadził wskazanego dowodu, stwierdzając, iż niemożliwym było uzupełnienie materiału dowodowego, jak również zbędnym, ponieważ dane z pamięci kas rejestrujących są takie same jak z raportów dobowych. Tym samym należy stwierdzić, iż niniejszej sprawie materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Ponownie nie uwzględniono żądania skarżącej przeprowadzenia dowodu, czym naruszono art. 188 oraz art. 180§1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Ponieważ stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mając też na uwadze, iż sąd administracyjny, stosownie do brzmienia art. 153 p.p.s.a., związany jest oceną prawną wyrażoną wcześniej przez ten sąd w rozpoznawanej sprawie, należało uznać skargę za zasadną i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ podatkowy zobowiązany jest ściśle wypełnić zalecenia sądu wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2004r. dotyczące postępowania dowodowego przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w tym wyroku kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na mocy art. 152 p.p.s.a., stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.