I SA/Ol 293/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Sp. z o.o. "A" za zaległości w podatku VAT za okres od stycznia 2000r. do kwietnia 2001r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości i za koszty egzekucyjne oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. C. z dnia 2 kwietnia 2004 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2004 roku, którą organ ten orzekł odpowiedzialność solidarną członków zarządu "A" Spółka z o.o., tj. J. C. oraz J. K., za zaległe zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia 2000 roku do kwietnia 2001 roku, za odsetki od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano normę art. 116 par. 1 Ordynacji Podatkowej, w myśl której za zaległości podatkowe spółki z o.o. (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z par. 2 art. 166 Ordynacji Podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, określona w par. 1 tego artykułu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zatem omawiany przepis ustanawia trzy przesłanki umożliwiające członkom zarządu spółki z o.o. uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, przy czym spełnienie którejkolwiek z nich skutkuje zwolnieniem członka zarządu spółki z o.o. od tej odpowiedzialności. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu, a także argumentów zawartych w odwołaniu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie wykazała zaistnienia żadnej z ww. przesłanek. Według organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez członków zarządu "A" we właściwym czasie. Czas właściwy, zdaniem organu II instancji to czas, w jakim zarząd spółki nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Zgodnie z treścią art. 1 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. roku Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem organ odwoławczy, powołując się na komentarz S. Gurgula do Prawa upadłościowego i układowego z 2001 roku stwierdził, iż gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest taki stan, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest zobowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zgodnie z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż dla ustalenia istnienia bądź nie istnienia tej przesłanki do zwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ważne jest ustalenie czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu odwoławczego, kondycję finansową spółki w momencie składania wniosku o upadłość, tj. na dzień 14 maja 2001 roku, należało ocenić m.in. na podstawie treści oświadczenia złożonego przez członków zarządu do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w którym stwierdzono, że Spółka "A" miała duże problemy w bieżącym regulowaniu należności wobec dostawców materiałów budowlanych oraz instalacyjnych. Zaległości te w roku 2000 mocno się pogłębiły w stosunku do roku 1999. Przedsiębiorstwo pozyskiwało środki finansowe tylko na wypłaty wynagrodzeń dla pracowników, nie płacąc zobowiązań wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego. Trudności finansowe spółki rozpoczęły się już w końcu 1999 roku, kiedy zleceniodawcy swoje zobowiązania finansowe w stosunku do spółki "A" regulowali w stopniu niewystarczającym. Ogólna zapaść na rynku w opłacaniu należności od zamawiających przyczyniła się do utraty płynności finansowej spółki. Powyższe okoliczności spowodowały wystąpienie w maju 2001 roku zarządu spółki do Sądu Rejonowego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 22 października 2001 roku, sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy stwierdził, iż "A" Spółka z o.o. w O. zaprzestało w sposób trwały płacenia długów, a jego majątek nie wystarczy na ich zaspokojenie. Uznając, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 1 par. 1 i 3 Prawa upadłościowego, Sąd ogłosił upadłość spółki. Organ II instancji nie podzielił twierdzenia skarżącego, iż organ egzekucyjny nie wykorzystał możliwości prowadzenia egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, a także powołania się na znaczną wartość aktywów znajdujących się w spółce, tj. ruchomości na kwotę 22.000 zł oraz wierzytelności na 440.210 zł. Zdaniem organu odwoławczego, wymienione w decyzji organu I instancji tytuły egzekucyjne świadczą jednoznacznie o fakcie, iż egzekucja z majątku spółki była prowadzona. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył w uzasadnieniu decyzji także treść sprawozdania likwidacyjnego z dnia 12 stycznia 2004 roku, sygn. akt "[...]", złożonego przez syndyka, z którego wynika, iż siedziba spółki mieściła się w użyczonym pomieszczeniu w O., przy ul. S. oraz, że w skład masy upadłości wchodziły nieliczne, nie posiadające wartości rynkowej ruchomości oraz kilka wierzytelności, z których większość okazała się nieściągalna. Wszystkie ruchomości zostały sprzedane, natomiast wierzytelności zostały bądź zwindykowane bądź umorzone prawomocnymi postanowieniami komornika. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że pan K. pismami z dnia 8 stycznia 2001 roku, z uwagi na złą sytuacje materialna spółki, zwrócił się do prezesa J. C. oraz udziałowców spółki z wnioskiem o dokapitalizowanie spółki lub ogłoszenie upadłości. Organ podkreślił, iż bezsporny jest fakt, iż skarżący był członkiem zarządu spółki, a powierzenie takiej funkcji nie odbywa się bez zgody zainteresowanego, chociaż jej pełnienie obarczone jest odpowiedzialnością zarówno na gruncie przepisów podatkowych jak i przepisów prawa handlowego. Umowny podział obowiązków pełnionych w spółce pomiędzy członkami jej zarządu nie stanowi okoliczności, która mogłaby mieć wpływ na ograniczenie bądź wyłączenie odpowiedzialności niektórych spośród nich za jej zobowiązania podatkowe. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do zwolnienia z takiej odpowiedzialności w sytuacji, gdy to właśnie zarząd spółki podejmuje strategiczne decyzje, w szczególności o sposobie dysponowania środkami finansowymi spółki oraz kolejności zaspokajania jej wierzycieli. Decyzję organu II instancji dodatkowo uzasadnia okoliczność, iż podczas gdy zadłużenie spółki wobec ZUS, Urzędu Skarbowego, dostawców rosło, z deklaracji PIT-11 składanych przez płatnika w Urzędzie Skarbowym wynikało, iż członkowie zarządu otrzymywali wynagrodzenie zarówno w roku 1999, 2000 jak i 2001. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącego również w kwestii braku kompetencji syndyka do oceny sytuacji majątkowej i finansowej upadłej spółki oraz oparcia się organów podatkowych na opinii osoby nieuprawnionej do wypowiadania się w tej kwestii, twierdząc, iż ocena materiału dowodowego wystarczyła do wydania przez organ takiej decyzji. Natomiast stanowisko syndyka jest jedynie zbieżne z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. W kwestii zarzutów podnoszonych przez stronę, a dotyczących czynności syndyka, organ II instancji wskazał, iż upadłemu w toku postępowania upadłościowego przysługują stosowne środki na podstawie których może on żądać weryfikacji czynności syndyka. Organ odwoławczy podkreślił także, iż przedmiotowa sprawa została przeanalizowana pod kątem argumentów dotyczących ogólnej sytuacji w budownictwie oraz przyczyn powstania trudności finansowych spółki. Bowiem, w toku postępowania skarżący podniósł, iż głównym powodem ogłoszenia upadłości spółki była utrata płynności finansowej przez głównego zleceniobiorcę i jednocześnie dłużnika spółki – "B" Spółka z o.o. w O., ul. S. Jednakże, organ II instancji zwrócił uwagę, iż zgodnie z odpisem z KRS na dzień 28 lutego 2002 roku, wspólnikami spółki "A" byli Z. Z., S. J., J. C., Z. J., J. K. oraz S. B. Natomiast z odpisu z KRS z dnia 20 marca 2002 roku wynika, iż wspólnikami "B" Sp. z o.o. był Z. Z., Z. J. oraz S. B. Z uwagi ba powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, iż jeżeli współwłaściciel podmiotu przyczynia się do jego upadku, nawet w sposób nie zamierzony to okoliczność ta nie może skutkować dla budżetu państwa rezygnacją z dochodzenia swoich należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec braku możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku spółki, organy podatkowe są zobligowane do korzystania z innych instrumentów prawnych, które mogą zapewnić zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie uprawnienie takie daje art. 116 par 1 Ordynacji Podatkowej. W przedmiocie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2002 roku, znak: "[...]", wymierzającej podatek od towarów i usług, organ odwoławczy podkreślił, iż jest to decyzja ostateczna, która została doręczona zarówno skarżącemu jak i syndykowi Natomiast strona, mając wątpliwości co do zgodności z prawem decyzji wymiarowej , nie skorzystała z uprawnienia do jej weryfikacji w toku postępowania odwoławczego oraz nie uruchomiła trybu nadzwyczajnego w celu ewentualnego wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego przyjmując, iż przedmiotowe zaległości obciążają upadłą spółkę. Na powyższą decyzję ostateczną, J. C., wniósł skargę w dniu 21 lipca 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa przez wydanie decyzji w sprawie zakończonej już poprzednio decyzją ostateczną, tj. wypełnienie dyspozycji przepisu art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji Podatkowej i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania wymienionej decyzji oraz o zwolnienie skarżącego od kosztów postępowania w sprawie. Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, iż organ odwoławczy, obszernie uzasadniając swoją decyzję, w zasadzie nie wniósł nic ponad to, co wskazane zostało w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz, iż organ II instancji w sposób zdawkowy ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniach od tej decyzji, gdyż w wielu przypadkach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytaczane są okoliczności nieprawdziwe, bądź nieścisłe, co w sposób zasadniczy rzutuje na ocenę prawidłowości podjętej decyzji. Podstawowy zarzut skargi dotyczy określonej przez przepis art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji Podatkowej. Skarżący wskazał, iż decyzja organu odwoławczego w powyższej sprawie wydana już została w dniu 9 czerwca 2004 roku, a skarżący otrzymał ją w dniu 14 czerwca 2004 roku i w ustawowym terminie złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Następnie, dnia 22 czerwca 2004 roku, skarżący otrzymał decyzję z dnia 21 czerwca 2001 roku, która dotyczyła tej samej sprawy. Zatem, zdaniem skarżącego, oczywiste jest, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. Skarżący wniósł również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, za czym przemawia szczególnie ważny interes strony oraz niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody skarżącemu. Skarżący wskazuje na swoją złą sytuację majątkową i podkreśla, iż po przeprowadzeniu egzekucji w przedmiotowej sprawie zostanie on pozbawiony środków do życia, co "doprowadzi go w krótkim czasie do zupełnej ruiny". Zatem, zdaniem skarżącego, wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji jest w pełni uzasadniony oraz wskazuje, iż z tych samych powodów uzasadniony jest wniosek skarżącego o zwolnienie go od kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Organ odwoławczy, odpowiadając na zarzuty merytoryczne skargi podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu II instancji, nie jest zasadny wniosek skarżącego zawarty w skardze o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż nie funkcjonują w obrocie prawnym dwie decyzje ostateczne z odwołania skarżącego. Decyzja ostateczna z dnia 9 czerwca 2004 roku została wydana z odwołania J. K. i doręczona skarżącemu jedynie do wiadomości, natomiast decyzja z dnia 21 czerwca 2004 roku została wydana z odwołania skarżącego. Na posiedzeniu Sądu dnia 12 maja 2005 roku, na którym rozpoznawana była przedmiotowa sprawa, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż na decyzji z dnia 9 czerwca 2004 roku nie było żadnej informacji, iż skarżący otrzymał ją tylko do wiadomości oraz, że nie było mowy, iż przedmiotowa decyzja została wydana na skutek odwołania J. K., natomiast w decyzji jest mowa o obu odwołaniach. Pełnomocnik skarżącego dokonał modyfikacji skargi i wniósł o jej uchylenie, oraz dodatkowo zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu 116 par. 1 OP przez bezzasadne przyjęcie, że skarżący jako członek zarządu spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił argumenty Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Treść art. 116 Ordynacji Podatkowej wskazuje przesłanki uwolnienia się członka zarządu od takiej odpowiedzialności. Sąd ponadto nie może się zgodzić z argumentacją pełnomocnika skarżącego, iż fakt, iż Sąd Gospodarczy nie orzekając o zakazach wynikających z art. 17 (2) Prawa upadłościowego z 1934 roku ustalił, iż wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego złożony przez członków zarządu został wniesiony we właściwym terminie. Domniemanie w tym przedmiocie jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Sąd prowadzący postępowanie upadłościowe ustalił, iż wniosek o jego wszczęcie został złożony we właściwym czasie, Sąd ten jest zobowiązany do wydania orzeczenia w tym przedmiocie. W takiej sytuacji można by przyjąć, iż ustalenia Sądu w tym zakresie są decydujące. Jednakże w przedmiotowej sprawie, Sąd Gospodarczy nie orzekł o terminowym złożeniu wniosku o upadłość spółki, zatem organ podatkowy był zobligowany do poczynienia własnych ustaleń w tym zakresie. Organ podatkowy dokonał takich ustaleń, na podstawie których stwierdził o odpowiedzialności członków zarządu upadłej spółki "A". Zgodnie z art. 108 OP organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w drodze decyzji, gdyż taka odpowiedzialność nie powstaje z mocy prawa. W przedmiotowej sprawie, organ wydał stosowną decyzję, na podstawie której zrodziła się odpowiedzialność podatkowa skarżącego. Odnośnie zarzutu skarżącego w kwestii nieważności zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu nie jest on trafny. Nie zachodzi tu przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z pktu 4 par. 1 art. 247 OP, zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tożsamość spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 par. 1 pkt 4 OP będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze OP (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2004, s.844). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności z art. 247 par. 1 pkt 4 OP, gdyż w decyzjach z dnia 9 czerwca 2004 roku oraz z dnia 21 czerwca 2004 roku nie zachodzi tożsamość podmiotów. Decyzja z dnia 9 czerwca 2004 roku, mimo że dotyczyła interesu prawnego skarżącego, wydana została na skutek odwołania J. K., zatem on jako jej adresat był podmiotem przedmiotowej decyzji, a skarżący otrzymał tą decyzję tylko o wiadomości. Natomiast, decyzja z dnia 21 czerwca 2004 roku została wydana na skutek odwołania skarżącego, toteż on był podmiotem tej decyzji, natomiast J. K. otrzymał zaskarżoną decyzję jedynie do wiadomości. Według powyższych ustaleń, należy przyjąć, iż decyzje z dnia 9 czerwca 2004 roku oraz z 21 czerwca 2004 roku zostały wydane w odrębnych sprawach, gdyż na skutek odwołań różnych podmiotów. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd orzekł na podstawie art.151 p.p.s.a. jak w sentencji.