I SA/Ol 297/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Spółka A z siedzibą w O. (dalej powoływana również jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 14.962 zł. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 1 stycznia 2009 r. Spółka złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC – U), wyprodukowanego w 2007r. samochodu osobowego marki Mercedes Benz, o numerze "[...]" i o pojemności silnika 2.148cm3. W podstawie opodatkowania zadeklarowała kwotę 110.018 zł, która przy uwzględnieniu 13,6% stawki podatku akcyzowego stanowiła podstawę obliczenia podatku w wysokości 14.963 zł. Wraz z deklaracją Spółka złożyła wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Organ odmówił jednak wydania tego dokumentu, gdyż podatek wykazany w deklaracji nie został wpłacony. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, po czym decyzją z dnia "[...]" określił to zobowiązanie w wysokości 14.962 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał 30 grudnia 2008 r.. W dniu 31 grudnia 2008 r. podatnik dokonał odsprzedaży ww. pojazdu przed dniem jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, a następnie 26 stycznia 2009 r. złożył deklarację dla podatku akcyzowego AKC – 3 wraz z załącznikiem AKC – 3/E, wykazując podatek akcyzowy od samochodu osobowego w wysokości 14.719 zł. Pomimo obowiązku Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji AKC – U, zaś w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do zapłaty na dzień 24 października 2012 r. pozostała kwota około 6.700zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organu, w złożonym odwołaniu podatnik wskazał, iż deklaracje AKC – U i AKC – 3, o których mowa w zaskarżonej decyzji, dotyczyły tego samego pojazdu Mercedes Benz o numerze VIN "[...]". Należność wynikająca z deklaracji AKC – 3 została zaś zaspokojona w toku postępowania egzekucyjnego, na dowód czego przedłożono potwierdzenie przelewu bankowego z dnia 9 czerwca 2009 r.. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o umorzenie postępowania, gdyż określony decyzją organu I instancji podatek akcyzowy został zapłacony w całości. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej powołał brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym (Dz. U. Nr 210, poz. 1551). Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo stwierdził, iż w dniu 30 grudnia 2008 r. powstał obowiązek podatkowy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego Mercedes Benz. Zwrócił uwagę, że w dniu 31 grudnia 2008 r. podatnik odsprzedał przedmiotowy pojazd na podstawie faktury VAT nr "[...]", wskazując w jej treści, iż cena sprzedaży w wysokości 150.000 zł brutto "...zawiera podatek akcyzowy w kwocie 16.721 złotych. Akcyzę opłacono w Urzędzie Celnym...". Następnie w dniu 26 stycznia 2009 r. podatnik złożył deklaracje AKC – 3 i AKC – 3/E. Spółka nie uregulowała jednak zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji AKC – U, co stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a następnie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była tożsamość przedmiotu opodatkowania, a konieczność wykonania przez podatnika ciążącego na nim obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są również podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Dodał, że ustawodawca, biorąc pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego, w art. 79 ustawy wskazał, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Jednakże, jak wskazał organ, przewidziane w art. 79 ustawy uprawnienie podatnika do obniżenia akcyzy dotyczy wyłącznie kwoty faktycznie zapłaconej przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego i wymaga udokumentowania zapłaty tej kwoty. Z materiału dowodowego sprawy wynikało zaś, że strona nie opłaciła podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w należnej kwocie. W związku z powyższym złożenie deklaracji AKC-3 i wyegzekwowanie należności z niej wynikającej nie dawało podstaw do stwierdzenia, jak chciałaby strona, iż podatek wynikający z deklaracji AKC – U został opłacony i zawierał się w kwocie uiszczonej na podstawie deklaracji AKC – 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję, Spółka, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, podniosła zarzut obrazy przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż uprawnienie podatnika obowiązanego do zapłaty akcyzy w związku ze sprzedażą wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego do obniżenia tej akcyzy dotyczy jedynie kwoty faktycznie zapłaconej przy nabyciu w momencie nabywania wyrobu akcyzowego i wymaga udokumentowania faktu rzeczywistej zapłaty. W ocenie skarżącej działanie organów opiera się na wadliwej interpretacji przepisu art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, która skutkuje podwójnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowego: od wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu, a następnie od odsprzedaży na terenie kraju tego samego wyrobu akcyzowego. Opisując ponownie w uzasadnieniu swego stanowiska stan sprawy, strona podniosła, że składając w styczniu 2008 r. deklarację AKC – 3, na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, odliczyła od akcyzy należnej z tytułu odsprzedaży produktu akcyzowego akcyzę należną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego produktu. Jak wskazała, żaden przepis ustawy nie zawiera w swej treści terminu, w jakim podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy, o którym mowa w art. 79 ustawy. Dodała również, że dokonała faktycznego uiszczenia akcyzy z tytułu odsprzedaży samochodu w dniu 9 czerwca 2009 r., co potwierdza zaświadczenie Banku B, dokumentujące przelew na rzecz Izby Celnej kwoty w wysokości 15.900 zł tytułem zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami zgodnie z tytułem wykonawczym "[...]". Nieprawdziwe były zatem twierdzenia organów, że Spółka nie opłaciła należnego podatku i z tego względu nie jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty akcyzy naliczonej z tytułu odsprzedaży wyrobów akcyzowych o akcyzę należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie strony, regulacje zawarte w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym mają za zadanie uniknięcie sytuacji, w której doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tak właśnie stanie się w sytuacji wyegzekwowania dochodzonej aktualnie należności, której dotyczy tytuł wykonawczy nr "[...]". Spółka podniosła ponadto, że z przepisów art. 18 ust. 1 i art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż warunkiem skorzystania z obniżenia podatku jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, a podatkiem akcyzy powstałym przy nabyciu, związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Realizacja prawa do obniżenia kwoty akcyzy następuje zaś jedynie poprzez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji, obejmującą badanie zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie Sąd doszedł do przekonania, że wniesiona przez Spółkę A skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy na wstępie, że przedmiotem poddanego kontroli Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu, jest określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Mercedes Benz. Z treści decyzji obu instancji wynika bowiem, że ich podstawę prawną stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 3, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Organy zastosowały ponadto art. 4 ust.1 pkt.5, art. 6 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 80 ust.1, ust.2 pkt 2 oraz ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W świetle ustaleń przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego określona kwota należnego podatku (14.692zł) nie była tożsamą z wykazaną w deklaracji (14.693zł). Organy ustaliły również, że pomimo powstania w dniu 30 grudnia 2008r. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, Spółka nie dokonała wpłaty wykazanego w deklaracji AKC – U podatku. Powyższe uzasadniało zaś określenie zobowiązania w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w okolicznościach sprawy poza sporem pozostaje fakt sprowadzenia przez Spółkę na terytorium Polski ww. samochodu osobowego. Zasadnicza kwestia sporna związana jest natomiast z zapłatą podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Strona skarżąca domaga się bowiem uwzględnienia dokonanej według jej twierdzeń zapłaty podatku z wymienionego tytułu, w rozliczeniu deklaracji AKC – 3 wraz z załącznikiem AKC – 3/E, dotyczącej podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu osobowego przed dniem jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Jako podstawę prawną wskazała zaś przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec podnoszonych zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i skardze zarzutów Spółki podkreślić należy, że nie dotyczą one przedmiotu zaskarżonej decyzji, jakim jest określenie na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji, zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz w dniu 30 grudnia 2008r., w związku z nie uregulowaniem podatku wykazanego w deklaracji AKC – U. Wskazując na przepis art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka kwestionuje bowiem w istocie, pozbawienie Jej możliwości pomniejszenia kwoty podatku o uiszczoną akcyzę, w złożonej 26 stycznia 2009 r. deklaracji AKC-3, dotyczącej innego zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego, tj. odsprzedaży wymienionego pojazdu w dniu 31 grudnia 2008r.. W ocenie Sądu, zarzuty i argumentacja skargi związane z rozliczeniem podatku w deklaracji AKC-3 i wykładnią art. 79 ustawy o podatku akcyzowym (str. 4 i 5 uzasadnienia skargi), wykraczając poza przedmiot zaskarżonego aktu, nie mogą być poddane analizie w ramach kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny, który jak już wskazano, orzeka w granicach danej sprawy. Zaznaczyć należy, że w świetle treści zaskarżonego rozstrzygnięcia przepis art. art. 79 ustawy o podatku akcyzowym nie był stosowany przez organy w związku z określeniem podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględniony jako podstawa prawna decyzji. Przedmiotem postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie było bowiem ustalenie, czy od kontrolowanej transakcji zadeklarowany został i uiszczony w należnej wysokości podatek akcyzowy. Prawidłowość ustaleń w tym zakresie uwarunkowana zaś była zastosowaniem przepisów regulujących sposób określenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu, a nie przepisów dotyczących uprawnienia podatnika do obniżenia akcyzy (art. 18 ust. 1 i art. 79 ustawy o podatku akcyzowym). Podnoszone przez profesjonalnego pełnomocnika strony, kwestie związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w deklaracji AKC-3 oraz wywody skargi, iż warunkiem skorzystania z obniżenia podatku jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, a podatkiem akcyzowym powstałym przy nabyciu, związanym ze sprzedażą opodatkowaną - pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Realizacja prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, może zaś nastąpić w innym, właściwym trybie, po spełnieniu przewidzianych przepisami prawa warunków. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie ograniczają bowiem zakresu czasowego, w którym zapłacony podatek może obniżyć kwotę należnego podatku akcyzowego, zaś podatnik powinien być uprawniony do odliczenia podatku akcyzowego w okresie przez siebie wybranym (p. Szymon Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym – Wydawnictwo LEX, Zakamycze 2005) Z akt administracyjnych wynika, że podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego wyżej samochodu osobowego w dniu 30 grudnia 2008r. zadeklarowany został w kwocie innej niż należna oraz że nie został uiszczony w całości, skoro według danych księgowych do zapłaty z tego tytułu pozostawała na dzień 24 października 2012 r. kwota około 6.700zł. Ustaleń w powyższym zakresie strona skutecznie nie podważyła, przy czym słusznie Dyrektor Izby Celnej uznał, że zapłaty podatku z tego tytułu nie stanowi wpłata dokonana w wyniku egzekucji zobowiązania wykazanego w deklaracji AKC-3, dotyczącej innego zdarzenia, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży wymienionego pojazdu w dniu 31 grudnia 2008r.. Z powyższych przyczyn, nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a..