I SA/Ol 299/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania oddala skargę. Ostateczną decyzją z dnia 18 sierpnia 2003r., nr "[...]", Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2003r., nr "[...]", wydaną po wznowieniu postępowania, którą w stosunku do "A" Sp. z o.o.: – uchylono własną decyzję z dnia 15 października 1999r., nr "[...]", w sprawie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 1999r. w kwocie 5.690 zł; – określono w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 5.690 zł; – ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 237.695 zł. Decyzję tę spółka zaskarżyła do sądu. Skarga została jednak prawomocnie odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie sygn. akt 1 III S.A. 2443/03. Pismem z dnia 21 stycznia 2004r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją Izby Skarbowej ("[...]" akt postęp. adm.). Postanowieniem z dnia 25 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 240§1 pkt 5, art.243§1 i 3 oraz 244§1 Ordynacji podatkowej wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe "w celu zbadania podniesionych przez stronę okoliczności i ich wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy" ("[...]" akt post. adm.). Decyzją z dnia 13 kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej jako organ I instancji po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia w całości wymienionej wyżej ostatecznej decyzji z dnia 18 sierpnia 2003r. ("[...]" akt post. adm.). Natomiast zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 02 lipca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję z dnia 13 kwietnia 2004r., którą po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia 18 sierpnia 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. ("[...]" akt post. adm.). W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wywiódł, że zastosowanie art.240§1 Ordynacji podatkowej "jako odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji podatkowej, dopuszczalne jest tylko w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w enumeratywnie w tym przepisie. Pełnomocnik spółki, przedstawiając postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 27 grudnia 2001r., sygn. akt "[...]", którym uchylono wpis do księgi wieczystej nr KW "[...]" prowadzonej przez Sąd Rejonowy, wskazał jako podstawę do wznowienia postępowania przesłankę z art. 240§1 pkt 5 Ordynacji pod. Zgodnie z tym przepisem "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Cytowany przepis może mieć zastosowanie, gdy spełnione są łącznie trzy warunki tj. ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie organu odwoławczego okoliczności i dowody wskazane w żądaniu wznowienia postępowania nie spełniają tych warunków. W świetle przedłożonego orzeczenia Sądu Okręgowego "dotyczącego wpisu przysądzenia własności nieruchomości, nie jest możliwe zweryfikowanie ustaleń dotyczących wymiaru podatku VAT za miesiąc sierpień 1999r. Wprawdzie organ odwoławczy uznaje, że jest to dowód nowy, istniał w dniu wydawania decyzji i nie był znany organowi podatkowemu, który wydał decyzję, jednakże stwierdził, że przedłożony dowód nie daje podstawy do ponownego weryfikowania merytorycznej decyzji. Stan faktyczny sprawy ustalono bowiem w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce "A" a dokonana przez organy podatkowe na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena zgodności Z prawem umowy leasingu finansowego z dnia 19 maja 1999r. "zawartej z rzekomym właścicielem nieruchomości (tj. "B" S.A.) i skutków prawnych tej umowy, dawały podstawy do przyjęcia "że umowa ta zawarta została w celu obejścia ustawy i była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego a więc jest nieważna z mocy art. 58 kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, że w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty tak jak w postępowaniu odwoławczym. W obecnym trybie nie jest więc możliwe dokonanie ponownej oceny zgodności z prawem wymienionej umowy leasingu finansowego oraz oceny skutków prawnych tej umowy w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza, gdy brak jest przesłanki do tego typu ustaleń z art. 240*1 Ordynacji pod. Odnoszenie się do tego typu argumentów bez wyraźnego i jednoznacznego wystąpienia jednego z enumeratywnie wskazanych w art.240§1 Ord. pod. powodów wzruszenia ostatecznej decyzji, oznaczałoby bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej działa w trzeciej czy też w czwartej instancji. Takie działanie naruszyłoby wprost i w sposób rażący wyrażoną w art. 127 Ord. pod. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przedłożony przez pełnomocnika strony nowy dowód w postaci orzeczenia Sądu Okręgowego nie daje, jak stwierdzono, podstaw do zmiany poczynionych w ostatecznej decyzji merytorycznej ustaleń i ocen. Dowód ten uchylał wcześniejsze wpisy w księdze wieczystej jedynie z tego względu "że postanowienie Sądu Rejonowego o przysądzeniu własności na rzecz małżonków E. własności nieruchomości było nieprawomocne .w dacie dokonania tych wpisów. Jednakże w dacie wydania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2003r. postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 13 maja 2000r. o przysądzeniu własności nieruchomości na rzecz państwa E. było już prawomocne. Wpisu własności tej nieruchomości dokonano zaś 16 grudnia 2002r. Nowy, przedstawiony przez pełnomocnika strony dowód nie był więc istotny dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji merytorycznej a więc nie spełnia warunków z art. 240§1 pkt 5 Ord. pod. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, spółka wnioskuje o uchylenie tej decyzji w całości. Decyzji zarzuca dowolność ocen i ustaleń co do ważności umowy leasingu, czym organy podatkowe wkroczyły w kompetencje sądów powszechnych i wskazuje na "fałszywość wniosków wyciągniętych przez organ podatkowy" odnośnie umowy leasingu finansowego. Podnosi również, że po wznowieniu postępowania organ powinien stwierdzić bezpodstawność wznowienia z urzędu postępowania w sprawie podatku VAT i uchylenia pierwotnej decyzji w tym przedmiocie a nie odmawiać jej uchylenia, powołując się na "rzekomą nieistotność nowego dowodu w sprawie". Jedną z głównych przesłanek stwierdzenia nieważności umowy leasingu były bowiem ustalenia co do własności nieruchomości a w świetle przedłożonego orzeczenia Sądu Okręgowego, skutecznego erga omnes, w dniu podpisywania umowy prawowitym właścicielem był "B" S.A. a nie małżonkowie E. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wynika z przestawionego wyżej uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawą odmówienia uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji wydanej w dniu 18 sierpnia 2003r. było przyjęcie przez organ odwoławczy, podobnie jak i organ I instancji, że przedłożony nowy dowód nie jest dowodem istotnym w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 Ord. pod. To ustalenie organu podatkowego ma w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie a rozstrzygnięcie co do tego, czy jest ono trafne i poczynione prawidłowo determinuje jaki będzie wynik sądowej kontroli co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przed przystąpieniem do ocen w przedstawionej kwestii należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania bada się, czy zachodzą przewidziane w art. 240§1 Ord. pod. przesłanki wznowienia. Dopiero w przypadku pozytywnego ustalenia w tym względzie dopuszczalne jest weryfikowanie decyzji ostatecznej, której dotyczy wznowienie postępowania. Wbrew odmiennym sugestiom skargi, samo wszczęcie postępowania wznowieniowego nie obliguje do zweryfikowania ostatecznej decyzji merytorycznej, którą rozstrzygnięto o istocie sprawy. Jednoznacznie wynikało to z treści postanowienia wydanego w niniejszej sprawie w dniu 25 lutego 2004r., w którym stwierdzono, że celem wznowienia postępowania jest zbadanie podniesionych we wniosku strony okoliczności i ich wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy ("[...]" akt adm.). Wywody zaskarżonej decyzji w powyższej kwestii są w ocenie sądu w pełni trafne i odpowiadają w całej rozciągłości obowiązującemu stanowi prawnemu oraz utrwalonej w tym przedmiocie judykaturze oraz poglądom doktryny. Słusznie zatem organ odwoławczy nie odnosił się do zarzutów dotyczących istoty sprawy a więc ustaleń i ocen leżących u podstaw rozstrzygnięć zawartych w decyzji z dnia 18 sierpnia 2003r. Skoro bowiem nie uznano przedstawionego nowego dowodu za istotny w rozumieniu art. 240§1 pkt 5 Ord. pod., to nie było dopuszczalne badanie zasadności kwestionowanej przez podatniczkę decyzji co do istoty. Takie działanie organu byłoby, co zostało trafnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, rażąco sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ord. pod.) i prowadziłoby do przeniesienia na grunt postępowania nadzwyczajnego kwestii, które należą do postępowania zwykłego. Należy przy tym zauważyć, że różnicy tej zdaje się nie dostrzegać skarga, która w istocie rzeczy skierowana jest głównie przeciwko rozstrzygnięciom zawartym W decyzji z 18 sierpnia 2003r. a w niewielkim zakresie podnosi zarzuty odnoszące się bezpośrednio do decyzji z 02 lipca 2004r. Zarzuty skargi dotyczą bowiem przede wszystkim decyzji merytorycznej, orzekającej co do kwestii nadwyżki podatku VAT należnego nad naliczonym za sierpień 1999r., koncentrując się na kwestionowaniu przesłanek ustalenia nieważności umowy leasingu finansowego i zasadności powoływania się na art. 58 kodeksu cywilnego. Badanie tych okoliczności powinno jednak nastąpić w postępowaniu wszczętym na skutek skargi na decyzję z dnia 18 sierpnia 2003r. Skarga taka została przez spółkę wniesiona, lecz postępowanie zakończyło się prawomocnym odrzuceniem a zatem decyzja ta jako ostateczna pozostaje w obrocie. W niniejszej sprawie sąd również nie może zatem badać zarzutów dotyczących decyzji co do istoty, gdyż nie ta decyzja jest przedmiotem zaskarżenia. Badanie merytorycznej zasadności rozstrzygnięć zawartych w decyzji z dnia 18 sierpnia 2003r. byłoby dopuszczalne, gdyby - co już wyżej podkreślono - zachodziła jedna z przesłanek z art. 240§1 Ord, pod. a w niniejszej sprawie konkretnie przesłanka przewidziana w punkcie 5. tego przepisu. W ocenie sądu ustalenia zaskarżonej decyzji także w tym względzie są trafne i poczynione zgodnie z wymogami przepisów postępowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Aby przyjąć, że zachodzi wspomniana przesłanka wznowienia postępowania i w konsekwencji zweryfikowania decyzji merytorycznej co do treści zobowiązania podatkowego konieczne jest ustalenie - obok innych kwestionowanych w rozpoznawanej sprawie – warunków, jakim odpowiadać musi nowy dowód lub nowa okoliczność - że ów nowy dowód (okoliczność) dotyczy istotnych dla sprawy okoliczności. A zatem konieczne jest stwierdzenie, że nowy dowód jest istotny dla sprawy, co oznacza, że jego pojawienie się wpływa na treść rozstrzygnięcia w decyzji merytorycznej. Dokonana w zaskarżonej decyzji analiza znaczenia orzeczenia Sądu Okręgowego dla rozstrzygnięcia co do istoty zobowiązania podatkowego i oceny zakwestionowanej umowy leasingu finansowego nie zawiera błędu. Sąd zauważa bowiem, że w momencie wydawania decyzji wpisy w księdze wieczystej były już prawomocne i prawidłowe. Uwzględnienie orzeczenia Sądu Okręgowego, uchylającego przedwczesny wpis własności nieruchomości, nie mogło w żaden sposób wpłynąć na treść decyzji w zakresie ustaleń co do nieważności umowy leasingu finansowego. Ponowny wpis był bowiem takiej samej treści jak ten uchylony. Zasadnicze motywy decyzji kwestionującej ważność tej umowy nie odnoszą się przy tym do kwestii prawidłowości przeniesienia własności nieruchomości i związanych z tym wpisów do księgi wieczystej ("[...]"akt adm.). Z przedstawionych względów sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania w rozumieniu art. 145§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270; dalej jako: p.p.s.a.). W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi.