I SA/Ol 299/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. Spółka Akcyjna z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2024 r., nr SKO.53.608.2024 w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019-2022 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz G. Spółka Akcyjna z siedzibą w O. kwotę 4.758,89 (cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt dziewięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi G. S.A. z siedzibą w O. (dalej: "spółka" "strona" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: "organ I Instancji", "Wójt Gminy") z 11 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019-2022 w łącznej kwocie 38.063 zł. Z akt sprawy wynika, że spółka jest właścicielką działki gruntu nr [...] o powierzchni 25.441 m², położonej w miejscowości Z., gmina [...], zabudowanej ośmioma budynkami (w tym budynkiem biurowym i budynkami gospodarczymi) o łącznej powierzchni zabudowy 6.247 m². Do 2022 r. spółka nie składała deklaracji na podatek od nieruchomości i nie wykazywała posiadanych zabudowań. Grunty deklarowała jako przedmiot podatku rolnego. Natomiast w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2022 r. spółka wykazała do opodatkowania powierzchnię gruntów pozostałych 25.441 m² oraz budynki jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), tj. położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W decyzji z 11 marca 2024 r. Wójt Gminy przyjął do podstawy opodatkowania: grunty pozostałe oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "Bi" - 25.441 m². Za zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. uznał budynki o łącznej powierzchni 5.315,18 m², zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla indyków). Do opodatkowania przyjął zaś powierzchnię budynków położonych na gruntach niewchodzących w skład gospodarstw rolnych przeznaczonych do chowu i hodowli zwierząt oraz do przechowywania płodów rolnych, za wyjątkiem prowadzenia działalności gospodarczej – 446,27 m² oraz budynki pozostałe (budynek biurowy) – 161,32 m². Zdaniem organu I instancji w okresie objętym decyzją nieruchomość gruntowa nie była sklasyfikowana jako grunt rolny lecz oznaczona symbolem "Bi", co uzasadnia jej opodatkowanie wg stawek pozostałych. Wójt Gminy stwierdził także, że od budynków gospodarczych wspomagających funkcjonowanie fermy, niepołożonych na użytkach rolnych (tj.: pomieszczenia agregatu, magazynu skrzynek (gniazd) i chemii, wiaty sztuk padłych, magazynu ściółki i wszystkich rzeczy technicznych) o łącznej powierzchni 446,27 m² należy zastosować stawkę preferencyjną obowiązującą w danym roku podatkowym. Natomiast budynki biurowe ze względu na sposób ich wykorzystania (administracyjny, socjalny, mieszkalny) podlegają opodatkowaniu według stawek pozostałych. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zarzuciła naruszenie w tej sprawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty spółki, stanowiące w jej ocenie grunty rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazała także na naruszenie przez Wójta Gminy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że budynki takie jak: pomieszczenie agregatu, magazyn skrzynek (gniazd) i chemii, wiata sztuk padłych, magazyn ściółki i wszystkich rzeczy technicznych, budynek biurowy i budynek socjalno-magazynowy (wszystkie o łącznej powierzchni 607,59 m²) nie są zwolnione od podatku od nieruchomości. W zaskarżonej decyzji Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji dotyczące zaliczenia gruntu spółki jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie odniosło się natomiast do kwestii opodatkowania budynków. Odnośnie do gruntu SKO wskazało na bezwzględnie wiążące w tym zakresie dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące jego przeznaczenia jako inne tereny zabudowane "Bi". Zaznaczyło przy tym, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła niezgodność danych zawartych w tej ewidencji z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych. Zauważyło bowiem, że także z księgi wieczystej nr [...], wg stanu na 14 listopada 2022 r., wynika oznaczenie działki nr [...] jako "działka gruntu zabudowana", podczas gdy inne działki strony np. o nr [...], nr [...], nr [...] posiadają oznaczenia w księdze wieczystej jako "grunty rolne zabudowane", "grunty orne". W tych okolicznościach SKO oceniło, że na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane z ewidencji były prawnie relewantne dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Dodało, że dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym zmiana klasyfikacji tych gruntów miałaby znaczenie prawnopodatkowe lecz dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana (art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.). Taka zamiana nastąpiła na wniosek strony 23 grudnia 2022 r., zaś brak akceptacji strony dla wcześniejszych zapisów widniejących w ewidencji nie oznacza w opinii Kolegium, że zapisy te były nieprawdziwe. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postepowania, zarzucając naruszenie w tej sprawie: 1/ art. 11 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 572; dalej: "Kpa") oraz art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op") poprzez brak odniesienia się przez Kolegium do części zarzutów zawartych w odwołaniu, a tym samym nierozpoznanie odwołania w całości; 2/ art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, co w rezultacie doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez Kolegium; 3/ art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że grunty będące własnością spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca podkreśliła, że Kolegium odniosło się wyłącznie do kwestii opodatkowania gruntu, pomijając całkowicie zarzuty i argumentację odwołania w zakresie wadliwego opodatkowania przez Wójta Gminy budynków posadowionych na gruncie o łącznej powierzchni 607,59 m². Wskazała ponadto na brak odniesienia się przez Kolegium do okoliczności składania przez spółkę w latach 2019-2022 deklaracji podatkowej od gruntu działki nr [...] o powierzchni 25.441 m² i opłacania z tego tytułu podatku rolnego. Stwierdziła, że Wójt Gminy przez lata utwierdzał skarżącą w przekonaniu, że ww. nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, a zmiana praktyki w tym zakresie winna być oceniona przez Kolegium z uwzględnieniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Wskazała także na niezgodność danych ewidencji gruntów i budynków ze stanem faktycznym nieruchomości. Podała bowiem, że grunt skarżącej nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej lecz jest użytkiem rolnym, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniła, że grunt ten od 1976 r. jest niezmiennie przeznaczony na prowadzenie produkcji zwierzęcej typu fermowego. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z przyczyn proceduralnych. Z uzasadnienia decyzji Kolegium nie wynika bowiem, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 Op, tj. do utrzymania w mocy zaskarżonej w odwołaniu decyzji. Zawarty w decyzji SKO krótki wywód, oparty jest wyłącznie na wykazaniu związania organu I instancji treścią zapisów ewidencji gruntów i budynków. Nie oceniając merytorycznej wartości rozważań SKO na temat prymatu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Sąd uznał, że doszło do istotnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego zawartej w art. 127 Op. Sprawa nie została ponownie rozpatrzona w postępowaniu odwoławczym, gdyż organ odwoławczy ograniczył się jedynie do krótkiego "zrecenzowania" decyzji Wójta Gminy, abstrahując od treści odwołania. Poza kwestiami prawnymi dotyczącymi wpływu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości i poza przytoczeniem (bez omówienia) kilku przepisów ustawy u.p.o.l. organ odwoławczy nie podjął się analizy sprawy, w szczególności nie zweryfikował prawidłowości przyjęcia przez organ I instancji podstawy opodatkowania każdego z przedmiotów opodatkowania i w ogóle nie rozpatrzył odwołania, a jedynie streścił je w kilku zdaniach. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja podatkowa zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś z § 4 tego artykułu wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jedynym faktem wynikającym z zaskarżonej decyzji jest istnienie wskazanych w niej zapisów ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu jest to zbyt mało w stosunku do wymogów wynikających z przytoczonego przepisu Op dotyczącego składników decyzji. Ponadto z decyzji organu I instancji oraz z odwołania wynika, że sporne było nie tylko opodatkowanie gruntów, ale także budynków, co zostało pominięte przez SKO. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosi się, w sposób lapidarny i oderwany od stanu sprawy, jedynie do opodatkowania gruntów, zaś, jak słusznie zauważa skarżąca, pomija sporną kwestię opodatkowania budynków. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na tej podstawie Sąd ocenił, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez SKO nie tylko części, ale zdaniem Sądu, całości zarzutów odwołania oraz braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Przypomnieć należy organowi odwoławczemu, że także do niego adresowana jest zasada zawarta w art. 191 Op, mówiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie SKO zasady tej nie zastosowało, koncentrując się wyłącznie na roli danych z ewidencji gruntów i budynków w sprawach podatku od nieruchomości. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa wynika, że decyzja podlega uchyleniu przez sąd tylko wówczas, gdy doszło do takiego naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że przepis ten wskazuje na samą tylko możliwość wpływu uchybienia na wynik sprawy, jako przyczynę uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonego rozstrzygnięcia organu. W ocenie Sądu opisane wyżej naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego cechuje się taką wadą, bowiem, z uwagi na lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w istocie wręcz jego brak, skarżąca została pozbawiona możliwości podjęcia, w skardze do Sądu, merytorycznej polemiki z organem odwoławczym. W tym upatruje Sąd naruszenia postępowania w sposób istotny, tj. mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy. Wprawdzie decyzja organu I instancji, w odróżnieniu od decyzji odwoławczej, ma charakter merytoryczny, tj. wynika z niej, jakimi motywami kierował się ten organ, określając wysokość zobowiązania podatkowego, lecz skarżąca, na podstawie art. 127 Op, także od organu odwoławczego mogła oczekiwać ponownego rozpatrzenia jej sprawy. W związku z powyższym Kolegium ponownie rozpozna sprawę, zaś sporządzając uzasadnienie decyzji, uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku, tj. zastosuje się do przepisów i zasad postępowania powołanych w wyroku i uznanych przez Sąd za naruszone w zaskarżonej decyzji oraz do pozostałych zasad i przepisów postepowania podatkowego zawartych w Op. Ponadto przytoczy odpowiednie do stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, dokona ich wykładni i odniesie do stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze wszystkie przedmioty opodatkowania ustalone w postepowaniu przed organem I instancji, w tym także zweryfikuje prawidłowość zastosowanego przez ten organ zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Odniesie się także do istotnych w sprawie zarzutów odwołania. W związku z powyższym skarga okazała się częściowo zasadna, zaś zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.