I SA/Ol 302/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r., sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia Spółce A wpłaty z dnia 10 października 2007r. w kwocie 3.000.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 247 § 1 pkt 2 i art. 248 § 3 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.". Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 oraz art. 62 § 1 i § 4 O.p. poprzez uznanie, iż na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy miał prawo do zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem skarżącej powinno być przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 10 października 2007r. w kwocie 3.000.000,00 zł oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez uznanie, iż nie mają one znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty. W uzasadnieniu wskazano, że organ nadzoru odmawiając w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenia nieważności, nie dopatrzył się w treści postanowień o zaliczeniu wpłaty znamion braku podstawy prawnej czy rażącego naruszenia prawa, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219 O.p. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ wskazał, że spór pomiędzy podatnikiem a organem rozstrzygającym w pierwszej instancji dotyczył definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz "braku podstawy prawnej", które stanowią przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., mającym odpowiednie zastosowanie w związku z art. 219 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p., oznacza sytuację w której decyzja została wydana na podstawie przepisu, który nie pozwala regulować danej materii w drodze decyzji, bądź też co prawda przepis ten istnieje, ale nie ma on charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny). O rażącym naruszeniu prawa natomiast, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mówi się wówczas, gdy zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, lub że decyzja została wydana bez podstawy prawnej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie, którego wynik zależy od oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ administracji publicznej, dotyczy odmiennej wykładni przepisu prawa. Ponadto organ wskazał, że powodem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (postanowienia) mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 § 1 O.p. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej (postanowienia), dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej (postanowienia). Dokonuje oceny, czy decyzja (postanowienie) dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie. Wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" został oparty na zasadzie art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 O.p. Podstawą wydanego postanowienia był obowiązujący przepis art. 62 § 1 i § 4 O.p. stanowiący o możliwości zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę na fakt, iż przedmiotem postępowania było zaliczenie dokonanej przez Spółkę wpłaty z dnia 10 października 2007r., organ nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej o braku podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, czy też wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Nie stwierdzono bowiem, aby treść wydanego postanowienia była sprzeczna z treścią przepisu prawa. Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę zarzutów dotyczących bezpodstawnego uznania za wpłatę kwoty depozytu gotówkowego, organ zauważył, że Spółka w dniu 10 października 2007r. dokonała wpłaty na depozyt w kwocie 3.000.000,00 zł oraz złożyła wniosek o ustanowienie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego w kwocie 3.000.000,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego żądania, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przyjęcia depozytu oraz wstrzymania wykonania decyzji organu drugiej instancji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Przedmiotową wpłatę należało zatem, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 O.p., zaliczyć na zaległość i należne odsetki. Uregulowania art. 62 O.p. stanowią bowiem o możliwości zaliczania wpłat na poczet istniejących zobowiązań, tym samym wierzyciel zaspokoił przysługujące Skarbowi Państwa należności. W związku z tym istniała podstawa prawna do wydania przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia "[...]". Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, organ wyjaśnił, że kwestia ta mogłaby stanowić podstawę zażalenia w trybie zwykłym w przypadku kwestionowania wysokości należności głównej i wysokości odsetek na które dokonano zaliczenia. Natomiast w trybie nadzwyczajnym postępowanie jest jedynie prowadzone w celu ustalenia, czy istnieją wymienione w art. 247 § 1 O.p. przesłanki do wzruszenia postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Ponadto organ zauważył, że w przedmiotowym postanowieniu, wbrew twierdzeniem Spółki, zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę domagając się stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 oraz art. 62 § 1 i § 4 O.p. poprzez uznanie, iż na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy miał prawo do zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem Spółki powinno być przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 10 października 2007r. w kwocie 3.000.000,00 zł. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez uznanie, iż wskazany przepis nie ma znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organy podatkowe nie miały możliwości uznania kwot zgromadzonych na rachunkach depozytowych za wpłatę i tym samym w sprawie nie powinien zostać zastosowany art. 62 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem strony skarżącej, gdyby organ podzielił jej pogląd o niedopuszczalności zaliczenia złożonego depozytu (niemieszczącego się w pojęciu "wpłata"), to musiałby uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa oraz działania bez podstawy prawnej i stwierdzić nieważność postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Organ nie wskazał dlaczego "wpłatą" dokonaną przez podatnika w kontekście przepisów art. 62 § 1 i 4 O.p. jest również złożenie środków pieniężnych do depozytu celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Organ nie wskazał także jaka była podstawa prawna postanowienia, którego stwierdzenia nieważności domaga się Spółka. Zdaniem strony skarżącej, taką podstawą nie są przepisy art. 62 § 1 i 4 O.p. Spółka stwierdziła, że iż w świetle jednoznacznego brzmienia art. 62 § 1 O.p., przedmiotem zaliczenia na poczet zaległości podatkowych mogą być wyłącznie wpłaty dokonywane przez podatników. Przez "wpłatę" należy rozumieć kwotę pieniężną przekazaną przez podatnika na rachunek bankowy organu podatkowego w celu wykonania zobowiązania (doprowadzenia do jego wygaśnięcia poprzez zapłatę podatku). Tym samym, za wpłatę nie może być uznana kwota depozytu gotówkowego, gdyż jest ona przekazywana na rachunek bankowy organu podatkowego w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a nie w celu uregulowania tego zobowiązania. Przyjęcie depozytu nie prowadzi zatem wprost do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego funkcję gwarancyjną, a depozyt wniesiony przez Spółkę nie stanowi nadpłaty, wpłaty ani zwrotu podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dlatego też, przedmiotem zaliczenia może być jedynie wpłata dokonana przez podatnika, czyli kwota pieniężna przekazana na rachunek bankowy organu podatkowego w celu wykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie może w sposób swobodny dokonywać przekwalifikowania tytułu prawnego, pod jakim określone środki pieniężne są przekazywane na jego rachunek bankowy. Zdaniem strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie doszło także do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego, ponieważ naruszenie prawa, którego organ się dopuścił zaliczając na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę kwoty zgromadzone na rachunku depozytowym dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, ma charakter oczywisty (ujawnia się poprzez proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią przepisów stanowiących "podstawę prawną" tego rozstrzygnięcia) i wyjątkowo jaskrawy (treść naruszonych przepisów jest bezsporna, jednoznaczna i nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych). Organ zaliczył kwoty znajdujące się w depozycie, którego celem jest zabezpieczenie (a nie uregulowanie) zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych. Takie błędne zidentyfikowanie przez organy orzekające w sprawie zaliczenia wpłaty, zdaniem Spółki, doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219 i art. 54 § 1 pkt 7 ustawy O.p., Spółka zauważyła, iż niezasadny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, wedle którego przepisów art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie należy brać pod uwagę w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty, a opierać się trzeba wyłącznie na art. 247 § 1 O.p. oraz, że zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów mogły być podniesione jedynie w zażaleniu na postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego o zaliczeniu wpłaty. Ustawodawca bowiem nie zdefiniował pojęć rażącego naruszenia prawa i braku podstawy prawnej, którymi posługuje się w art. 247§ 1 O.p.. Przepis art. 247 § 1 O.p. formułuje jedynie przesłankę stwierdzenia nieważności aktu indywidualnego, jednakże ocena tego, czy owa przesłanka wystąpiła, dokonana być może dopiero po zbadaniu przepisów prawa materialnego, które zostały zastosowane w sprawie. Stąd art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest miarodajny dla oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przesłanką stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty, wyrażoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do stwierdzenia organu stanowiącego o możliwości zawarcia podnoszonych zarzutów w postępowaniu zażaleniowym od postanowienia organu I instancji o zaliczeniu wpłaty, Spółka wskazała, że samo złożenie zażalenia, jak również wybór zarzutów leży w gestii strony. Zbywanie przez organ nadzoru podniesionych zarzutów stwierdzeniem, iż Spółka mogła na nie wskazać w postępowaniu jurysdykcyjnym, nie tylko jest nieuzasadnione prawnie, ale również kłóci się z samą istotą i funkcją postępowania o stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego. Ponadto Spółka stwierdziła, że postanowienie z dnia "[...]" w podstawie prawnej wymienia tylko art. 62 O.p., jednakże podstawą prawną tego postanowienia powinien być także art. 54 O.p. Organ podatkowy wyliczając wysokość odsetek za zwłokę musiał w stanie faktycznym sprawy "zaliczenia wpłaty" zastosować art. 54 O.p., a nie czyniąc tego dopuścił się rażącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Rażące naruszenie prawa polegało na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę pomimo zaistnienia takiego obowiązku. Normy prawa regulujące kwestię zawieszenia biegu naliczania odsetek za zwłokę nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych, więc ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy było odebraniem podatnikowi uprawnień, które przyznał mu ustawodawca. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zatem doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż naliczono odsetki za zwłokę pomimo przekroczenia trzymiesięcznego terminu do załatwienia sprawy przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30.8.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, postanowienie jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), i c), pkt 2, pkt 3. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 O.p. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - za wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Postanowienie to nie przesądza też o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty. "Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p." ( wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, Temida (CD), Sopot 2002, teza). Poczynając od dnia 1 września 2005 r. w Ordynacji podatkowej wprowadzona została możliwość dokonywania zabezpieczenia na wniosek podatnika w formie określonej w nowym art. 33d. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może być więc dokonane we wskazanej przez podatnika formie, bardziej dla niego dogodnej niż stosowana przez organ egzekucyjny na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy zgodzić się z poglądem organu, że od momentu wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji, przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji, a dokonana przez Spółkę wpłata z dnia 10 października 2007r. straciła charakter depozytu i została potraktowana przez organ podatkowy I instancji jako wpłata na zaległość podatkową . Przedmiotową wpłatę należało zatem, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 O.p. zaliczyć na zaległość i należne odsetki. Podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnika (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Służą one w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Ich wysokość wskazuje jednakże, że nie pełnią jedynie funkcji kompensacyjnej. Przekraczają znacznie wysokość odsetek od kredytów bankowych, co wskazuje, że pełnią również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Ich stosowanie w dużej mierze zabezpiecza terminowość opłacania świadczeń podatkowych. Konieczność zapłacenia odsetek w razie przekroczenia terminu płatności niewątpliwie motywuje zobowiązanych do terminowego uiszczania ciążących na nich świadczeń. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). W obowiązującym stanie prawnym nie można wygasić zaległości bez wygaszenia zobowiązania z tytułu odsetek. Można natomiast np. umorzyć same odsetki, bez umarzania kwoty zaległości. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę. A zatem ewentualna nadwyżka wpłaconego przez podatnika podatku może być rozliczona w ramach instytucji nadpłaty. Nadpłaty powinny być określane i zwracane w trybie Ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego ( wyrok SN z dnia 22 października 1998 r., III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412). Są to dwa różne, wykluczające się wzajemnie, tryby dochodzenia roszczeń z tytułu świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie do świadczeń nadpłaconych przez podatnika na rzecz organu podatkowego działającego w przekonaniu, że wykonuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. W świetle powyższych rozważań za chybione należy uznać rozważania prawne strony skarżącej, a które dotyczą stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności było postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. Skarżąca wpłaciła dobrowolnie na rachunek bankowy zaległość podatkową, aby uniknąć postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Odpowiednie stosowanie przepisów nie ma jednolitego charakteru, oznacza bowiem rożne możliwości stosowania omawianych przepisów: a) stosowanie pełne, b) stosowanie ze zmianami, c) niestosowanie w ogóle - czyli przepisy nie mogą być stosowane głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla unormowania stosunków, "dla których miałyby one być stosowane odpowiednio" (por. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, str. 370 i n.). W świetle powyższych rozważań żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest bezprzedmiotowe. Ordynacja podatkowa przewidziała bowiem możliwość zwrotu nadwyżki wpłaconego przez podatnika podatku. A zatem ewentualna nadwyżka wpłaconego przez podatnika podatku może być rozliczona tylko w ramach instytucji nadpłaty. Nadpłata może być określane i zwracane w trybie ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego. W związku z tym za bezprzedmiotowe należy uznać żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. W związku z tym za bezprzedmiotowe należy również uznać rozważania strony skarżącej, które odnoszą się do stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd nie podziela również, z przyczyn podanych wyżej, zarzutów skargi o braku podstaw prawnych do wydania przez organ postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.