I SA/Ol 304/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018r. sprawy ze skarg L. L. i H. L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2013 – 2016 po wznowieniu postępowania oddala skargi Decyzjami z dnia "[...]" Burmistrz Miasta i Gminy ustalił L. i H. L. łączne zobowiązania pieniężne za kolejne lata od 2013 do 2016r., w kwotach odpowiednio: 7 755, 7.748, 7.767 i 7.756 zł. Jak wynika z uzasadnień tych decyzji, do podstawy opodatkowania organ przyjął: - w podatku rolnym, użytki rolne o powierzchni 170,7000 ha; - w podatku od nieruchomości, grunty oznaczone jako Lz o powierzchni 2.900 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 500 m2 i 28.400 m2 nieużytków oraz - w podatku leśnym, lasy o powierzchni 3,5400 ha. Postanowieniami z dnia "[...]" organ I instancji wznowił postępowania zakończone w/w decyzjami ostatecznymi. Powołując w uzasadnieniach postanowień przesłankę wznowienia postępowania z art.240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), podniósł, że areał użytków rolnych zajętych na działalność gospodarczą jest inny niż wykazany w informacji podatkowej, co stanowiło o istnieniu nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi w datach wydawania decyzji. W wyniku postępowań wznowieniowych decyzjami z dnia "[...]" organ I instancji uchylił własne decyzje ostateczne i ustalił wysokość zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za kolejne lata 2013-2016, w kwotach odpowiednio: 33.182, 33.613, 34.070 i 35.434 zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto 166,2661 ha użytków rolnych, podatkiem leśnym - lasy o powierzchni 3,5400 ha, zaś podatkiem od nieruchomości, grunty oznaczone jako Lz o powierzchni 2900 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 44.339 m2 i 28.400 m2 nieużytków o powierzchni. W ocenie organu I instancji, znaczna część nieruchomości w K. o numerze geodezyjnym "[...]" i powierzchni 33,79 ha jest zajęta przez H. L. na działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego - piasek ze żwirem. Do wyliczeń powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej przyjęto powierzchnię wyrobiska zmierzoną na podstawie zdjęć lotniczych według stanu na dzień 18 maja 2013 r .. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia "[...]" uchyliło powyższe decyzje organu I instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ podniósł, że podatnicy złożyli w 1999 r. wykaz nieruchomości, a w latach 2904 i 2007, informacje w sprawie podatku od nieruchomości, w których deklarowali m. in. powierzchnię gruntów 500 m2 związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W latach następnych, wbrew ustawowemu obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), nie złożyli informacji podatkowej w zakresie zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (jego części) w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa ze złoża "[...]". Wbrew twierdzeniom strony, tej informacji nie mogła zastąpić informacja dotycząca opłaty za wydobytą kopalinę, wnoszona na rzecz Gminy opłata eksploatacyjna, czy też koncesja na wydobycie. Ujawnione w toku kontroli w 2017 r. nowe okoliczności (rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej) wypełniły zatem przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Jednak zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w wystarczającym stopniu. Odwołując się do art. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., organ wskazał, że użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych tylko wtedy, gdy służą bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej. Skoro zaś podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia gruntów, która jest wielkością matematyczną obiektywną, nie może ona podlegać zaokrągleniu czy szacowaniu. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, powierzchnia gruntów ustalona została na podstawie pomiaru fotogrametrycznego geodety, dokonanego na podstawie zdjęcia lotniczego wykonanego w dniu 18 maja 2013 r .. W ocenie Kolegium, ustalenie powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu tylko o ten dowód jest niewystarczające. O ile bowiem zdjęcie potwierdza istnienie na tym gruncie wyrobiska, to jednak z uwagi na odległość i nieostrość, nie można dokładnie go obejrzeć i szczegółowo zmierzyć. Ponadto biorąc pod uwagę, że ustalenia faktyczne dotyczą przeszłości, niezbędne jest wykorzystanie w postępowaniu wszystkich możliwych źródeł dowodowych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych, np. w drodze analizy planu ruchu odkrywkowego zakładu górniczego "[...]", przesłuchania strony i świadków, np. pracowników, którego celem będzie ustalenie, jaka faktycznie powierzchnia spornej działki była zajęta w poszczególnych latach podatkowych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że obowiązkiem strony postępowania jest współdziałanie z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucili im naruszenie: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowa, poprzez błędne zastosowanie zamiast art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek z art. 240 § 1 tej ustawy; - art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania; - art. 128 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz działanie wbrew przepisom prawa. Wskazując w uzasadnieniu skarg, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, skarżący podnieśli, iż podczas wznowionego postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały niedopuszczalnej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym. Ich zdaniem, w sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka wznowienia postępowania. Organ podatkowy utożsamił przesłankę wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych z faktem zajęcia użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym rzekomo nie wiedział. Nie była to jednak okoliczność nieznana organowi w dacie wydania decyzji ostatecznych. Z ewidencji znajdujących się w posiadaniu organu I instancji (ewidencja gruntów, ewidencja działalności gospodarczej), jak również z innej dokumentacji będącej w posiadaniu organu (m.in. koncesja wydana przez Wojewodę w dniu "[...]"), jednoznacznie wynika obszar gruntów rolnych, na których może być prowadzona działalność w zakresie wydobywania kruszywa. Dowody będące w posiadaniu organu podatkowego przed wydaniem decyzji ostatecznych pozwalały na przeprowadzenie postępowania dowodowego w trybie zwykłym. W ocenie skarżących, organ I instancji po wznowieniu postępowania zastąpił za jego pomocą postępowanie, które winno być przeprowadzone w trybie zwykłym. W sposób nieuprawniony zastosował art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było bezzasadne wydanie decyzji w trybie art. 245 §1 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy błędnie stwierdził, że istniejące przed wydaniem decyzji dowody, a niektóre z nich będące w posiadaniu organu podatkowego, nie mogły zastąpić informacji składanej przez podatników. Na potwierdzenie tej tezy SKO nie przedstawiło żadnych argumentów, poza tym, że dokumenty będące w posiadaniu organu I instancji przed wydaniem decyzji pierwotnych nie wynikały z przepisów podatkowych. Takie rozumowanie kłóci się z regułami postępowania dowodowego, gdyż dla wyjaśnienia stanu faktycznego znaczenie mają wszelkie dowody wyjaśniające daną okoliczność, a nie tylko takie, które wynikają z przepisów podatkowych. Ponadto stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że "ujawnienie nowych dowodów prowadzić może nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale do zmiany stanu faktycznego", organ odwoławczy uznał, że w sprawie miała miejsce zmiana stanu faktycznego, nie zaś wyjście na jaw nowych okoliczności. Zmiana stanu faktycznego powoduje niemożność zastosowania art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dla takiego przypadku przewidziany jest odrębny tryb nadzwyczajny. Dodatkowo organ odwoławczy niesłusznie stwierdził, że to na skarżących ciążył obowiązek informowania o zmianach w wykorzystywaniu terenów rolnych w działalności gospodarczej. Począwszy od 2007 r. podatnicy na wskazanym w informacji obszarze wykonywali działalność gospodarczą i w tym zakresie żadna zmiana nie nastąpiła. To organ podatkowy ma obowiązek weryfikacji prawidłowości danych, którymi dysponuje, a jeśli co do tych danych ma jakiekolwiek wątpliwości, winien wyjaśnić je w postępowaniu podatkowym zwykłym, przed wydaniem decyzji wymiarowym za dany okres. Tymczasem organ sugeruje, że na podległym mu miejscowo obszarze, na którym znajduje się wiele kopalni i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, nie miał wiedzy o zasadach opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz o skali terenów górniczych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W ocenie strony, organ winien dysponować większą wiedzą i doświadczeniem w temacie opodatkowania terenów kopalnianych. Wobec zaś braku tej wiedzy, usiłuje przerzucić jej skutki m.in. na skarżących. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 304/18 - I SA/Ol 307/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 304/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a."). Podkreślenia na wstępie wymaga, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd w niniejszej sprawie są skargi na wydane podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzje organu odwoławczego uchylające w całości decyzje Burmistrza Miasta Gminy, którymi po wznowieniu postępowania uchylono wcześniejsze, ostateczne decyzje ustalające L. i H.L. łączne zobowiązania pieniężne za kolejne lata od 2013 do 2016r. i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Stosownie do treści wymienionego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze prawa podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu który wydał decyzję w I instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). W niniejszej sprawie warunki te zaskarżone do Sądu decyzje spełniają. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W analizowanym przypadku organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę uchylenia decyzji ostatecznej nie został wyjaśniony przez organ I instancji w wystarczającym stopniu. Skoro bowiem stosownie do art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia gruntów, to powinna ona być ustalona w sposób dokładny i nie budzący wątpliwości. Określenie przez organ I instancji tej powierzchni jedynie na podstawie pomiaru fotogrametrycznego geodety i zdjęcia lotniczego z dnia 18 maja 2013 r., tych wymogów nie spełnia. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż dla ustalenia, jaka faktycznie powierzchnia spornej działki została zajęta w poszczególnych latach podatkowych na prowadzenie działalności gospodarczej, istotne znaczenie ma zarówno analiza planu ruchu odkrywkowego zakładu górniczego "[...]", jak i podjęcie innych czynności dowodowych w postaci m.in. przesłuchania strony oraz w zależności od ustaleń, w charakterze świadków np. pracowników zakładu. Wskazanie w uzasadnieniach skarżonych decyzji na braki przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, nie budzi zatem zastrzeżeń. Jeżeli więc ustalenia faktyczne sprawy nie są kompletne, to wydanie po wznowieniu postępowania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, było przedwczesne. W ocenie Sądu, którego kompetencją na tym etapie jest kontrola decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., dopiero dokonanie prawidłowych ustaleń w sprawie .wznowieniowej" w zakresie ustalenia innej niż zadeklarowana powierzchni gruntów, stanowić będzie dla organu odwoławczego podstawę do oceny pozostałych zarzutów strony, w tym odnośnie zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i tego, czy organowi podatkowemu I instancji, w dacie wydania decyzji ostatecznych znany był fakt zajęcia użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji rozważania w tej kwestii pozostają natomiast bez wpływu na zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć. Wbrew stanowisku podatników, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że sprawy wymagają uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ I instancji, nie budzi zastrzeżeń. W sytuacji, gdy w związku z wymiarem podatku wystąpiła konieczność przeprowadzenia - z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu - czynności z jej udziałem oraz zebrania innych dowodów. stwierdzenie zgodnie z żądaniem skarżących, podstaw do orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, byłoby przedwczesne. Nie można tym samym zgodzić się z zarzutem skarżących, że organ I instancji po wznowieniu postępowania, zastąpił za jego pomocą postępowanie, które winno być przeprowadzone w trybie zwykłym. Odnośnie zaś stanowiska strony, iż organ podatkowy ma obowiązek weryfikacji prawidłowości danych, którymi dysponuje z urzędu, wskazać należy, że ocena w tym zakresie będzie możliwa dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać zarówno wówczas, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jak i wówczas, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stosując ten przepis, w decyzjach kasacyjnych organ odwoławczy dostatecznie odniósł się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wykazując konieczność podjęcia przez właściwy organ I instancji czynności, których rezultat może mieć istotny wpływ na ustalenia w sprawie, a następnie ich ocenę na gruncie przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skarg odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 128 w zw. z art. 120 i art. 121, art. 233 § 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując, w ocenie Sądu decyzje organu odwoławczego są prawidłowe, bowiem decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dlatego też, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.