I SA/Ol 308/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi V. Spółka jawna z siedzibą w E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 lipca 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.19.2024 w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oddala skargę Skarga V. spółki jawnej z siedzibą w E. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 29 sierpnia 2023 r. nr 378000-CKK3[1].4103.38.2023 w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 r. do lipca 2021 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 11 lipca 2023 r. NUCS włączył do akt postępowania podatkowego dowody zgromadzone w aktach kontroli celno-skarbowej zawierające: siedem tomów akt głównych (karty od 1 do 3258), dwa tomy dokumentów wyłączonych z akt sprawy (poz. 1-718) oraz wyłączył z akt postępowania podatkowego dwa tomy dokumentów wyłączonych z akt sprawy (poz. 1-718). Wnioskiem z 9 sierpnia 2023 r. spółka zwróciła się do organu I instancji o wydanie elektronicznych kopii dokumentów wyłączonych wskazując, że zapoznanie się z całością materiału dowodowego jest niezbędne do realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odmawiając udostępnienia tych dokumentów NUCS podkreślił (w postanowieniu z 29 sierpnia 2023 r.), że prawo dostępu do dokumentów nie ma charakteru absolutnego, lecz podlega ograniczeniom przewidzianym w art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"). Wyjaśnił, że prowadzone wobec spółki postępowanie podatkowe zmierza do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji i realizacji zasady sprawiedliwej oceny zdarzeń gospodarczych. Ocenił, że realizacja tej zasady leży w interesie publicznym, rozumianym jako konieczność ochrony tajemnicy skarbowej i dobra osób trzecich, jak również ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Wskazał, że dokumenty wyłączone zawierają dane bankowe, postanowienia umów, dane wynikające z faktur i dowodów transportowych, zeznania świadków oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów gospodarczych, a także dane osobowe i adresowe osób fizycznych. Zdaniem NUCS są to informacje, które organ jest obowiązany utrzymać w tajemnicy, a umieszczenie tych materiałów w aktach sprawy pozwoliłoby osobom nieupoważnionym, w tym spółce, dane te pozyskać. NUCS założył, że ograniczenie w tej sprawie prawa wglądu w akta sprawy ze względu na interes publiczny ma większa wagę niż indywidualne uprawnienie strony wynikające z ogólnych zasad postępowania. W zażaleniach wniesionych przez spółkę jak i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców wniesiono o uchylenie postanowienia NUCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucono naruszenie m.in. art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1, 3 Op, wywodząc, że ograniczenie prawa strony dostępu do akt sprawy dotyczy całości dokumentów zawierających informacje prawnie chronione, podczas gdy ochronie podlegają jedynie zawarte w tych dokumentach informacje, które winny podlegać anonimizacji. Postanowieniem z 8 listopada 2023 r. nr 2801-IOV-1.4103.20.2023 DIAS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego. Postanowienie organu odwoławczego zostało jednak uchylone wyrokiem tutejszego Sądu z 28 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/OI 34/24, w którym Sąd wskazał na pominięcie przez organ odwoławczy zażalenia złożonego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Zaskarżone postanowienie wydane zostało zatem po łącznym rozpatrzeniu przez DIAS zażalenia spółki oraz zażalenia Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Ponownie utrzymując w mocy postanowienie o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych DIAS wywiódł, że interes publiczny, o którym mowa art. 179 § 1 Op, należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem mieści się też dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. DIAS zrelacjonował, że dokumenty objęte wnioskiem spółki o ich udostępnienie zgromadzone zostały w toku kontroli celno-skarbowej oraz wyłączone z akt tej kontroli odrębnymi postanowieniami (szczegółowo opisanymi na s. 7-10 zaskarżonego postanowienia). Kolejnymi postanowienia (opisanymi szczegółowo na s. 10-12 zaskarżonego postanowienia) do akt kontroli celno-skarbowej włączono wyciągi z tych dokumentów, zawierające dane, na których oparto ustalenia faktyczne. W wyciągach tych pominięto jedynie te dane, które podlegają ochronie. DIAS wyjaśnił, że każde postanowienie o wyłączeniu dokumentów, które zostało wydane w toku kontroli celno-skarbowej zawierało uzasadnienie oraz cechy identyfikujące wyłączane dokumenty. Natomiast postanowienie NUCS z 11 lipca 2023 r. jest tylko rozstrzygnięciem, które włącza wszystkie dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej i wyłącza te dokumenty, które były już wyłączone w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej. Zdaniem DIAS ujawnienie informacji zawartych w dokumentach wyłączonych mogłoby stanowić zagrożenie dla interesu podmiotów, których dane zostały utajnione. Stwierdził, że NUCS, dokonując anonimizacji dokumentów wyłączonych, zastosował się do przepisów prawa oraz do wyrażonych w orzecznictwie wytycznych co do zasad jej dokonywania i usunął tylko dane podlegające ochronie. W opinii DIAS wskutek anonimizacji treść dokumentów wyłączonych nie straciła na wartości, gdyż w wyciągach z tych dokumentów pozostawiono informacje istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania, a tym samym nie naruszono prawa strony do obrony. DIAS podzielił przy tym stanowisko NUCS, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Op jest ochrona danych osób trzecich niebędących stroną postępowania, a także dobro prowadzonego postępowania podatkowego. Przepis ten nakazuje ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. DIAS skonstatował, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu wykorzystuje informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W skardze spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 Op, a także art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 Op. W uzasadnieniu zarzutów spółka oceniła, że celem wyłączenia jawności dokumentów było zachowanie asymetrii wiedzy na temat stanu sprawy pomiędzy organem a stroną, a w rezultacie utrudnienie ochrony interesów strony. Wskazała, że postanowienie NUCS z 11 lipca 2023 r., poza podaniem tomów akt oraz zbiorów kart, nie zawiera innych cech identyfikujących wyłączane dokumenty, zaś w jego uzasadnieniu wskazano jedynie, że wyłączane dokumenty zawierają indywidualne dane o osobach trzecich oraz informacje objęte tajemnicą skarbową. Zdaniem skarżącej próba uzupełnienia uzasadnienia dla wyłączenia dokumentów pojawia się dopiero w postanowieniu o odmowie ich udostępnienia, co jest niedopuszczalne i dowodzi wadliwości kontestowanych postanowień. Skarżąca wywiodła, że możliwość wyłączenia określonych dokumentów z akt sprawy, o której mowa w art. 179 § 1 Op, ma charakter wyjątku od zasady jawności postępowania dla strony, a zatem wykładnia tego przepisu nie może być dokonywana w sposób rozszerzający uprawnienia organu. Stwierdziła, że włączanie do akt postępowania wyciągów z wyłączonych dokumentów nie odpowiada celom regulacji. Podała, że NUCS wyłączył część dokumentów dotyczących bezpośrednio strony w całości, czym naruszył art. 179 § 1 Op, nie dokonując ewentualnej anonimizacji części dokumentów w tych przypadkach, gdzie było to rzeczywiście niezbędne z uwagi na interes publiczny. Oceniła, że organ I instancji mógł dokonać anonimizacji nazw podmiotów trzecich, w żaden sposób nie związanych ze sprawą, natomiast dane dotyczące strony postępowania i jej kontrahentów powinny być skarżącej udostępnione, chyba, że byłyby one wcześniej objęte klauzulą niejawności. Zaznaczyła przy tym, że dokumenty wyłączone nie zawierają informacji niejawnych. Zdaniem skarżącej ujawnienie danych osobowych świadków stronie postępowania (jako jedna z form ich przetwarzania), dokonywane w ramach realizacji uprawnienia strony przewidzianego w art. 178 § 1 Op oraz w art. 47 i art. 51 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji, a także w art. 41 ust. 2 lit. b Karty Praw Podstawowych UE, nie może być potraktowane jako niedopuszczalne naruszenie zasady ochrony danych osobowych. W opinii skarżącej, w takim zestawieniu konkurencyjnych wartości dobra publicznego oraz interesu procesowego strony postępowania pierwszeństwo należy przyznać tej drugiej wartości. Ponadto jako nieuprawnione w świetle art. 301 Op skarżąca oceniła wyłączanie dokumentów z uwagi na objęcie ich tajemnicą skarbową. Wywiodła, że objęcie tajemnicą skarbową informacji posiadanych przez organy podatkowe nie może ograniczać prawa strony postępowania do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii (art. 178 Op), o ile nie została wyłączona ich jawność z uwagi na ochronę informacji niejawnych lub ze względu na interes publiczny (art. 179 Op). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 3 października 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił sąd o wstąpieniu do postępowania, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie. Rzecznik ocenił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ochrony dokumentów zawierających informacje niejawne. Organy podatkowe w sposób ogólny powołały się natomiast na przesłankę interesu publicznego, utożsamiając ten termin z ochroną indywidualnych danych osób trzecich. Rzecznik zauważył, że w niektórych z postanowień wydanych w przedmiocie wyłączenia dokumentów NUCS chroni w szczególny, niczym nieuzasadniony sposób dane adresowe świadków oraz inne (bliżej niesprecyzowane) dane indywidualne osób trzecich, czego w ocenie Rzecznika nie należy utożsamiać z ochroną interesu publicznego. Stwierdził, że takie dane nie powinny stanowić przeszkody w udostępnieniu stronie wglądu w akta sprawy. Zauważył bowiem, że w innych procedurach (sądowej, sądowoadministracyjnej, administracyjnej) akta sprawy zawierają analogiczne dane osobowe i nie ogranicza się stronom dostępu do tych akt. Zaznaczył przy tym, że organ mógł zanonimizować te dane. Podkreślił, że nie neguje konieczności ochrony interesów innych podmiotów, jednak konieczność ta nie może czynić iluzorycznym zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Dodał, że w przedmiocie prawa podatnika do zapoznania się z aktami dotyczącymi innych podmiotów wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19. W orzeczeniu tym Trybunał ocenił, że praktyka zapoznania podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, w oparciu o wyniki której dokonano ustaleń dotyczących podatnika, oraz przedstawienie je podatnikowi w formie streszczenia stanowi naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Skarżąca w piśmie procesowym z 9 października 2024 r. oceniła, że stanowisko Rzecznika jest zbieżne z argumentami podniesionymi w skardze, przede wszystkim odnośnie do zbyt ogólnego uzasadnienia zaskarżonych postanowień. Natomiast DIAS w piśmie procesowym z 10 października 2024 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że wszystkie dokumenty objęte wnioskiem spółki o ich udostępnienie zostały włączone do akt postępowania podatkowego jako wyciągi dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, z pominięciem danych, które podlegają ochronie. W ocenie DIAS, podjęte czynności nie spowodowały utraty wartości dokumentów, gdyż nie doprowadziły do zubożenia zakresu informacji istotnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Według organu odwoławczego nie naruszono tym samym prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną odmowy udostępnienia skarżącej dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego stanowił art. 179 § 1 Op. Przepis ten przewiduje ograniczenie opisanego w art. 178 Op prawa strony wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 Op "przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny". W kontrolowanej sprawie nie jest kwestionowane przez strony i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dokumenty wyłączone, do których odmówiono spółce wglądu nie zawierają informacji niejawnych. Zagadnieniem spornym pozostaje natomiast ograniczenie prawa wglądu strony w te dokumenty ze względu na interes publiczny, który uprzednio w ocenie organów podatkowych przemawiał także za wyłączeniem tych dokumentów z akt postępowania podatkowego. Przystępując do rozstrzygnięcie tego sporu Sąd miał na uwadze, że w przepisach prawa brak jest definicji legalnej terminu "interes publiczny". Jest to zatem tzw. termin nieostry, którego znaczenie musi być każdorazowo ustalane z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., I FSK 860/20). W tym zakresie możliwe jest jednak skorzystanie z ogólnych dyrektyw wykładni językowej tego terminu. W języku potocznym "interes" to sprawa, korzyść, pożytek, przedsięwzięcie przynoszące zyski, natomiast "publiczny" to taki, który został przeznaczony dla ogółu społeczeństwa, powszechnie dostępny, nieprywatny (https://sjp.pl/, Słownik języka polskiego). Interpretując zatem pojęcie interesu publicznego należy przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar (por. A. Wilczyńska, Interes publiczny w prawie stanowionym i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, "Przegląd Prawa Handlowego" 2009, nr 6, s. 49). Podobnie interes prawny ujmowany jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku z 29 marca 2022 r. III FSK 3958/21 NSA stwierdził, że "interes publiczny, o którym mowa art. 179 § 1 Op, należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach". Także w wyroku NSA z 11 stycznia 2023 r. II FSK 1237/22 wyrażono pogląd, że "interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 Op są dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części, a ponadto ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach". Natomiast w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14 NSA wskazał, że "zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 Op materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 Op zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne". Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy podatkowe, odmawiając skarżącej udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego, działały w granicach obowiązującego prawa. Wymaga przede wszystkim zauważenia, że dokumenty objęte wnioskiem spółki o ich udostępnienie zgromadzone zostały w toku kontroli celno-skarbowej oraz wyłączone odrębnymi postanowieniami (szczegółowo opisanymi na s. 7-10 zaskarżonego postanowienia). Kolejnymi postanowienia (opisanymi szczegółowo na s. 10-12 zaskarżonego postanowienia) do akt kontroli celno-skarbowej zostały włączone wyciągi z tych dokumentów, zawierające dane, na których oparto ustalenia faktyczne. W wyciągach tych pominięto jedynie te dane, które podlegają ochronie. Każde postanowienie o wyłączeniu dokumentów, które zostało wydane w toku kontroli celno-skarbowej zawierało uzasadnienie oraz cechy identyfikujące wyłączane dokumenty. Natomiast postanowienie NUCS z 11 lipca 2023 r. jest tylko rozstrzygnięciem, które włącza wszystkie dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej i wyłącza te dokumenty, które były już wyłączone w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej. Opisane działania NUCS potwierdzają zaś wystąpienie w kontrolowanej sprawie formalnej przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy, do której odniesiono się w art. 179 § 1 Op. Dla porządku należy wskazać, że dokumenty wyłączone zawierają dane bankowe, postanowienia umów, dane wynikające z faktur i dowodów transportowych, zeznania świadków oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów gospodarczych, a także dane osobowe i adresowe osób fizycznych. W ocenie Sądu za zachowaniem w tajemnicy ww. informacji przemawia interes publiczny, którym w tej konkretnej sprawie jest dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Sąd podziela tym samym stanowisko organów podatkowych, że ujawnienie ww. danych oraz szczegółów czynności i działań mogłoby stanowić zagrożenie dla interesu podmiotów, których dane zostały utajnione. W sprawie tej nie doszło przy tym do pozbawienia skarżącej prawa do obrony, gdyż w aktach sprawy znajdują się wyciągi z tych dokumentów, zawierające dane, na których oparto ustalenia faktyczne. Wskutek anonimizacji tych dokumentów nie doszło zatem do zubożenia zakresu informacji istotnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Jak trafnie podniesiono zaś w wyroku NSA z 11 maja 2023 r. I FSK 1280/20, "istota ograniczenia dostępu do konkretnie określonych dokumentów poprzez ich wyłączenie z akt sprawy odnosi się i odnosić się powinna tylko i wyłącznie do tej części dokumentu (akt), która zawiera dane uzasadniające ich wyłącznie w trybie art. 179 § 1 in fine Op. To zaś oznacza, że jeżeli istnieje możliwość wyłączenia, a w konsekwencji ograniczenia prawa strony do dostępu do całego dokumentu, poprzez jego wyłączenie z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, to tym bardziej istnienie takiej możliwości należy również odnieść tylko do części dokumentu, a ściślej rzecz ujmując - do (części) informacji, której nośnikiem jest ten dokument, a mianowicie do informacji, w odniesieniu do której aktualizują się powody ograniczenia do niej dostępu z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego, co może nastąpić na przykład poprzez zanonimizowanie dokumentu w odpowiedniej części i pozostawienie go w tak zmodyfikowanej postaci w aktach sprawy dla potrzeb jej rozstrzygnięcia". Taki zabieg został zastosowany także w kontrolowanej sprawie co wskazuje na uwzględnienie przez organy podatkowe zarówno słusznego interesu strony poprzez zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu, w tym niezbędnego wglądu w akta sprawy, jak i interesu publicznego poprzez ochronę osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Nie mają tym samym usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3 Op, a także art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 Op. Odnosząc się natomiast do wywodów Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców podniesionych w piśmie z 3 października 2024 r., należy wyjaśnić, że postanowienia NUCS o wyłączeniu poszczególnych dokumentów pozostają poza granicami niniejszej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w dostateczny sposób wykazano natomiast wystąpienie w tej sprawie interesu publicznego przemawiającego za odmową udostępnienia skarżącej dokumentów wyłączonych. Strona nie została natomiast pozbawiona wglądu w zanonimizowane wersje tych dokumentów, przy czym jak trafnie podniósł DIAS podjęte w tym celu czynności nie spowodowały utraty wartości dokumentów, gdyż nie doprowadziły do zubożenia zakresu informacji istotnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Nie naruszono tym samym prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. W kontrolowanej sprawie nie może odnieść zamierzonego skutku także argumentacja Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców odnosząca się do wyroku TSUE wydanego w sprawie C-189/18. W powołanym orzeczeniu Trybunał - odnosząc się do kwestii dostępu strony postępowania do akt sprawy - jednoznacznie stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, może być ograniczana, a w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (pkt 55). Dalej Trybunał stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, Iecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele Ieżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W związku z tym należy wskazać, że po pierwsze, orzecznictwo TSUE nie wyłącza co do zasady możliwości ograniczenia podatnikowi dostępu do pełnych akt sprawy. Po drugie zaś, kwestie związane z oceną, czy organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach, w stosunku do których orzeczono wyłączenie jawności i jaki miało to wpływ na wynik sprawy wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Kwestie te będą bowiem rozstrzygane w toku postępowania wymiarowego i w tym zakresie, a w razie skargi na decyzję - badane będą również przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r. II FSK 1237/22). Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w sentencji. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.