I SA/Ol 31/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art.108 § 1 oraz art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej jako "O.p." orzekł odpowiedzialność A.F., jako byłego członka zarządu Spółki A z siedzibą w O., solidarnie z J.W., za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i w podatku od towarów i usług listopada i grudzień 2012 r. oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe wynikające z treści art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z deklaracji VAT- 7, w których wykazano zobowiązania podatkowe za listopad 2012 r. w kwocie 158.365 zł oraz za grudzień 2012 r. w wysokości 75.662 zł. Na poczet zobowiązania za listopad 2012 r. Spółka wpłaciła łącznie 150.000 zł. Nie uregulowała natomiast jego pozostałej części w kwocie 8.365 zł, jak również zobowiązania za grudzień 2012 r.. W związku z powyższym, na zaległości te wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których pobrano łącznie kwotę 3.271,02 zł. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009 r. Spółka wykazała zaś zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie 10.447 zł, którego również nie uregulowała. Ponadto ostatecznymi decyzjami z dnia "[...]" oraz "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobrania, a niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. w kwocie 2.886 zł oraz w wysokości 1.224 zł za styczeń 2013 r.. Zobowiązania te również nie zostały uregulowane. Organ odwoławczy wskazał, że prowadzona wobec Spółki egzekucja powyższych zaległości okazała się bezskuteczna, a zastosowane środki egzekucyjne nie zaspokoiły należności Skarbu Państwa w znacznej części. Spełniona zatem została pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego obejmującego część zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013 r., dokonano w dniach 31 stycznia, 11 lutego oraz 3, 16 i 23 kwietnia 2013 r. zajęcia rachunku bankowego. W odpowiedzi, Bank B pismami z dnia 21 lutego oraz 22 kwietnia 2013 r. poinformował o braku środków pieniężnych, a także o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Postanowieniem z "[...]" o sygn. akt: "[...]", Sąd Rejonowy postanowił przekazać łączne prowadzenie egzekucji z rachunku bankowego dłużnika, Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym. W dniu "[...]" Komornik umorzył postępowanie egzekucyjne, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W odniesieniu zaś do tytułu wykonawczego nr "[...]", obejmującego część zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz nr "[...]", obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne we własnym zakresie, po czym umorzył je postanowieniem z dnia "[...]", z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że dokonał zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, m.in. Spółek C oraz D. Pierwsza z wymienionych Spółek poinformowała, że uznaje wierzytelność, jednak odmówiła przekazania kwoty z tego tytułu, ze względu na trwające wobec niej postępowanie naprawcze. Z kolei Spółka D wyjaśniła, że ogłoszono jej upadłość obejmującą likwidację majątku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle ustaleń organu egzekucyjnego, Spółka A nie była właścicielem nieruchomości ani pojazdów. Posiadała 3 palmtopy o łącznej wartości około 100 zł. Nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała składników majątkowych pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, tj. w O. przy ul. "[...]". Odnosząc się do wniosku dowodowego strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykaz majątku Spółki złożony przez jej likwidatora w dniu 4 grudnia 2013 r. przed Sądem Rejonowym I Wydział Cywilny do akt sprawy sygn. "[...]" był już przedmiotem analizy w postępowaniu egzekucyjnym, co wynika z postanowienia z dnia "[...]". Z uwagi na to oraz fakt, że Spółka już nie istnieje, wykaz majątku nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Strona nie mogła przy tym zgłaszać zarzutów co do egzekucji z majątku Spółki na etapie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Bezzasadne są jej twierdzenia, że wierzyciel nie podjął jakichkolwiek czynności celem zaspokojenia należności, jak również odwoływanie się do oświadczenia likwidatora, że w kasie Spółki znajdowało się kilkadziesiąt tysięcy złotych, skoro pozostało to bez wpływu na prawidłowo podjęte działania egzekucyjne. Poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem organu, strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, choć to na niej spoczywał ciężar wykazania tej uwalniającej od odpowiedzialności przesłanki. W odwołaniu wskazywała wprawdzie na wniesiony do właściwego sądu pozew cywilny z dnia 4 lutego 2010 r., przeciwko byłemu Prezesowi Zarządu Spółki J.D. o zapłatę odszkodowania, jednak postanowieniem z "[...]" o sygn. akt: "[...]", Sąd Okręgowy umorzył postępowanie w tej sprawie, z uwagi na fakt likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru. Odnosząc się do argumentacji strony, że aktualnie trwają konsultacje i analizy prawne zmierzające do ponownego wystąpienia z powództwem cywilnym wobec byłego Prezesa Zarządu, skazanego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia "[...]" o sygn. akt "[...]", na karę pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem wykonania za działanie na szkodę Spółki w kwocie 913.375,05 zł, poprzez nadużycie uprawnień, organ zauważył, że roszczenie to nie jest wymagalne. W konsekwencji uznał, że środki pieniężne w powyższej kwocie nie stanowią mienia, które spełniałoby przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów strony, że organ I instancji nie zweryfikował planu naprawczego Spółki A, na której ciążył obowiązek zapłaty na rzecz Spółki, m.in. należności z tytułu sprzedaży samochodów i towarów, a których uiszczenie zaspokoiłoby w całości, bądź co najmniej w istotnej części zobowiązania podatkowe oraz, że organ ten nie sprawdził aktualnego stanu postępowań upadłościowych C i D. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie naprawcze wobec C nie doprowadziło do zawarcia układu z wierzycielami. Postępowania upadłościowe wobec ww. Spółek obecnie są w toku, a zatem nie można przesądzić, czy i w jakich kwotach wierzytelności względem ich kontrahentów zostaną zaspokojone. Przy czym, z uwagi na to, że skarżąca Spółka utraciła byt prawny z dniem 25 grudnia 2014 r., nie może być podmiotem praw i obowiązków i nie przysługują jej wierzytelności wskazane w odwołaniu. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że Spółka została zawiązana w dniu 17 listopada 2004 r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 6 stycznia 2005 r.. Według tekstu jednolitego Umowy Spółki z 20 września 2012 r., kapitał zakładowy wynosił na ten dzień 50 000 zł i dzielił się na 100 udziałów po 500 zł każdy. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika, tj. C. Przedmiotem działalności była m.in. sprzedaż hurtowa żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Do składania oświadczeń w imieniu Spółki upoważniony był członek Zarządu samodzielnie. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 19 grudnia 2008 r., na Wiceprezesa Zarządu Spółki powołano A.F. Natomiast w dniu 1 grudnia 2009 r. powołano J.W. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Zmiany zostały potwierdzone wpisami do KRS odpowiednio z dnia 2 lutego 2009 r. i 9 lutego 2010 r.. Uchwałami z 6 sierpnia 2013 r. rozwiązano Spółkę, postawiono ją w stan likwidacji oraz powołano P.K. na likwidatora. W wyniku postępowania likwidacyjnego wykreślono Spółkę z KRS wpisem z dnia 11 grudnia 2014 r., który uprawomocnił się 25 grudnia 2014 r.. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 116 § 1 O.p.. Według twierdzeń strony, czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był termin 2 tygodni od daty powzięcia informacji od C, będącej kontrahentem i jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki A, że nie ureguluje ona płatności za sprzedane w październiku i listopadzie 2012 r. samochody i towary w kwocie ponad 430 tys. zł brutto oraz po negocjacjach z nadzorcą sądowym tej Spółki. Strona podnosiła, że przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości regulowała terminowo należności publicznoprawne i wobec kontrahentów, a sytuacja z końca 2012 r. była wyjątkowa i niezależna od chęci i wysiłków Zarządu. Odnosząc się do tych wyjaśnień, organ II instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej Spółki A w oparciu o: sprawozdania finansowe za lata 2010 i 2012, bilanse i rachunki zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., pismo strony z dnia 15 kwietnia 2015 r. zawierające załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności listę wierzytelności według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r., nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 8 sierpnia 2011 r. na rzecz J.D., pozew o zapłatę w postępowaniu nakazowym złożony przez J.D. z dnia 29 listopada 2012 r., pisma Spółek E i F oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2015 r.. Zdaniem organu, z dokumentów tych, w szczególności bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r., wynika, że już w 2009 r. pojawiły się wskaźniki mogące świadczyć o niestabilnej sytuacji finansowej Spółki, bardzo niskim stanie gotówki oraz braku możliwości regulowania bieżących zobowiązań (wskaźnik płynności szybkiej - 0,39, wskaźnik płynności bieżącej - 0,89, wskaźnik ogólnego zadłużenia - 1,05). Jednak porównanie bilansów sporządzonych na koniec 2009 r., 2010 r., 2011 r. oraz 2012 r. wskazuje, że pogorszenie sytuacji finansowej w 2009 r. nie miało charakteru trwałego. Wprawdzie w latach 2010 – 2011 majątek trwały ulegał systematycznemu zmniejszeniu, to jednak znacząco wzrosła wartość majątku obrotowego Spółki, który razem z majątkiem trwałym przewyższał kwotę zobowiązań Spółki. Ponad dwukrotnie wzrosły należności krótkoterminowe na dzień 31 grudnia 2011 r. w porównaniu do stanu na dzień 31 grudnia 2009 r., a w latach 2010-2011 Spółka osiągnęła zysk, w tym na dzień 31 grudnia 2010 r. w kwocie 481 551,67 zł. Jej sytuacja finansowa uległa załamaniu w 2012 r., kiedy kapitał własny osiągnął wartość ujemną i wyniósł - 345 227,42 zł. Spółka nie posiadała majątku trwałego, a wartość majątku obrotowego zmniejszyła się w stosunku do poprzedniego roku o prawie 4 mln zł i wyniosła 623.951,04 zł. Jednocześnie zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W 2012 r. nastąpił również znaczny spadek przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów w stosunku do 2011 r., które wyniosły 16.949.863,42 zł (w 2011 r. wyniosły 21.722.509,53 zł), a Spółka poniosła znaczną stratę w kwocie – 865.265,60 zł. Od połowy 2012 r. zaprzestała w sposób trwały regulowania zobowiązań wobec kontrahentów. Aż 72 pozycje z listy wierzytelności na łączną kwotę 800.299,26 zł miały terminy płatności od dnia 5 czerwca 2012 r.. Spółka nie uregulowała też części zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz zobowiązania za grudzień 2012 r. W oparciu o powyższe organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, uznał, że trwałe zaprzestanie spłaty długów przez Spółkę nastąpiło 6 listopada 2012 r., tj. z upływem terminu zapłaty za fakturę VAT z dnia 16 października 2011 r. na kwotę 14.174,69 zł, wobec jednego z największych kontrahentów – Spółki G. Według listy wierzytelności Spółka A zalega z płatnościami za 9 faktur na rzecz tego kontrahenta z terminem płatności od dnia 17 października 2012 r. na łączną kwotę 304.819,20 zł. Ponadto przestała regulować zobowiązania podatkowe. Potwierdzeniem załamania się sytuacji finansowej w 2012 r. był bilans, według którego Spółka nie posiadała majątku trwałego, zobowiązania przekroczyły wartość majątku, a kapitał własny osiągnął wartość ujemną. Ze sprawozdania Zarządu z działalności za 2012 r. wynika, że Spółka poniosła znaczne straty spowodowane trudną sytuacją na rynku dystrybucji alkoholu, gdzie tradycyjny handel hurtowy był wypierany przez nowoczesne sieci sprzedaży detalicznej, zaopatrujące się bezpośrednio u producentów lub organizujące własną dystrybucję. Ponadto w 2012 r. zatrudniała 14 osób. Natomiast na dzień 31 grudnia 2012 r. nie zatrudniała już pracowników. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że z upływem 14-dniowego terminu od daty powstania podstawy do ogłoszenia upadłości, a więc najpóźniej z dniem 20 listopada 2012 r., strona miała obowiązek zgłosić wniosek upadłość. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie może stanowić przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności wskazanie przez stronę, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła we właściwym czasie, po powzięciu informacji, że Spółka C nie ureguluje płatności za samochody i towary w kwocie ponad 430 tys. zł. Z przedstawionej listy wierzytelności jednoznacznie wynika, że Spółka zaprzestała płacenia należności wobec kontrahentów od połowy 2012 r., a trwałe zaprzestanie płacenia długów nastąpiło na skutek braku zapłaty ostatniej z faktur wystawionych przez Spółkę G, w wyniku czego Spółka A posiadała zaległości wobec tego kontrahenta na kwotę ponad 300 tys. zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że sytuacja końca 2012 r. była wyjątkowa i niezależna od chęci i wysiłków zarządu. Podzielił przy tym stanowisko strony, że przesłanki trwałego zaprzestania spłaty długów określonej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego nie można interpretować w oparciu wyłącznie o bilans. Za słuszny uznał tym samym zarzut dotyczący wadliwego ustalenia przez organ I instancji daty, w jakiej Spółka winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Odmówił natomiast uwzględnienia stanowiska, że strona złożyła wniosek we właściwym czasie. Jego złożenie w dniu 29 stycznia 2013 r. nastąpiło zbyt późno. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", oddalił wniosek Spółki o upadłość, gdyż majątek Spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania, a przeprowadzenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika mijałoby się z celem tego postępowania. Organ nie uwzględnił ponadto twierdzeń, że wykazana w bilansie za 2009 r. strata wynikła na skutek przestępczych działań poprzedniego Zarządu Spółki. Odwołując się do art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zwrócił uwagę, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki. Analiza aktualnego stanu spraw karnych w odniesieniu do uprzednich władz Spółki nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Niezasadny jest zdaniem organu zarzut odwołania, że w świetle art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma możliwości procedowania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, w sytuacji gdy podmiot, za którego zobowiązania podatkowe współodpowiedzialnymi mieli zostać członkowie Zarządu, został wykreślony z rejestru. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje bowiem zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia strony, że należność w podatku dochodowym od osób prawnych stała się znana, a zarazem określona kwotowo dopiero w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce już po ogłoszeniu upadłości oraz poprzez złożenie w dniu 22 marca 2013 r. korekty zeznania podatkowego CIT-8, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie to powstało z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik ujawni je w deklaracji, czy też skoryguje, bądź korekta nastąpi w wyniku kontroli podatkowej. Bezzasadny był również zarzut, że decyzją objęto zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 stycznia 2013 r., w którym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, a zatem stało się ono wymagalne po dacie złożenia wniosku. Data, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, jest bowiem niezależna od momentu powstania zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, podczas gdy wykazano, że istnieje majątek Spółki, do którego może zostać skierowana egzekucja; 2) art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku Spółki (w tym istotnych wierzytelności), z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, który jednoznacznie potwierdza istnienie przesłanek egzoneracyjnych, jak również brak możliwości przyjęcia bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do Spółki, zaniechanie dopuszczenia wniosków dowodowych celem wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności informacji o stanie rachunków bankowych w okresie bezpośrednio następującym po odwołaniu strony z funkcji; 4) art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4 oraz art. 108 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że mimo wykreślenia Spółki z rejestru możliwe jest wydanie orzeczenia o odpowiedzialności byłych członków zarządu, podczas gdy taka możliwość ma miejsce jedynie w odniesieniu do składek ubezpieczeniowych. W ocenie strony skarżącej, powyższe uchybienia prowadziły do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p.. Sposób procedowania w sprawie, zwłaszcza w zakresie obejmującym sposób analizy materiału dowodowego w powiązaniu z oceną prawidłowości podejmowanych w odniesieniu do Spółki działań zmierzających do odzyskania należności, prowadzący do ustalenia, że egzekucja w odniesieniu do Spółki była bezskuteczna, w sposób oczywisty stoi w rażącej sprzeczności z treścią obowiązku nałożonego z mocy art. 122 w zw. z art. 191 O.p., a w konsekwencji również art. 120 O.p.. Postępowanie w sprawie prowadzono w sposób zdecydowanie jednokierunkowy, oczywiście profiskalny, z całkowitym pominięciem przesłanek egzoneracyjnych. Organ pominął kwestię wierzytelności Spółki wobec byłego Prezesa Zarządu, która wynika wprost z prawomocnego wyroku karnego i kilkukrotnie przewyższa wysokość zaległości podatkowych. W związku z istnieniem tej wierzytelności konieczne było ustanowienie likwidatora Spółki, celem podjęcia starań odzyskania tego majątku i zaspokojenia należności publicznoprawnych objętych niniejszym postępowaniem, co potwierdzają uchwały SN z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn.. akt III CZP 143/06, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III CZP 90/14). Dopiero bowiem w sytuacji ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że nie istnieje możliwość odzyskania wierzytelności, możliwe byłoby stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W niniejszej sprawie zaniechano podjęcia odpowiednich działań i poprzestano na gołosłownym twierdzeniu, że wierzytelność nie mieści się w pojęciu mienia, które realnie umożliwia zaspokojenie zaległości. Zdaniem strony, przywołane na poparcie tej tezy organu orzeczenie NSA w sprawie o sygn. II FSK 372/08 dotyczy w istocie innego stanu faktycznego. Kwestią przedstawienia wierzytelności jako źródła zaspokojenia należności publicznoprawnej zajmował się NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 366/14, uznając, że wierzytelności sporne pomiędzy stronami nie mogą zostać uznane za majątek Spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Zatem a contrario, wskazanie wierzytelności niespomej (stwierdzonego prawomocnym wyrokiem karnym roszczenia odszkodowawczego) czyni zadość przesłance egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. Stanowisko powyższe jest tym bardziej zasadne, że skarżący wykazał fakt zainicjowania postępowania sądowego (zgłoszenia roszczeń odszkodowawczych), które zostało umorzone po dokonaniu wykreślenia Spółki z rejestru. Umorzenie postepowania nie stanowi jednak o istnieniu res iudicata co do roszczeń odszkodowawczych. Możliwe było zatem zainicjowanie przez organy podatkowe (jako posiadające interes prawny) postępowania zmierzającego do odzyskania wierzytelności. Niezależnie od powyższego strona wskazała na oczywistą przedwczesność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji ze względu na uznanie roszczeń Spółki przez Spółki Ci i D. W Jej ocenie, nie sposób a priori zakładać, że w wyniku postępowania upadłościowego podmiotów, z których przynajmniej jeden jest istotnie większy niż Spółka, nie zostaną uzyskane żadne środki, które mogą posłużyć zaspokojeniu należności publicznoprawnej. Z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynika zaś, że organy nie podjęły nawet próby wstąpienia do postępowań upadłościowych i zgłoszenia wierzytelności. Ponadto, zdaniem strony, w świetle treści art. 107 § 1 O.p. decyzja musi zostać wydana przed utratą bytu prawnego podmiotu, za którego zobowiązania podatkowe miałyby odpowiadać osoby trzecie. W orzecznictwie przyjmuje się wprawdzie, że członkowie zarządu mogą odpowiadać za zobowiązania podmiotu już wykreślonego z właściwego rejestru, jednakże dotyczy to wyłącznie składek z tytułu ubezpieczeń społecznych. Z ostrożności procesowej strona dodała, że zaskarżoną decyzją objęto zobowiązania podatkowe, które stały się wymagalne po dacie złożenia wniosku upadłościowego, co dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., którego termin zapadalności upływał z dniem 25 stycznia 2013 r., zatem z końcem dnia, w którym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie O.p), określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia kolejnych przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe. W pierwszej kolejności, nie budzi zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości Spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącej obowiązków członka zarządu. To, że w dacie powstania zaległości skarżąca pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki A jednoznacznie wynika z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 19 grudnia 2008 r. oraz wpisu do KRS z dnia 2 lutego 2009 r.. Z treści uchwały z dnia 6 sierpnia 2013 r. wynika natomiast postawienie Spółki z tym dniem w stan likwidacji oraz powołanie na likwidatora P.K. Prawidłowe jest również prezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko odnośnie pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaka jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji pozostających poza sporem, zaległości podatkowych Spółki. W tej kwestii w uzasadnieniu decyzji organ przekonywująco wykazał, iż dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, obejmującego zarówno część zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., jak i zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013 r., zajęcia rachunku bankowego w Banku B nie dały rezultatu w postaci ściągnięcia należnych kwot, zaś po przekazaniu egzekucji z rachunku bankowego dłużnika do łącznego prowadzenia Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym, w dniu "[...]" postępowanie to zostało umorzone. Bezskuteczna, jak wynika z akt, okazała się również egzekucja prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie części zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r., umorzona postanowieniem z dnia "[...]". Niemożliwym było bowiem zrealizowanie dokonanych zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, zarówno w C, jak i D, w sytuacji, gdy pierwsza z nich pomimo uznania wierzytelności, odmówiła przekazania kwoty z tego tytułu z uwagi na postępowanie naprawcze wobec niej, zaś druga wskazała na ogłoszoną upadłość i niemożność zaspokojenia roszczeń wierzyciela w związku z likwidacją jej majątku. W niniejszej sprawie organ dostatecznie wykazał brak składników majątkowych, z których Spółka mogłaby pokryć powstałe zaległości. Odnośnie wniosku dowodowego strony w tym zakresie słusznie zwrócił uwagę, że złożony przez likwidatora Spółki w dniu 4 grudnia 2013 r. przed Sądem Rejonowym wykaz majątku Spółki był przedmiotem wcześniejszej analizy w postępowaniu egzekucyjnym i pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, nieistniejącej już Spółki. Na tym zaś etapie składanie zarzutów i wniosków co do zakończonego postępowania egzekucyjnego, (m. in. co do tego, że wierzyciel nie podjął jakichkolwiek czynności celem zaspokojenia należności, czy oświadczenia likwidatora, że w kasie Spółki znajdowało się kilkadziesiąt tysięcy złotych), jest nieuprawnione. Prawidłową jest zdaniem Sądu, wsparta przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji, ocena organu, iż strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powołany przez stronę, jako ewentualne źródło zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa pozew cywilny z dnia 4 lutego 2010 r. przeciwko byłemu Prezesowi Zarządu Spółki J.D. o zapłatę odszkodowania, nie został uwzględniony przez Sąd Okręgowy, który postanowieniem z "[...]" o sygn. akt: "[...]", umorzył postępowanie w tej sprawie, wobec likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru. Niewystarczające do stwierdzenia powyższej przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. są zaś powoływane przez skarżącego konsultacje i analizy prawne zmierzające do ponownego wystąpienia z powództwem cywilnym wobec byłego Prezesa Zarządu, skazanego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z "[...]" na karę pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem wykonania, za działanie na szkodę Spółki w kwocie 913.375,05 zł. W świetle wskazanego wyżej obciążenia osoby trzeciej obowiązkiem wykazania omawianej przesłanki uwalniającej od orzeczenia o jej odpowiedzialności, prawidłowo zdaniem Sądu, organy nie uwzględniły stanowiska strony co do możliwości pokrycia zaległości podatkowych Spółki w wyniku sprawdzenia aktualnego stanu postępowań upadłościowych w Spółkach C i D. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, postępowanie naprawcze wobec C nie doprowadziło do zawarcia układu z wierzycielami, zaś wobec tego, iż postępowania upadłościowe tych Spółek są w toku, nie można przesądzić, czy i w jakich kwotach wierzytelności względem ich kontrahentów zostaną zaspokojone. Przy czym zauważenia wymaga, że skutkiem utraty przez Spółkę A podmiotowości prawnej z dniem 25 grudnia 2014 r., było wygaśnięcie jej wierzytelności względem tych podmiotów. Przekonywująco uzasadnił organ odwoławczy swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, jaką jest wykazanie przez członka Jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dokonana w tym zakresie dokładna analizy sytuacji majątkowej Spółki A - w oparciu o Jej sprawozdania finansowe za lata 2010 i 2012, bilanse i rachunki zysków i strat sporządzone na koniec 2009, 2010, 2011 r. i 2012 r., przedstawione przez stronę załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym lista wierzytelności według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r., czy pisma Spółek E i F – w pełni uzasadniała ocenę, że wobec sytuacji finansowej Spółki A wniosek taki należało złożyć najpóźniej do 20 listopada 2012 r.. W roku tym nastąpiło znaczne pogorszenie Jej wyników ekonomicznych. Kapitał własny osiągnął wartość ujemną i wyniósł - 345 227,42 zł. Spółka nie posiadała majątku trwałego, zaś wartość majątku obrotowego zmniejszyła się w stosunku do poprzedniego roku o prawie 4 mln zł i wyniosła 623.951,04 zł. Jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, podczas gdy w 2012r. nastąpił znaczny spadek przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów względem roku wcześniejszego (21.722.509,53 zł w 2011 roku i 16.949.863,42 zł w roku 2012). Strata wyniosła 865.265,60 zł. Od połowy 2012 r. Spółka A zaprzestała w sposób trwały regulowania zobowiązań wobec kontrahentów. 72 pozycje z listy wierzytelności na łączną kwotę 800.299,26 zł miały terminy płatności od dnia 5 czerwca 2012 r.. Spółka nie uregulowała też części zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz zobowiązania za grudzień 2012 r.. W 2012 r. zatrudniała 14 osób, zaś na dzień 31 grudnia 2012 r. nie zatrudniała już pracowników. W tych okolicznościach oraz mając na uwadze upływ z dniem 6 listopada 2012 r., terminu zapłaty za fakturę VAT z dnia 16 października 2011 r. na kwotę 14.174,69 zł, wystawioną przez Spółkę G, względem której Spółka A zalegała z płatnościami za 9 faktur z terminem płatności od dnia 17 października 2012 r. na łączną kwotę 304.819,20 zł - wsparte prawidłowo zebranym materiałem dowodowym stwierdzenie przez organ, że trwałe zaprzestanie spłaty długów przez Spółkę nastąpiło z dniem 6 listopada 2012r., nie budzi zastrzeżeń. Stosownie zatem do treści art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) wniosek o upadłość należało złożyć nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc do 20 listopada 2012r.. Prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że złożenie przez Spółkę wniosku w dniu 29 stycznia 2013 r. nastąpiło zbyt późno, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", oddalające ten wniosek z uwagi na to, że majątek Spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania, zaś przeprowadzenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika mijałoby się z celem tego postępowania. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostają wywody skargi odnośnie źródeł straty wykazanej w bilansie Spółki za 2009 r., związanych z działaniami poprzedniego Zarządu Spółki. Jako niezasadny w świetle treści art. 107 § Ordynacji podatkowej, organ prawidłowo ocenił również zarzut braku możliwości procedowania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, w sytuacji gdy podmiot, za którego zobowiązania podatkowe współodpowiedzialnymi mieli zostać członkowie Zarządu, został wykreślony z rejestru. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu decyzji, ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje bowiem zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Pozbawioną wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. powstało z mocy prawa, jest też argumentacja skargi, że należność ta stała się znana i określona kwotowo dopiero po przeprowadzonej w Spółce kontroli, już po ogłoszeniu Jej upadłości i na skutek korekty zeznania podatkowego CIT-8. Nie narusza ponadto treści art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie Spółki wymagalne już po dacie złożenia wniosku upadłościowego (podatek VAT za grudzień 2012 r.), skoro zaistnienie wszystkich przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności zostało przez organy dokładnie zbadane, zaś strona pełniąca w czasie wymagalności tego zobowiązania funkcję członka zarządu Spółki, nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie (do 20 listopada 2012r.), nastąpiło bez jej winy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uchybił przepisom procesowym, w szczególności nie naruszył zarzucanych w skardze art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz zasadom postępowania podatkowego wyrażonym w art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 tej ustawy. W zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia. Wskazał też, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięć i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając prawidłową argumentację prawną. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.