I SA/Ol 310/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.456 ( trzy tysiące, czterysta pięćdziesiąt sześć)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", nr "[...]", określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009r.. Z otrzymanych akt podatkowych i uzasadnień wydanych decyzji wynika następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 17.12.2010r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za lipiec 2009r.. W tym okresie strona dokonywała obrotu paliwami opałowymi. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości związane z terminowością przekazywania organowi podatkowemu zestawień sprzedaży wyrobów do celów opałowych za lipiec 2009r.. Powyższe zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 26 sierpnia 2009r. tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 9, poz. 11 ze zm.). Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie od 1 do 31 lipca 2009r. podatnik zakupił łącznie 19 tys. l. oleju opałowego i całość sprzedał zarówno podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom indywidualnym. Powyższa sprzedaż spełniała wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 ww. ustawy. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego ww. decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009r. w kwocie 34.618 zł. Na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy dla ustalonych w trakcie kontroli ilości sprzedanego oleju opałowego w lipcu 2009r. zastosował stawkę podatku w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 Iitrów. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 ustawy i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ nie odniósł się do twierdzeń spółki o wysłaniu w dniu 21 sierpnia 2009r. oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przez T.N., jak też do argumentów WSA w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt. I SA/Ol 201/11, który to wyrok został przesłany jako załącznik do pisma z dnia 3 października 2011r.. W ten sposób doszło też do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona zaznaczyła, że gdyby organ I instancji przesłuchał ww. osobę to dowiedziałby się, że w przedmiotowej sprawie złożono dwa zestawienia oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 14 ustawy, przy czym jedno z nich złożono w obowiązującym terminie, co powoduje bezprzedmiotowość wydanej decyzji i to bez względu na to, jak interpretuje się przepisy art. 89 ust. 16 ustawy. Ponadto pozbawiono podatnika możliwości prawidłowego uzasadnienia odwołania, ponieważ w decyzji nie zawarto podstawowych ww. informacji, co narusza art. 127 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że zapis art. 89 ust. 14 ustawy nie został skonstruowany w trybie warunkowym, tzn. nie zawarto tu żadnego sformułowania, z którego można wywieść wniosek, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest m.in. terminowe złożenie przedmiotowych oświadczeń. Trudno zasadnie twierdzić, że podatnik nie spełnił jakiegoś warunku z art. 89 ust. 14, ponieważ w przepisie tym nie zawarto żadnego warunku. Niewątpliwie sytuacja niezłożenia lub też złożenia przedmiotowego zestawienia po upływie obowiązującego terminu kwalifikuje się do wszczęcia postępowania i wymierzenia ewentualnej kary na podstawie Kodeksu karnoskarbowego, w żadnym natomiast przypadku nie uprawnia do opodatkowania tej sprzedaży wyższą stawką akcyzy. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżoną decyzję właściwie ustalił stan faktyczny. Przekazanie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 omawianej ustawy po upływie terminu przewidzianego w art. 89 ust. 14 ww. ustawy organ uznał za okoliczność nie budzącą wątpliwości, jak też istotną w sprawie. Wyjaśnił, że powyższe obliguje do zastosowania stawki akcyzy 1.822 zł za 1.000 Iitrów. Dyrektor Izby Celnej podał, że treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Trudno też uznać, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń w terminie jest obowiązkiem niemożliwym do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna i nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych, jak chce odwołujący się, i jedne warunki uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Organ II instancji wyjaśnił, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić. Oznacza to, że jest to termin prawa materialnego, natomiast przywrócić można jedynie terminy istniejące w prawie procesowym. Ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 ustawy, że naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ podał, że przesyłka zawierająca zestawienie oświadczeń została nadana w polskiej placówce w dniu 26 sierpnia 2009r. i od 27 sierpnia 2009r. znajdowała się w Urzędzie Celnym, była też jedyną jaką nadano na adres Urzędu Celnego przez stronę. Natomiast w odpowiedzi na pismo strony z dnia 18 stycznia 2011r. (w którym wniesiono o przesłuchanie T.N. w charakterze świadka), Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 23 września 2011r. odmówił dopuszczenia ww. dowodu. Organ I instancji w postanowieniu, wbrew twierdzeniom odwołującego się, wyjaśnia przyczyny odmówienia dopuszczenia dowodu. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, o zachowaniu terminu rozstrzyga nadanie pisma w polskiej placówce operatora publicznego albo złożenie w polskim urzędzie konsularnym. Przy czym dla ustalenia znaczenia pojęcia "nadanie" odwołał się do art. 3 pkt 8, 10, 19 i 20 oraz art. 45 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (Dz.U. Nr 130, poz. 1188) oraz przepisów wykonawczych - § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. nr 5, poz. 34). Na tym tle organ stwierdził, że strona nie wskazała w postępowaniu żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy, że zestawienie oświadczeń zostało przesłane już wcześniej. Według oświadczenia strony T.N. wysłał 21 sierpnia 2009r. pismo bez potwierdzenia, a więc niezgodnie z ww. przepisem. Organ wskazał, że konsekwencje niewłaściwego wysłania przesyłki ponosi strona. Odnotował, że takie zestawienie oświadczeń w ogóle nie doszło do Naczelnika Urzędu Celnego. W związku powyższym przesłuchanie świadka w tej sytuacji jest bezzasadne i nie wnosi nic nowego w celu rozstrzygnięcia sprawy. To zaś powoduje w ocenie organu, że zarzut strony dotyczący naruszenia art. 188, art. 180 Ordynacji podatkowej jest niesłuszny. Jeżeli zatem istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnik powinien je przedłożyć. Organ podatkowy nie jest natomiast w stanie wykazać pewnych okoliczności, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowej sprawie organ I instancji dysponował w chwili wydania decyzji pełnym materiałem dowodowym, umożliwiającym dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym, występującym zarówno w momencie powstania obowiązku podatkowego, jak i w chwili wydawania decyzji. Z kolei zarzucany brak ustosunkowania do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt. I SA/OI 201/11 uznał za niesłuszny, gdyż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, ponadto nie należą do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, wymienionych w art. 87 Konstytucji RP. Kwestionowana decyzja podatkowa spełnia także w ocenie organu odwoławczego wymogi nałożone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organ uznał za przejrzyste i zrozumiałe, dające wyraz ustaleniom, jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego. Firma A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, jak też zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. W treści skargi strona podniosła, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który stwierdzałby okoliczności znane T.N., że skarżąca złożyła za sporny miesiąc wcześniejsze oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy, z zachowaniem obowiązującego terminu. Zatem odmowa przesłuchania tego świadka narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Powtórzono za odwołaniem zarzuty nieustosunkowania się do twierdzeń spółki o wysłaniu w dniu 21 sierpnia 2009r. oświadczenia oraz argumentów WSA w Olsztynie zawartych w wyroku z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt. I SA/Ol 201/11. Z kolei organy naruszyły art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że nieterminowe złożenie ww. zestawień daje uprawnienie do stosowania maksymalnej stawki podatku akcyzowego. Strona skarżąca podniosła, że wypełnienie przez sprzedawcę oleju opałowego wszystkich warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy przesądza o możliwości zastosowania wobec niego obniżonej stawki akcyzy. Kluczowe jest tu wykazanie przez organ, że sprzedawca nie uzyskał stosownych oświadczeń od nabywców w chwili wydawania oleju opałowego. Niezłożenie lub też złożenie przedmiotowego zestawienia po upływie obowiązującego terminu, kwalifikuje się do wszczęcia postępowania i wymierzenia ewentualnej kary na podstawie Kodeksu karnoskarbowego, w żadnym natomiast przypadku nie uprawnia do opodatkowania tej sprzedaży wyższą stawką akcyzy. Autor skargi podniósł, że organy celne nie doprowadzą do postulowanego przez organ odwoławczy dążenia do ograniczenia nadużyć w obrocie olejem opałowym, jeżeli będą stosować przepisy jak w niniejszej sprawie i zajmować się nakładaniem zobowiązań w podatku akcyzowym na podmioty, które w żaden sposób nie uszczupliły wpływów do Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, orzeka w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną. Analiza akt sprawy dała podstawę do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie argumenty i wnioski są uzasadnione. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, który miałby potwierdzić złożenie w terminie, o którym mowa w art.89 ust.14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2009r. nr.3 poz. 11 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.akc, miesięcznego zestawienia oświadczeń osób i podmiotów, którym skarżąca sprzedała w lipcu 2009r. olej opałowy na cele opałowe. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 2) Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało złożone w placówce pocztowej operatora publicznego (...). Ze zwrotu "pismo zostało złożone" jednoznacznie wynika, że jedynym dowodem na okoliczność dokonania czynności w terminie może być potwierdzenie przez operatora publicznego tego faktu (niekoniecznie przy tym poprzez dowód nadania przesyłki poleconej ale również przez umieszczenie daty przyjęcia przesyłki na kopercie). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił argumentację odnośnie do zasad nadawania przesyłek i znaczenia potwierdzenia przez operatora przyjęcia przesyłki, jako dokumentu urzędowego. Słusznie stwierdził, ze brak takiego dowodu nie może być sanowany poprzez dowód z przesłuchania świadka, który miałby wyjaśniać, że pismo zostało nadane poprzez wrzucenie zwykłego listu do skrzynki pocztowej. Z dowodów w sprawie bezspornie wynika, że pismo zawierające zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, sporządzone przez stronę w dniu 24 sierpnia 2009r. zostało złożone w placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 26 sierpnia 2009r. Ponadto bezspornym jest, że skarżąca spółka przedłożyła kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele opałowe. Kwestią wymagającą rozważenia i oceny jest zasadność określenia zobowiązania podatkowego w wysokości obliczonej przy zastosowaniu stawki 1.822 zł / 1.000 litrów, wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.akc. do ilości oleju opałowego sprzedanej nabywcom na cele opałowe w sytuacji jednodniowego uchybienia terminowi przedłożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 upa zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Art. 89 ust. 15 określa dane, które powinny być zawarte w miesięcznych zestawieniach. Natomiast art. 89 ust.16 stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków, określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 1 pkt 4. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, i przekazywania zbiorczych danych właściwym organom podatkowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 89 ust. 5-15 u,p.akc., było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Niewątpliwie jednak warunki, których niespełnienie powoduje nakazane przez ustawodawcę stosowanie stawki, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.akc., a więc stawki sankcyjnej (przewidzianej bowiem co do zasady nie dla olejów, a dla benzyn lotniczych) nie mają jednorodnego charakteru. W literaturze podkreśla się, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami (por. L. Etel, P. Pietrasz - Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, Przegląd Podatkowy 2011 Nr 10, s. 34). W związku z powyższym w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono wątpliwości co do zgodności normy ustanowionej w art. 89 ust. 16 ustawy z art. 2 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadą proporcjonalności, w odniesieniu do obowiązków określonych w art. 89 ust.14 u.p.akc. W wyroku z dnia 11 lutego 2014r. Sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 89 ust.16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (...) w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy." Trzeba w tym miejscu zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny analizował kwestionowane przepisy w kontekście pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który prezentował stanowisko, że "obowiązek sporządzenia i przekazania w odpowiednim terminie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń jest środkiem niepotrzebnym, nieskutecznym i nadmiernie dolegliwym, szczególnie z perspektywy konsekwencji jego niedochowania". Analizując tę kwestię Trybunał doszedł do wniosku, że "miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym- informującym organy podatkowe o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby z całą pewnością cały mechanizm kontroli (...). Dalej Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że "brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłoby osiągniecie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych (...)". W ocenie Sądu, czym innym jest jednak ewentualne usunięcie z ustawy normy budzącej wątpliwości natury konstytucyjnej, bo taki skutek miałoby orzeczenie stwierdzające jej niezgodność z art. 2 Konstytucji, a czym innym jej stosowanie przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy podatkowej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie wyklucza dokonywania przez sąd administracyjny oceny prawidłowości stosowania normy, która nie została uznana za niezgodną z Konstytucją, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, przy zastosowaniu innych, niż tylko literalna, metod wykładni przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu złożenie zestawienia prawidłowych oświadczeń jeden dzień po terminie, co miało miejsce w niniejszej sprawie, w żaden sposób nie ogranicza możliwości kontroli w zakresie rzetelności obrotu olejem opałowym. Zatem wykładnia celowa analizowanych przepisów, pozwala na stwierdzenie, że nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, gdy sprzedawca złożył prawidłowe zestawienie oświadczeń, o który mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym jeden dzień po terminie. Na tle regulacji zawartych w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym rodzi się zasadnicza wątpliwość co do rodzaju decyzji, która powinna być wydawana w przypadku niespełnienia wszystkich warunków, których niespełnienie powoduje stosowanie stawki sankcyjnej. Jak już wyżej stwierdzono, warunki te nie mają charakteru jednorodnego. Natomiast stawka podatku jest tylko jednym z elementów konstrukcji zobowiązania podatkowego. Podstawową zasadą prawa podatkowego jest, że zobowiązanie podatkowe jest określane lub ustalone na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.akc. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.akc. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powstaje z dniem wydania wyrobów nabywcy. Z przytoczonych przepisów bezsprzecznie wynika konkluzja, że o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 decyduje stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. niepobranie właściwego oświadczenia od nabywcy wyrobu o przeznaczeniu wyrobu, dla którego stosowana jest odpowiednia stawka w związku z przeznaczeniem. Tylko taki stan powoduje z mocy prawa powstanie zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, przy zastosowaniu stawki sankcyjnej. Jeżeli oświadczenia zostały przez sprzedawcę pobrane, to nie można mówić nie tylko o stawce sankcyjnej ale i o przedmiocie opodatkowania, jakim jest sprzedaż bez zachowania warunków do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem danych wyrobów, istniejącym w momencie wydania wyrobów nabywcy. Natomiast, skoro przed upływem danego miesiąca nie istniał obowiązek złożenia przez sprzedawcę organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, to nie można przyjmować, że późniejsze niewypełnienie tego warunku mogło spowodować wcześniejsze powstanie zobowiązania podatkowego obliczonego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej. Niewypełnienie przez sprzedawcę obowiązku przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie do 25 dnia miesiąca następnego, po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż, może powodować powstanie obowiązku podatkowego nie wcześniej, niż po upływie tego terminu. Zdarzeniem powodującym obowiązek zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania w takim wypadku nie jest bowiem sprzedaż oleju opałowego (wydanie wyrobów) a niezgłoszenie tej sprzedaży (niezłożenie zestawienia oświadczeń) organom podatkowym w przewidzianym terminie. Dla tak ukształtowanego obowiązku podatkowego ustawodawca nie przewidział terminu płatności zobowiązania. Dlatego też, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy powstały na skutek bezskutecznego upływu terminu złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, przy spełnieniu warunku pobrania prawidłowych oświadczeń w momencie sprzedaży, może się przekształcić w zobowiązanie podatkowe tylko na mocy konstytutywnej decyzji organu podatkowego. Trzeba zauważyć, że według ogólnych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być ustalone (określone) wtedy, gdy przed wszczęciem kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, podatnik nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku złożenia prawidłowej deklaracji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe, do składania których organowi podatkowemu zobowiązani są sprzedawcy zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.akc., są deklaracjami w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Brak jest dostatecznych racji przemawiających za niestosowaniem wobec sprzedawców oleju opałowego reguł ogólnych materialnego prawa podatkowego jak i ogólnych zasad postępowania, w szczególności zaś wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równego traktowania podatników. Reasumując, w ocenie Sądu, złożenie przez skarżąca spółkę prawidłowego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe jeden dzień po terminie, nie stanowiło podstawy do określenia ani ustalenia sankcyjnego zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2009 roku. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.