I SA/Ol 315/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2023r., nr 2801-IOD.4104.11.2023 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej J. G. kwotę 3.817 zł (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. G. (dalej jako: "skarżąca", "strona", "podatniczka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 23 czerwca 2023 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że strona 28 października 2022 r. złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wykazała, że 16 maja 2022 r. otrzymała darowiznę od ojca D. G. w kwocie 220.000 zł. Do zgłoszenia strona dołączyła kopię przelewu z 16 maja 2022 r., z którego wynika, że D. G. przekazał na rachunek M. U. i M. U. kwotę 220.000 zł tytułem zakupu lokalu mieszkalnego zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...]. Ponadto strona złożyła oświadczenie, że dokonała zakupu mieszkania przy ul. [...] w O. za kwotę 521.000 zł. Część tej kwoty, tj. 220.000 zł, strona pokryła z darowizny otrzymanej od ojca, a pozostałą wartość uzupełniła kwotą kredytu hipotecznego. Wszelkich spraw związanych z zakupem nieruchomości, łącznie z przelewami i płatnościami, zgodnie z wolą i upoważnieniem strony, dokonywał jej ojciec, a nieruchomość jest wyłącznie jej własnością, co potwierdza akt notarialny Rep A nr [...] z 13 maja 2022 r. W odpowiedzi na wezwanie w toku czynności sprawdzających strona złożyła 21 lutego 2023 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw i majątkowych SD-3, w którym wykazała darowiznę od ojca w kwocie 220.000 zł. Do zeznania strona dołączyła oświadczenie, umowę darowizny kwoty pieniężnej z 13 maja 2022 r. oraz kopię aktu notarialnego Rep A nr [...] z 13 maja 2022 r. Decyzją z 14 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 13.434 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 220.000 zł dokonanej przez ojca strony. W ocenie organu, strona nie spełniła jednego z warunków zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze. zm.; dalej: "u.p.s.d"), gdyż środki pieniężne przekazane tytułem darowizny zostały wpłacone na rachunek bankowy zbywców lokalu mieszkalnego, a nie na rachunek strony. Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podniósł, że bezsporne w sprawie jest to, że zawarta pomiędzy stroną i jej ojcem umowa z 13 maja 2022 r. dotycząca darowizny środków pieniężnych została wykonana 16 maja 2022 r. Darczyńca przekazał kwotę darowizny na rachunek M. U. i M. U. tytułem zakupu lokalu mieszkalnego. Zatem kwota darowizny została bezpośrednio przekazana na rachunek osób trzecich, z pominięciem rachunku strony. Następnie 13 kwietnia 2023 r. strony umowy zawarły aneks nr 1 do umowy darowizny, zmieniając treść ust. 2, z którego wynika, że kwota 220.000 zł zostanie wpłacona przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek M. U. i M. U. celem uiszczenia ceny przez obdarowaną za zakup lokalu mieszkalnego, zgodnie z treścią aktu notarialnego. W ocenie organu, strona nie spełniła jednego z warunków zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ kwota darowizny została przekazana na rachunek bankowy osoby trzeciej z pominięciem rachunku strony. Organ nie zgodził się z zaprezentowaną w odwołaniu wykładnią, że wymóg udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej. Uznał za bezzasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia art 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się tylko do językowego znaczenia użytych w nim słów. Wskazał, że podziela prokonstytucyjną i społeczną wykładnię art. 4a u.p.s.d., jednak zwolnienie podatkowe jest uzależnione od spełnienia jego warunków. Ustawodawca zaś z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego, a z drugiej narzucił takie warunki, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP ). Zdaniem organu, stanowisko to potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, zgodnie z którą wymogu udokumentowania przekazania środków pieniężnych w drodze darowizny na rachunek bankowy obdarowanego nie należy traktować jedynie jako wymogu natury technicznej. Organ odwołał się ponadto do uzasadnienia projektu zmian w u.p.s.d. (druk nr 736 Sejmu RP V kadencji), z którego wynika, że obowiązki zgłoszenia i udokumentowania są warunkami zwolnienia i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych. Zdaniem organu, nie ma powodów, aby wykładnia przepisu zmierzała do likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, czy wręcz prowadziła do interpretowania go jako udokumentowania przekazania na jakikolwiek rachunek bankowy. Zdaniem organu, interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 lutego 2012 r., nr PL/LM/834/10/BNJ/12/41, dotyczy odmiennego stanu faktycznego, w którym będące przedmiotem nabycia darowizny lub polecenia darczyńcy środki pieniężne zostały przekazane bezpośrednio na rachunek dewelopera w wykonaniu zawartej z nim umowy na indywidualne subkonto nabywcy lokalu. W ocenie organu, z wyjątkowego potraktowania rachunku dewelopera jako rachunku nabywcy nie można czynić reguły, a zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14k § 2 w zw. z art. 14m § 1 O.p. Ponadto odnosząc się do szeregu interpretacji indywidualnych (np. z 26 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.154.2022.1.PB; z 28 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.140.2022.l.AD, z 28 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.229.2021.2.BB), organ podniósł, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p. mają one ograniczoną moc wiążącą i bezpośredni skutek wywierają jedynie wobec wnioskodawców. Z kolei odwołując się do powołanych przez stronę orzeczeń sądowych, wskazał, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, w których przekazanie przedmiotu darowizny nastąpiło bezpośrednio na konto dewelopera bądź emitenta obligacji, którzy prowadzą wyodrębnione personalizowane subkonta poszczególnych osób. Natomiast wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/17 dotyczył wpłaty przedmiotu darowizny przez obdarowanego na własne konto, zaś wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10, dotyczył przekazania przedmiotu darowizny ze wspólnego konta darczyńcy i obdarowanego na konto sprzedającego mieszkanie. W ocenie organu również wyroki z: 24 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 353/21, i z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1069/22, zapadły w odmiennym stanie faktycznym, a ponadto są nieprawomocne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponadto za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazał, że organ pierwszej instancji nie mógł zebrać i rozpatrzeć materiału dowodowego w postaci aneksu do umowy darowizny, gdyż został on sporządzony po dacie wydania decyzji. Ocenił, że aneks do umowy darowizny pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bo utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji obarczoną wadą nieważności, ewentualnie z ostrożności procesowej - o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i uznanie, że kwota darowizny przelana przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek M. U. i M. U. nie wypełnia przesłanki określonej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podczas gdy możliwość przelewu środków na rachunek osoby trzeciej z pominięciem rachunku obdarowanego pod kątem spełnienia przez ten sposób płatności przesłanki, o której mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., została oparta na orzecznictwie sądów administracyjnych oraz (pomocniczo) interpretacjach indywidualnych w podobnych stanach faktycznych; 2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez uznanie, że środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle określony w przepisie, i art. 4a u.p.s.d. nie pozwala skorzystać ze zwolnienia podatkowego w przypadku wpłaty na konto osoby trzeciej, gdyż nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis, podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono, że warunek udokumentowania jest spełniony także wtedy, gdy środki zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym; 3) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14k § 2 w zw. z art. 14m § 1 O.p. poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od utrwalonej praktyki interpretacyjnej i błędne uznanie, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania mimo zastosowania się podatnika do interpretacji ogólnej; 4) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało brakiem dokładnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym jego ustaleniem objawiającym się w niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i pominięciu faktu, że wykonanie umowy darowizny polegało na przelaniu przez darczyńcę kwoty 220.000 zł na rachunek M. U. i M. U., co zostało potwierdzone aneksem do umowy darowizny z 13 kwietnia 2023 r.; 5) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym osobowych źródeł dowodowych i aneksu do umowy darowizny z 13 kwietnia 2023 r., który prowadziłby do wniosku, że sposób wykonania umowy darowizny polegał na przelaniu przez darczyńcę kwoty 220.000 zł na rachunek M. U. i M. U.; 6) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się do wszystkich okoliczności oraz przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych oraz brak wzięcia pod uwagę ustaleń zawartych w rozstrzygnięciach i interpretacjach indywidualnych, z których wynika, że warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. należy uznać za spełniony także wtedy, gdy środki zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym. Odwołując się w uzasadnieniu powyższych zarzutów do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 lutego 2012 r., nr PL/LM/834/10/BNJ/12/41, wskazano na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów administracji skarbowej, którą potwierdza również szereg interpretacji indywidualnych, że udokumentowanie darowizny pieniędzy między członkami najbliższej rodziny przelewem na konto podmiotu trzeciego powinno skutkować zwolnieniem od podatku. Wskazując z kolei na orzeczenia sądowe (wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16), podniesiono, że celem obowiązku udokumentowania darowizny między najbliższym członkami rodziny środków pieniężnych jest ustalenie realności tej czynności prawnej oraz tego, że rzeczywiście ona istniała. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika, w takim samym stopniu pozwalają organowi stwierdzić, czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcją czy działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego. Podniesiono, że analizowany przepis ma cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny (wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 487/19), przy czym językowe znaczenie tekstu nie jest jedyną i bezwzględną granicą wykładni (np. wyrok TK w sprawie sygn. K 25/99, OTK 2000/5/141). Zdaniem strony, oparcie się na językowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. prowadzi do różnicowania podatników wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, co pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (wyrok WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/22). W ocenie skarżącej, w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy osoby trzeciej, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie, należy uznać za spełniony warunek udokumentowania. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter darowizny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga była zasadna. Przedmiotem zaskarżenia w sprawie była decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 220.000 zł dokonanej na rzecz strony skarżącej przez jej ojca. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowego dotyczy tego, czy udokumentowanie przekazania środków pieniężnych tytułem wykonania umowy darowizny bezpośrednio na rachunek bankowy zbywców nieruchomości jako zapłaty części umówionej ceny sprzedaży nieruchomości nabytej przez stronę skarżącą, wyczerpuje przesłankę zawartą w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W myśl art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanego przepisu, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. III FPS 3/22, w świetle której wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano m.in., że przepis art. 4a u.p.s.d. zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. W świetle stanowiska zajętego w powołanej uchwale NSA, warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z treści powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (wyrok NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09 oraz z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; A. Wiktorowska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego). Sąd orzekający w konkretnej sprawie nie może rozstrzygać w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwałach NSA i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została dokonana tymi uchwałami. Jak jednak wskazał NSA w uchwale z 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20, ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, s. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, s. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, s. 9 i nast.). Wskazuje się, że istotnym elementem wniosku lub postanowienia o podjęcie uchwały jest ścisłe określenie przekazanego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego. Ta bowiem część wniosku lub postanowienia wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyńki, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, s. 871). Moc wiążącą uchwały ma więc tylko ta część uchwały, która dotyczy rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego (A. Skoczylas [w:] System Prawa Administracyjnego pod red. R Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, t. 10. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 732). Na "stanowisko zajęte w uchwale" składa się odpowiedź na pytanie skierowane do NSA. Wszystko to, co zostaje wypowiedziane niejako "przy okazji" udzielania przez NSA tej odpowiedzi, nie jest częścią zajętego przez NSA stanowiska. Zatem, mimo że takie dodatkowe poglądy formułowane przez NSA zawarte są w uchwale, nie sposób przyznać im mocy wiążącej (P. Ochmann, Uchwały NSA w świetle konstytucyjnej zasady niezawisłości sędziów oraz ich podległości tylko Konstytucji i ustawom, PPP 2017, z. 2, s. 23 i nast.). Zakres przedstawionego w pytaniu zagadnienia prawnego w ścisły sposób wiąże się z zasięgiem podjętej uchwały, która dla danej sprawy jest miarodajna. Zgodnie z art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosowanego odpowiednio do zakresu odniesienia normy prawnej z art. 269 § 1 p.p.s.a. NSA nie jest uprawniony do domniemywania intencji składu sądu, który wystąpił z pytaniem prawnym, ani do wypowiadania się w uchwale na inne tematy aniżeli te, których dotyczy pytanie (A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, OSP 2002, z. 3, poz. 32, s. 128–129). Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (wyroki NSA z: 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 641/06, z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, z 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1817/10). Wskazania również wymaga, że zwrot normatywny "przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia", o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go zwrotem "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". Będzie to oznaczać, że każdy skład orzekający sądu administracyjnego, chcący skorzystać z procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. i przełamać wiążące w tej uchwale stanowisko, powinien być związany treścią pytania, które tę uchwałę wywołało. Odnosi się to zarówno do pytania zawartego we wniosku właściwego podmiotu w przypadku pytań abstrakcyjnych, bądź pytania zawartego w postanowieniu NSA w przypadku pytań konkretnych. Innymi słowy zadane pytanie przez sąd administracyjny w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. powinno być tożsame (identyczne) z pytaniem, które wywołało przełamywaną uchwałę. Potwierdzenie dla zajętego wyżej stanowiska w zakresie dopuszczalności, a niekiedy wręcz konieczności odczytywania zakresu związania uchwałą z uwzględnieniem okoliczności sprawy towarzyszącej jej podjęciu, można odnaleźć także w nowszym orzecznictwie NSA (wyrok z 20 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 49/21). Na tle rozwiązań prawnych wynikających z przepisów p.p.s.a. celem szeroko rozumianej procedury uchwałodawczej, a więc niezależnie od trybu w jakim została ona uruchomiona, zwieńczonej podjęciem uchwały nie jest zastąpienie składu orzekającego w rozstrzygnięciu sprawy. Z natury rzeczy dana sprawa sądowoadministracyjna jest bowiem osadzona w ściśle określonych i zindywidualizowanych okolicznościach. Mogą wystąpić zatem sprawy, których szczególne okoliczności faktyczne nie pozwolą na automatyczne zastosowanie się do stanowiska zajętego w uchwale. W odniesieniu do takich spraw, jednostkowe (na zasadzie ad casum) swoiste "wyłączenie ogólnej mocy wiążącej uchwały" ma jednak swoje źródło nie tyle w braku zgody na stanowisko wyrażone w sentencji uchwały, lecz przede wszystkim w braku możliwości zastosowania się do tego stanowiska przez wzgląd na owe szczególne okoliczności, które tylko sąd rozstrzygający daną sprawę ma prawo i obowiązek ocenić przy wyrokowaniu. Przy czym nawet w przypadku uchwał abstrakcyjnych podkreśla się, że nie są one oderwane całkowicie od konkretnych postępowań sądowych, ponieważ podstawową materialną przesłanką zgłoszenia przez uprawnione podmioty wniosku o podjęcie takiej uchwały jest wystąpienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyńki, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, s. 871). W związku z powyższymi rozważaniami należy podnieść, że przedmiotowa uchwała NSA z 20 marca 2023 r. o sygn. III FPS 3/22 została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., dotyczącego podjęcia przez skład siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm., dalej: u.p.s.d.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?". Treścią pytania prawnego i odpowiadającej na nie uchwały o sygn. III FPS 3/22 było zatem udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Treścią pytania prawnego i podjętej następnie uchwały nie były natomiast wszelkie inne sytuacje, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyłącznie wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście wyjaśnienia, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Mając na względzie stanowisko zajęte w uchwale NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, Sąd stwierdził, że analizowana uchwała o sygn. III FPS 3/22 nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, przez co nie ma charakteru wiążącego przy jej rozstrzyganiu w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a. Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczył bowiem sytuacji, w której przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy były środki pieniężne, a wykonanie darowizny nastąpiło poprzez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz. W samym wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich dokonano rozróżnienia różnych stanów faktycznych, egzemplifikując te, w których sądy administracyjne ostatecznie przesądziły o możliwości zastosowania korzystnej dla podatników wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w sprawach dotyczących przekazania środków bezpośrednio na rachunek dewelopera (zob. wyroki NSA z dnia: 7.04.2010 r., II FSK 1952/08, II FSK 2028/08; 22.09.2010 r., II FSK 818/09; 14.10.2010 r., II FSK 981/09; 19.01.2012 r., II FSK 1419/10), a także w innych sprawach, w których następuje wpłata na rachunek bankowy inny niż obdarowanego, ale na jego rzecz (zob. wyroki NSA z dnia: 3.11.2011 r., II FSK 880/10; 14.03.2012 r., II FSK 1534/11; 26.10.2012 r., II FSK 534/11; 19.06.2013 r., II FSK 2169/11; 27.06.2018 r., II FSK 1873/16). Dotyczy to z reguły spraw, w których środki przelewane są na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowi wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu (pkt 2.9 uchwały NSA). Przyjąć zatem należy, że z uwagi na treść wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, omawianą uchwałą NSA o sygn. III FPS 3/22 nie są objęte sytuacje odmienne od wskazanych w ww. wniosku. Zgodnie z powołaną już wyżej sentencją uchwały: wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.: "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego." W sentencji uchwały NSA wskazano zatem na warunek wystarczający do skorzystania z ww. zwolnienia w postaci udokumentowania dokonania przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego we wskazany w tym przepisie sposób. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej argumentacja przekonuje, że analizowana uchwała NSA w istotnej mierze nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami niniejszej sprawy, w której organy podatkowe ustaliły, że darczyńca dokonał bezpośrednio wpłaty środków pieniężnych przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osób trzecich, tj. zbywców nieruchomości, w wykonaniu zobowiązania obdarowanej. Zatem uchwała NSA nie ma wiążącego charakteru w niniejszej sprawie. Ponadto wskazania wymaga, że Sąd, nie kwestionując powyższej uchwały, w istocie przyjął przy rozpoznawaniu sprawy wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wynikającą z sentencji ww. uchwały NSA, uznając że w przypadku udokumentowania przez stronę skarżącą dokonania przekazania środków pieniężny we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę (ojca skarżącej) na rzecz skarżącej ziszczony zostałby warunek wystarczający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca wykazała bowiem wykonanie umowy darowizny środków pieniężnych poprzez obciążenie rachunku bankowego darczyńcy tytułem zapłaty części ceny sprzedaży nieruchomości skutkujące uznaniem rachunku bankowego osób trzecich, od których skarżąca nabyła nieruchomość, aktualna pozostaje zatem – również przez pryzmat sentencji ww. uchwały – ocena, czy skarżąca spełniła i wykazała warunki uprawniające do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych, które w rozpoznawanej sprawie poprzestały na literalnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., nie jest trafne. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu ww. uchwały o sygn. III FPS 3/22, zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. NSA wprost wskazał, że w tym konkretnym przypadku samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w przepisie. Powyższe stanowi uzasadnienie dla odkodowania norm prawnych w procesie wykładni systemowej i celowościowej. W związku z tym wskazania wymaga, że również w wyrokach z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1952/08 i z 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 534/11, NSA stwierdził, że wykładnia ww. przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Norma prawna ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Celem jej zaś było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych i konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Pomoc rodzinie jest zasadą konstytucyjną regulowaną przepisem art. 18 Konstytucji RP, który stanowi m.in., że rodzina znajduje się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), a władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Zamiar ustawodawcy, który zawarł w przepisie cytowane brzmienie warunków formalnych, w projekcie zmiany ustawy był uzasadniany tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" oraz "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). Kierując się zatem dyrektywami wykładni celowościowej, przyjąć należy, że przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinien służyć celom prorodzinnym oraz jednocześnie zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tak więc również w świetle tej argumentacji istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce, czy też miała fikcyjny charakter i umowa darowizny została sporządzona wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Ponadto, jak wskazał NSA w uchwale o sygn. III FPS 3/22, konieczne jest odwołanie nie tylko do reguł wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. W wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2377/17, NSA, uznając stanowisko organu za "nazbyt rygorystyczne" oraz "oderwane od realiów życia społecznego", stwierdził, że możliwość i potrzeba odstępstw - w pewnych przypadkach - od leksykalnego brzmienia przepisów regulujących ulgi podatkowe jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku składu 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce, choć dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, m.in.: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych. W ocenie Sądu, wykładnia językowa, która prowadzi do różnicowania podatników wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych pozostaje w sprzeczności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega bowiem na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn.: K 37/97, K 7/98, P 6/98, SK 5/12, SK 61/13, K 36/13). Podkreślenia wymaga, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy wpłata jest dokonywana przez darczyńcę na konto dewelopera tytułem raty przysługującej mu od obdarowanego, to również jest to wpłata na rachunek bankowy nabywcy. W ramach rachunku bankowego dewelopera prowadzącego inwestycje na rzecz wielu osób, wyodrębnione są subkonta poszczególnych osób, na które wpływają kolejne raty. W tej sytuacji uznaje się, że wpłata dokonana na konto dewelopera spełnia wymogi zawarte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ przelew dokonywany jest w związku z umową łączącą dewelopera z obdarowanym, a nie dewelopera z darczyńcą. Dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę zamiast obdarowanego na konto dewelopera ze szczegółowym określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu. Takie przekazanie w wyraźny i niewątpliwy sposób dokumentuje kto, komu i co darował (wyroki NSA: z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 981/09; z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2028/08; z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). W orzecznictwie sądowym sprzed daty podjęcia analizowanej uchwały NSA zaakceptowano również sytuację, gdy darczyńca nie dokonał wpłaty na konto bankowe obdarowanego, ale na jego rzecz, np. na rachunek zbywcy nieruchomości nabywanej przez obdarowanego (zob. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 880/10; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11; 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2169/11; 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1873/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., uznając, że nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia podatkowego, bowiem przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny nie zostało udokumentowane zgodnie z literalnie określonymi w tym przepisie zasadami. Co prawda organ odwoławczy uwzględnił urzędową wykładnię prawa utrwaloną w sprawach przekazywania darowizn bezpośrednio na konta podmiotów trzecich, tj. deweloperów (interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 lutego 2012 r., nr PL/LM/834/10/BNJ/12/41), jednak zaakcentował, że dotyczy to sytuacji, gdy przelew musi być dokonany na indywidualne subkonto obdarowanego, choć w interpretacji indywidualnej nie ma sformułowano takiego zastrzeżenia. Zdaniem Sądu, dla wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. istotne jest to, by darowizna trafiła do majątku obdarowanego poprzez fakt, że darczyńca spełnia za obdarowanego świadczenie, do którego obdarowany jest zobowiązany, i co obdarowany jest w stanie wykazać wobec organu podatkowego. W niniejszej sprawie przelew środków pieniężnych zostały dokonany przez darczyńcę, w imieniu obdarowanej i na jej rzecz, na rachunek bankowy wierzycieli obdarowanej. W tej sytuacji organy podatkowe miały możliwość, bez dużego nakładu sił i środków, zweryfikować rzetelność umowy darowizny i przepływu środków pieniężnych. W ocenie Sądu, zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek obdarowanej, jak i na rachunek jej wierzycieli, pozwalało w takim samym stopniu organom na stwierdzenie, czy i w jakim zakresie mogą mieć do czynienia z fikcją, czy działaniami ze szkodą dla budżetu Państwa. Takie przekazanie, podobnie jak ma to miejsce w wielokrotnie analizowanych dotychczas w orzecznictwie sądowym przypadkach przelewów na imienne subkonta deweloperów, w wyraźny i niewątpliwy sposób dokumentuje kto, komu i co darował. W ocenie Sądu, zawężając błędnie wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. tylko do językowego znaczenia użytych w nim słów, organy podatkowe nie przedstawiły przekonujących argumentów, uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej obdarowanych podatników jedynie według kryterium sposobu udokumentowania przepływu środków pieniężnych. Z perspektywy wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej, uwzględniającej również standardy konstytucyjne określone art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nie można zgodzić się z organami, że przekazanie środków pieniężnych na dobro obdarowanej w inny sposób niż literalnie wymieniony przez ustawodawcę, ale dający taki sam rezultat z punktu widzenia interesu fiskalnego reprezentowanego przez organy podatkowe, miałoby stanowić wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że nie doszło do spełnienia przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i § 3 p.p.s.a. uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz strony skarżącej koszty złożyły się: opłata od skargi - 200 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej - 3.600 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).