I SA/Ol 317/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 września 2017r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję Pismem z dnia 7 października 2016 r. A.O. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 37.430 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał na trudną sytuacją materialną i życiową. Podał m.in., że powstanie zaległości podatkowej wynikało z niewiedzy i może skutkować utratą jedynego składnika majątku, tj. mieszkania o powierzchni 29 m². Wyjaśnił, że ma 57 lat, posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim i korzysta ze świadczeń z pomocy społecznej. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, argumentując to rozstrzygnięcie tym, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, a ulg w spłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako powszechnego środka pomocy. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła, że organ I instancji, kierując się interesem publicznym, dąży do licytacji jej mieszkania. Podniosła, że powstanie zaległości podatkowej wynikało wyłącznie z nieznajomości obowiązującego prawa, a organ poinformował ją o powstaniu zadłużenia dopiero po upływie 5 lat, w sytuacji gdy środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały już przeznaczone na remont zakupionego mieszkania. Jak wyjaśniła, zbycie mieszkania nie było spowodowane chęcią osiągnięcia zysku, lecz koniecznością uregulowania zaległości czynszowych oraz przeprowadzenia remontu w zakupionym mieszkaniu. Wskazała też na trudną sytuację materialna i zdrowotną. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201). Wskazał, że podatnik legitymuje się orzeczeniem z dnia 1 lipca 2016 r., z którego wynika, że jest osobą o naruszonej sprawności organizmu (schorzenie narządu ruchu), powodującej w sposób istotny obniżenie zdolności do wykonywania pracy, jednak we wskazaniach dotyczących odpowiedniego zatrudnienia podano otwarty rynek pracy. Od dnia 13 listopada 2012 r. strona zarejestrowana jest jako osoba bezrobotna, przy czym od dnia 21 listopada 2013 r. nie ma prawa do zasiłku. Posiada mieszkanie w O. przy ul. "[...]" o powierzchni 29 m2. Utrzymuje się z zasiłków z pomocy społecznej w wysokości 400 zł miesięcznie. Ponosi miesięcznie wydatki w wysokości 402,14 zł, w tym: czynsz - 120,00 zł, podatek od nieruchomości - 16,42 zł, energia elektryczna ok. 65,00 zł, gaz - 185,00 zł, woda i kanalizacja - 9,80 zł, wywóz nieczystości - 5,92 zł. Nie wskazała wydatków na wyżywienie. Nie posiada nieruchomości, rzeczy ruchomych i innych składników majątku w postaci m.in.: lokat, papierów wartościowych, polis ubezpieczeniowych, udziałów w spółkach, wartościowego sprzętu RTV i gospodarstwa domowego. W ocenie organu odwoławczego, sytuacja majątkowa i zdrowotna strony jest trudna. Mimo, iż posiada majątek w postaci mieszkania, utrzymuje się wyłącznie z zasiłków z pomocy społecznej, które nie wystarczają na pokrycie wydatków. W konsekwencji, w ocenie organu, wystąpił ważny interes strony. Odnosząc się jednak do przesłanki interesu publicznego, organ stwierdził, że wyrazem zasady sprawiedliwości jest jednakowe traktowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Wskazując na okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., organ podniósł, że aktem notarialnym Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]" strona dokonała sprzedaży za cenę 197.000 zł lokalu mieszkalnego nr 8 położonego przy "[...]" w O. o łącznej powierzchni 45 m2, wraz z udziałem wynoszącym 31/1000 części w prawie własności części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu. Przedmiotową nieruchomość strona nabyła w 2008 r. w spadku po matce. Wobec powyższego osiągnęła dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r., który powinna wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38 do dnia 2 maja 2011 r. Organ I instancji pismami z dnia 14 i 28 czerwca 2016 r. wezwał stronę do złożenia zeznania PIT-38 za 2010 r. W dniu 1 lipca 2016 r. strona złożyła zeznanie, w którym wykazała podatek do zapłaty 37.430 zł, a następnie w dnia 9 sierpnia 2016 r. skorygowała podatek do kwoty 0 zł. Wobec tego decyzją z dnia "[...]" określono jej zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 37.430 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, iż podatnik nie złożył zeznania w wyniku niewiedzy i nieznajomości przepisów, nie może sama w sobie stanowić argumentu przemawiającego za udzieleniem ulgi. Wobec uchybienia obowiązkowi podatkowemu podatnik nie może oczekiwać umorzenia należności podatkowej. Roztropność nakazywała bowiem, aby rozeznał się, czy w związku z uzyskaniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie powstał obowiązek zapłaty podatku. Organ I instancji dopiero w piątym roku po zbyciu nieruchomości wezwał stronę do złożenia zeznania za 2010 r., ale to obowiązkiem strony było wykazanie dochodu. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu II instancji, nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odsetki za zwłokę nie mają charakteru samodzielnego, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, uzasadnione jest jedynie działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Strona zaś nie wskazała, aby powstanie zaległości podatkowej spowodowane było w sposób niezależny od jej postępowania. Wręcz przeciwnie, to strona swoim działaniem spowodowała powstanie zaległości podatkowej i uruchomiła naliczanie odsetek za zwłokę od tej zaległości. W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie trudna sytuacja finansowa nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi. Strona, sprzedając mieszkanie, powinna była złożyć zeznanie i zabezpieczyć środki finansowe na zapłatę podatku. Przekazanie środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup innej nieruchomości, remont mieszkania oraz uregulowanie zaległości czynszowej nie stanowi wystarczającego powodu nieuregulowania podatku w terminie, a zatem obecnie strona nie może oczekiwać, że jej zachowanie będzie premiowane przyznaniem najdalej idącej ulgi. Byłoby to sprzeczne z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości opodatkowania w stosunku do innych podatników. Organ odwoławczy dodał, że w decyzji o orzeczeniu stopnia niepełnosprawności nie wykazano, aby choroba pozbawiła stronę całkowicie zdolności do pracy. Podatnik utrzymuje się wyłącznie z pomocy społecznej, jednakże posiada majątek w postaci mieszkania własnościowego, a zatem dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie byłoby przedwczesne. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia egzekucji oraz zajęcia zasiłku, organ wyjaśnił, że dokonano zajęcia środków pieniężnych na rachunku bankowym, a nie świadczeń, o których mowa w art. 833 § 6 i 7 Kodeksie postępowania cywilnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji w całości lub w części, wskazał, że jego sytuacja majątkowa i osobista uzasadniała umorzenie należności podatkowej, co potwierdzają przepisy Ordynacji podatkowej, komentarze do tej ustawy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Podniósł, że w ostatnich latach ugruntowało się stanowisko, w którym ważny interes podatnika należy uwzględniać co najmniej w równym stopniu jak interes fiskalny Skarbu Państwa. Stwierdził, że zaległość podatkowa powstała wyłącznie z nieznajomości prawa. Nie posiada wykształcenia prawniczego, a jego uchybienie polegało na tym, że nie złożył stosownego oświadczenia o zameldowaniu oraz zeznania podatkowego za 2010 r. Powiadomienie go o ww. obowiązku należało do notariusza, który tego nie zrobił, mimo iż jest funkcjonariuszem publicznym. Podkreślił też, że nie jest w stanie spłacić zaległości, a wysokość zaległości oraz stopa odsetek za zwłokę sprawiają, że za kilka lat zobowiązanie będzie wyższe od wartości rynkowej posiadanego przez niego mieszkania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 264/05; opublikowane, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 37.430 zł. Instytucję ulg w spłacie zobowiązań podatkowych normuje przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13). Decyzja uznaniowa musi być jednakże poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co przy tym istotne, nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podjąć decyzji w sposób arbitralny. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Uznaniowość nie oznacza bowiem możliwości podjęcia jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sytuacji spełnienia przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Polega natomiast na tym, że organ posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi. Mając na uwadze powyższe, zaznaczenia wymaga, że uznaniowość nie może być utożsamiana z dowolnością. Organ podatkowy musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, a kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu, etc. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której organ sam uznaje, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a jednak w ramach uznania administracyjnego odmawia jej udzielenia (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3213/12). Stosownie zaś do art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego są jednakże o wiele dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3507/14). W tym kontekście zasadne staje się twierdzenie, że nawet decyzja uznaniowa może podlegać kontroli sądowej w aspekcie tego, czy kryteria, które organ przyjął w ramach uznaniowości nie są nieistotne, nieracjonalne bądź niecelowe. Uwzględniając powyższe rozważania, wskazać należy, że sądowa kontrola decyzji uznaniowych sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, a następnie, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, a wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00). Odnosząc się natomiast do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, wskazać należy, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których uzasadnione jest zastosowanie ulgi. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że ważny interes podatnika dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Ponadto trudna sytuacja finansowa może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 133/16, wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ponadto na uwadze należy mieć, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Ustalenie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Co istotne, ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji korzystających z niej podatników w stosunku do tych, którzy dokonali zapłaty podatku w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek ulgi. Przenosząc te wywody na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy możliwości umorzenia zaległości podatkowej w kontekście okoliczności niniejszej sprawy. Organ II instancji uznał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, nie mniej jednak stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z przesłanką interesu publicznego w sytuacji, gdy strona, sprzedając mieszkanie, nie złożyła zeznania podatkowego i nie zabezpieczyła środków finansowych na zapłatę podatku dochodowego z tytułu zbycia tego mieszkania. Bezsporne w sprawie było tymczasem, że podatnik legitymuje się orzeczeniem o niepełnosprawności, z którego wynika, że jest osobą o naruszonej sprawności organizmu (schorzenie narządu ruchu), powodującej w sposób istotny obniżenie zdolności do wykonywania pracy. Od dnia 13 listopada 2012 r. jest zarejestrowany jako bezrobotny, przy czym od dnia 21 listopada 2013 r. nie ma prawa do zasiłku. Posiada mieszkanie o powierzchni 29 m2. Utrzymuje się z zasiłków z pomocy społecznej w wysokości 400 zł miesięcznie i ponosi wydatki w wysokości 402,14 zł miesięcznie. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ podatkowy winien był dokonać wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika w aspekcie wnioskowanej ulgi oraz poddać szczegółowej analizie kwestię faktycznej możliwości wywiązania się skarżącego ze zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie analizy takiej zabrakło. Organ nie podał jednoznacznie przesądzających powodów, dla których sytuacja finansowa Skarbu Państwa miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi. Uzasadnienie decyzji nie zawiera pogłębionej analizy zdolności skarżącego do ponoszenia obciążenia z tytułu zaległości podatkowych, przy jednoczesnej możliwości zaspokajania jego podstawowych i elementarnych potrzeb życiowych. Zabrakło w nim kompleksowego i przekonującego wartościowania wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną strony. Organ, ustalając sytuację podatnika, winien m.in. porównać jego sytuację materialną z wysokością zaległej należności i wskazać dochody, które w ocenie organu byłyby wystarczające do pokrycia zadłużenia. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe strony nie mogą być przy tym rozpatrywane w oderwaniu od jej wieku i sytuacji zdrowotnej, która może wpływać bezpośrednio na ich odpowiednie zmniejszenie. Organ powinien ponadto zestawić wysokość dochodu strony z niezbędnymi kosztami jej utrzymania w celu ustalenia, czy jest ona w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez zagrożenia swej egzystencji. Takiej oceny w niniejszej sprawie niewątpliwie zabrakło. Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że skarżący już korzysta z pomocy społecznej, przy czym z jego oświadczeń wynika, że jest to jego jedyne źródło utrzymania. Jest to osoba znajdująca się w bardzo trudnej sytuacji życiowej, której miesięczny dochód ustalony przez organy podatkowe jest znacznie poniżej poziomu minimum egzystencji ustalanej przez Główny Urząd Statystyczny dla gospodarstwa jednoosobowego. (Zob. Wskaźnik ubóstwa skrajnego (minimum egzystencji) ustalany przez GUS). Przykładowo w IV kwartale 2015 r. dla gospodarstwa 1-osobowego minimum egzystencji wyniosło 545 zł, a granica ubóstwa relatywnego 734 zł. Wskazać trzeba, że poziom minimum egzystencji, przyjmowany jako granica ubóstwa skrajnego uwzględnia jedynie te potrzeby, których zaspokojenie nie może być odłożone w czasie, a konsumpcja niższa od tego poziomu prowadzi do biologicznego wyniszczenia człowieka. W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez podatnika pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem podatnika, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 451/09). Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 307/15). Dlatego też trudno przyjąć, aby możliwe było wyegzekwowanie zaległych należności od skarżącego utrzymującego się ze świadczeń pomocy społecznej. Odmawiając udzielenia ulgi, organ nie wyjaśnił, jak w takiej sytuacji finansowej strona ma realizować swoje zobowiązanie podatkowe. Poza rozważaniami organu pozostała też ewentualna utrata możliwości zaspokojenia przez stronę podstawowych potrzeb bytowych np. poprzez egzekucję z nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy organ powinien był rozważyć, czy dalsze dochodzenie w postępowaniu egzekucyjnym należności wraz z odsetkami za zwłokę nie spowoduje w istocie wyższych kosztów dla społeczeństwa aniżeli jej umorzenie. Powinien był rozważyć, czy w efekcie przymusowego dochodzenia kwota zaległości będzie możliwa do odzyskania, czy też przymusowe jej dochodzenie będzie de facto generowało jedynie dodatkowe koszty. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że pojęcie "interesu publicznego" powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych, ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np. art. 67 ust. 2 czy art. 71 ust. 1 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 594/06). Z uwzględnieniem aksjologii realizowanej w Konstytucji RP, przykładowo wskazać należy, że zgodnie z art. 47 Konstytucji RP, każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Stosownie zaś do art. 67 ust. 2 Konstytucji RP, obywatel pozostający bez pracy nie z własnej woli i nie mający innych środków utrzymania ma prawo do zabezpieczenia społecznego, którego zakres i formy określa ustawa. Przepis art. 71 Konstytucji RP stanowi z kolei, że państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Odnosząc się natomiast do akcentowanych wyraźnie przez organ w niniejszej sprawie przyczyn powstania zaległości podatkowej jako jednej z zasadniczych podstaw odmowy uwzględnienia wniosku strony, podnieść należy, że ustawodawca nie przewidział w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenia w postaci braku bezpośredniego przyczynienia się do powstania zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących bezpośrednio po stronie podatnika. Znajduje to uzasadnienie w tym, że sytuacja każdego podatnika jest dynamiczna i ulega ciągłym zmianom. Oczywiście okoliczność powstania zaległości podatkowej powinna być uwzględniana przez organ przy ocenie całokształcie sprawy, niemniej jednak w niniejszej sprawie organ powinien dokonać jej wyważenia ze wskazaną wyżej groźbą ewentualnej utraty możliwości zaspokojenia przez stronę podstawowych potrzeb bytowych. Tymczasem rozumowanie organu zostało oparte wyłącznie na założeniu, że skarżący w sposób dowolny w przeszłości zadysponował przychodem z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Niewątpliwie wnioskowanie to nawiązuje bezpośrednio do stanowiska, który został wyartykułowany w tezie wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1915/15, iż w sytuacji, gdy strona miała realną możliwość wywiązania się z ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, późniejsze pogorszenie jej sytuacji ekonomicznej nie może przesądzać o konieczności umorzenia zaległości, tylko i wyłącznie z tego względu, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" w dacie złożenia wniosku została spełniona. Jednak pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności sprawy, w tym nie tylko sposób i przyczynę powstania zaległości podatkowej oraz zachowanie się podatnika, ale także obiektywną możliwość pozyskania środków pieniężnych, czy konieczność sięgania przez podatnika pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa. Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) jak i oceny w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ nie uzasadnił również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzegając wskazane powyżej uchybienia, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę, organ zastosuje wszystkie dyrektywy wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu. Przeprowadzi rzetelną ocenę spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i odniesie się do sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego w kontekście możliwości realizacji przez niego zobowiązania podatkowego. Powinien przy tym uwzględnić przede wszystkim okoliczność, iż jedynym źródłem utrzymania skarżącego jest pomoc społeczna, ale także wziąć pod uwagę stan jego zdrowia, wiek oraz realną możliwość uzyskiwania dochodu umożliwiającego opłacenie podatku. W szczególności powinien rozważyć zasadność zastosowania ulgi, mając na względzie, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny. Mając na względzie opisane powyżej uchybienia procesowe przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.