I SA/Ol 323/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 maja 2025 r., nr 2801-IEW.4253.11.2025 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i zabezpieczenia na majątku 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w K. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") decyzją z 3 lutego 2025 r. określił I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w K. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca"): przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad 2022 r., styczeń - maj, wrzesień oraz grudzień 2023 r., przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2022 r., przybliżoną kwotę nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku spółki należności za ww. okresy wraz z kwotą odsetek za zwłokę. W ocenie organu pierwszej instancji, z ustaleń prowadzonej od 11 marca 2024 r. kontroli celno-skarbowej wynika, że strona jest spółką celową, której zadaniem było pełnienie roli Komitetu Organizacyjnego [...]. Pomiędzy spółką a Gospodarzami Igrzysk (Województwem [...] i Gminą [...]) zostały zawarte umowy, na podstawie których powierzono spółce do wykonania zadania z zakresu organizacji Igrzysk. W zamian za te działania spółka otrzymała od Gospodarzy Igrzysk oraz Skarbu Państwa dotacje celowe na sfinansowanie opłaty do European Olympic Committees (EOC) oraz na realizację działań zgodnie z katalogiem kosztów poniesionych na organizację Igrzysk. Środki te, w świetle ustaleń kontroli celno-skarbowej, stanowią wynagrodzenie z tytułu wykonania przez spółkę na rzecz Gospodarzy Igrzysk czynności związanych z organizacją Igrzysk. Zatem zaistniał bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem przez spółkę czynności związanych z organizacją Igrzysk a otrzymanymi dotacjami celowymi, a tym samym dotacje te stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Organ pierwszej instancji dodał, że w związku z realizacją głównego celu działalności, do którego została powołana spółka, aktualnie zagrożone jest kontynuowanie dalszej jej działalności, przy czym zestawienie danych obrazujących sytuację finansową spółki ze znaczną kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych powoduje, że zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że spółka nie posiada nieruchomości, a w zakresie ruchomości posiada ciągnik rolniczy kołowy marki [...], model [...], nr rej. [...]. W deklaracji CIT-8 za okres od 30 listopada 2021 r. do 31 grudnia 2022 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł, a w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2023 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł. Natomiast w dodatkowej informacji i objaśnieniach do sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2023 r. spółka wykazała zysk netto w wysokości [...] zł, przy czym za poprzedni rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2022 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł. Utrzymując w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") w uzasadnieniu decyzji z 14 maja 2025 r. powołał brzmienie przepisów art. 33 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej jako: "O.p."). Wskazał, że ze stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z 10 kwietnia 2025 r., wynika, że spółka została powołana jako jednoosobowa spółka Województwa [...] pod firmą I. Sp. z o.o. w K. (akt notarialny z [...], Rep. A nr [...]). Spółka jako przedmiot przeważającej działalności wskazała pozostałą działalność związaną ze sportem. W dniu 25 lutego 2022 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]22), wobec wejścia w życie ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o przygotowaniu III Igrzysk Europejskich w 2023 roku (Dz. U. z 2021 r. poz. 2389 ze zm.), dalej jako: "ustawa o wsparciu", zmieniono akt założycielski spółki w ten sposób, że spółka jest spółką celową, o której mowa w art. 9 i następnych ustawy o wsparciu, której celem jest m.in. przygotowanie i realizacja przedsięwzięć oraz wykonywania zadań związanych z organizacją Igrzysk Europejskich 2023, czas trwania spółki jest nieograniczony. Ustawa reguluje tworzenie spółki celowej i zakres jej działalności (rozdział 3, art. 9-14), sposób i formę powierzenia jej zadań związanych z organizacją Igrzysk, przygotowaniem i realizacją przedsięwzięć w ramach Igrzysk (rozdział 4, art. 15-19) oraz tryb rozwiązania spółki. Początkowo kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł, a jedynym wspólnikiem było Województwo [...]. Aktualnie kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, a drugim wspólnikiem spółki jest Gmina Miejska [...] (wspólnicy posiadają po 23.000 udziałów o wartości [...] zł). Celem sfinansowania opłaty do EOC oraz zorganizowania III Igrzysk Europejskich spółka zawarła następujące umowy, w oparciu o które otrzymała dotacje celowe: 1. Umowa nr [...] z 24 sierpnia 2022 r. ze Skarbem Państwa (Ministerstwem Sportu i Turystyki), na podstawie której spółka otrzymała dotację w łącznej wysokości [...] zł z przeznaczeniem na wniesienie opłaty licencyjnej, przy czym zwróciła z tej dotacji środki w łącznej kwocie [...] zł; 2. Umowa [...] z 16 listopada 2022 r. ze Skarbem Państwa (Ministrem Sportu i Turystyki). Przedmiotem umowy było udzielenie dotacji celowej na sfinansowanie przedsięwzięć związanych z organizacją III Igrzysk Europejskich wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 stycznia 2022 r. w sprawie wykazu przedsięwzięć III Igrzysk Europejskich w 2023 r. (pozycje 32-42). Dotacja została przekazana spółce w łącznej wysokości [...] zł, przy czym spółka zwróciła z tej dotacji środki w łącznej kwocie [...] zł, w tym z tytułu odsetek [...] zł; 3. Umowa nr [...] z 3 listopada 2022 r. z Województwem [...], na podstawie której spółka otrzymała dotacje w łącznej kwocie [...] zł; 4. Umowa nr [...] z 23 lutego 2023 r. z Gminą Miejską [...], na podstawie której spółka otrzymała dotacje w łącznej kwocie [...] zł. W związku z organizacją III Igrzysk Europejskich spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotów trzecich w ramach współpracy sponsorskiej i partnerskiej, np. umieszczenie logotypu partnera na stronie [...], emisja spotów na telebimach, publikacja na stronie [...] artykułów dotyczących nawiązania współpracy, reklamy partnerów, które realizowane były za wynagrodzeniem. Ceny poszczególnych świadczeń oraz całych pakietów dostosowane były indywidualnie do danego partnera oraz ustalonego zakresu współpracy. Spółka uzyskiwała również przychody ze sprzedaży biletów wstępu na zawody sportowe. Ustalając ceny biletów, spółka zobowiązana była do uwzględnienia nadrzędnego celu EOC, którym było osiągnięcie maksymalnej frekwencji. Ceny biletów były uzależnione od rodzaju konkurencji sportowej, atrakcyjności miejsca oglądania zawodów, długości trwania wydarzenia, dnia zawodów, popularności dyscypliny sportowej. Zdaniem organu, w tak ustalonym stanie faktycznym zaistniał bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi przez stronę czynnościami a otrzymanymi dotacjami celowymi, które stanowiły wynagrodzenie z tytułu wykonanych przez spółkę czynności związanych z organizacją Igrzysk na rzecz Gospodarzy Igrzysk. W odniesieniu do otrzymanych przez spółkę dotacji celowych zachodzi sytuacja, w której wystąpiły skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W związku z tym dotacje stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Otrzymane przez spółkę dotacje nie były przeznaczone na jej ogólną działalność, ale na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi (przygotowania i organizacji Igrzysk), przy czym zachodziła ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia wartości podatku należnego według stawki VAT w wysokości 23% z tytułu dotacji. Łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją wraz z odsetkami za zwłokę jest znaczna i wynosi [...] zł (zaległości podatkowe w wysokości [...] zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł). Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS") wydał interpretację indywidualną z 11 marca 2024 r., w której stwierdził, że otrzymane przez spółkę ww. dotacje na realizację Igrzysk winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego stanowiska DKIS wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji nie ma też znaczenia, że działalność spółki nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Nieistotna jest również okoliczność, że wypłacone spółce środki publiczne przybrały formę dotacji celowej. Jak podkreślił organ odwoławczy, powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 381/24, oddalił skargę spółki. Od ww. wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną. Do dnia wydania decyzji Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał sprawy ze skargi spółki na ww. interpretację indywidulną. Przechodząc następnie do zbadania istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych na majątku spółki, organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych słusznie upatrywał m.in. w rodzaju stwierdzonych uchybień oraz wysokiej kwocie przybliżonych zobowiązań podatkowych, jak również w ustaleniach dotyczących sytuacji finansowej i prawnej spółki. Z ustaleń tych wynika, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości tych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ uznał ponadto, że z uwagi na realizację celu, jakim była organizacja Igrzysk Europejskich w 2023 r., do którego została powołana spółka, jej dalszy byt jest zagrożony, co potwierdzają informacje zgromadzone w toku postępowania odwoławczego, z których wynika, że spółka od 14 marca 2025 r. objęta jest postępowaniem likwidacyjnym. Na podstawie danych z bilansu według stanu na 31 grudnia 2023 r. organ odwoławczy ustalił, że w pozycji "aktywa trwałe" wskazano wartość [...] zł, w tym wartość środka transportu określono na kwotę [...] zł (z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że spółka posiada jedynie ciągnik rolniczy kołowy) oraz wartość urządzeń technicznych i maszyn na kwotę [...] zł. Spółka nie posiada innych środków trwałych, należności długoterminowych czy inwestycji długoterminowych. Przy czym z oceny niezależnego biegłego rewidenta wynika, że wykazane w bilansie spółki sporządzonym na 31 grudnia 2023 r. zapasy o wartości [...] zł nie zostały wycenione w sposób opisany w art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z ww. bilansu wynika ponadto m.in., że spółka posiadała należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł. Spółka na 31 grudnia 2023 r. posiadała zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości [...] zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł, nie posiadała natomiast zobowiązań długoterminowych. Ponadto spółka w 2023 r. uzyskała przychody netto ze sprzedaży w kwocie [...] zł, natomiast zysk netto wyniósł [...] zł. Podniesiono, że rok 2023 był okresem, w którym spółka osiągnęła maksymalny wynik finansowy, gdyż w tym roku odbyły się Igrzyska Europejskie, do których organizacji została powołana. Wypracowany w 2023 r. zysk, jak również wartość aktywów spółki, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, mają niższą wartość od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i nie stanowią gwarancji wykonania zobowiązań. We wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2025 r. o rozpoznanie poza kolejnością skargi kasacyjnej od wyroku WSA w sprawie interpretacji indywidualnej sama spółka wskazała, że określona i zabezpieczona kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych jest "wręcz niemożliwa do pokrycia z jakichkolwiek środków finansowych skarżącej, a także z jej majątku". Dodatkowo wskazano, że Najwyższa Izba Kontroli przeprowadziła wobec spółki kontrolę w zakresie planowania i przygotowania do organizacji oraz organizacji i przebiegu III Igrzysk Europejskich 2023 za lata 2019-2024, w wyniku której stwierdzono, że spółka zrealizowała działania związane z przygotowaniem i organizacją III Igrzysk Europejskich, przy czym stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na: niezachowaniu należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu EUR za środki pochodzące z dotacji celowej z budżetu państwa w celu wniesienia opłaty licencyjnej do EOC oraz zrealizowaniu przelewów zagranicznych w sposób niegospodarny, opóźnieniach w rozliczeniach z kontrahentami, które spowodowały konieczność zapłaty odsetek, naruszeniu obowiązujących przepisów prawa lub działaniach nierzetelnych w przypadku badanych zamówień publicznych. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie prowadzi wobec spółki audyt w zakresie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w latach 2022-2023. Zdaniem organu, powyższe ustalenia, łącznie ze znaczną kwotą przybliżonych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, dają podstawy do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań. Bezzasadny był przy tym zarzut strony, że organ pierwszej instancji bezrefleksyjnie przyjął stanowisko DKIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2024 r. Wydana w sprawie decyzja jest wynikiem kontroli celno-skarbowej i stwierdzonych w jej toku nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji oparł się w swoim rozstrzygnięciu na stosownych przepisach prawa, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), a także aktualnym orzecznictwie sądów krajowych i unijnych (m.in. wyroki TSUE: w sprawach C-144/02 oraz C-184/00). Organ nie uwzględnił też argumentacji spółki, że wykonanie zobowiązań gwarantują zapisy ustawy o wsparciu. Wskazał, że majątek spółki nie wystarczy na pokrycie zobowiązań podatkowych, a zatem art. 12 pkt 1 ustawy wspierającej, zgodnie z którym spółka może zostać rozwiązana po zrealizowaniu i rozliczeniu wszystkich powierzonych zadań, nie zapewnia wykonania zobowiązań podatkowych. Organ wskazał też, że spółka złożyła wnioski o przyjęcie zabezpieczenia w postaci upoważnienia organu podatkowego do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 26 lutego 2025 r. odmówił jednak przyjęcia ww. zabezpieczenia, wskazując, że żadne ze złożonych przez spółkę upoważnień nie zostało potwierdzone przez bank, a zatem spółka nie złożyła wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d § 2 O.p. w sposób pozwalający na skuteczne skorzystanie z tej instytucji. Dodatkowo organ wskazał, że spółka korzysta ze zwolnienia z zabezpieczenia części składników majątkowych, bowiem postanowieniem z 23 kwietnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wyraził zgodę na dokonanie wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego w łącznej kwocie [...] zł, z przeznaczeniem na zapłatę składek ZUS, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek PPK należnych od świadczeń za styczeń 2025 r., wypłaconych zleceniobiorcom, prokurentowi, radzie nadzorczej i prezesowi spółki. Według ustaleń organu, kolejny wniosek spółki z 14 kwietnia 2025 r. o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczającego środków pieniężnych nie został jeszcze rozpatrzony. Zatem spółce umożliwiono dysponowanie środkami w niezbędnym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika: a) w sytuacji, w której Naczelnik jako podstawę faktyczną przyjął jedynie opis stanu faktycznego, w oparciu o który DKIS wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji DKIS nie prowadzi postępowania dowodowego, opierając się jedynie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zaprezentowanych przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, natomiast wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w celu potwierdzenia zaistnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość podlega następnie - na potrzeby wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia - określeniu w przybliżeniu; b) w obliczu bezrefleksyjnego przyjęcia przez Naczelnika stanowiska DKIS w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, podczas gdy stanowisko to jest oczywiście niezasadne i błędne w świetle konstrukcji prawnofinansowej III Igrzysk Europejskich [...] oraz przesłanek opodatkowania dotacji z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także nieprzeprowadzenia przez Naczelnika postępowania dowodowego w celu ustalenia podstaw faktycznych stanowiska o opodatkowaniu dotacji; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. § 3, § 4 pkt 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika w sytuacji niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnej oceny sytuacji i statusu spółki jako rodzących uzasadnioną obawę, że spółka nie wykona zobowiązań podatkowych, m.in. z uwagi na "zagrożenie kontynuowania działalności", w szczególności wskutek nieuwzględnienia przy ocenie zaistnienia ww. przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia specyfiki spółki, której wyrazem jest m.in.: a) celowy charakter spółki powołanej na mocy ustawy o wsparciu; b) brak możliwości prowadzenia działalności niezwiązanej z organizacją Igrzysk; c) ustawowo narzucona struktura właścicielska spółki, którą stanowią jednostki samorządu terytorialnego; d) wysokość kapitału zakładowego spółki ([...] zł); e) ustawowe wyłączenie zastosowania wobec spółki przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne oraz możliwości ogłoszenia upadłości, f) możliwość rozwiązania spółki - zgodnie z art. 12 pkt 1 ustawy o wsparciu - warunkowana zrealizowaniem i rozliczeniem wszystkich zadań powierzonych spółce celowej; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. § 3, § 4 pkt 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika w sytuacji zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz dokonania jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń, że zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku spółki, pomimo że analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania, że określone w przybliżeniu zobowiązania podatkowe w ogóle istnieją oraz że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona tych zobowiązań podatkowych; 4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i 3, art. § 3, § 4 pkt 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika, w sytuacji, w której zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika nastąpiło w sposób nieproporcjonalny i wypaczający instytucję w sposób prowadzący nie do zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji zobowiązań podatkowych (do czego instytucja zabezpieczenia ma służyć), a do faktycznego pozbawienia spółki możliwości bieżącego funkcjonowania. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podkreślono, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być też tylko sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawy organy podatkowe, rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku spółki, oparły się jedynie na treści interpretacji indywidualnej, nie czyniąc własnych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego dotyczących otrzymanych dotacji oraz oceny prawnej tych okoliczności. To poskutkowało nieprawidłową oceną sytuacji i statusu spółki jako rodzących uzasadnioną obawę, że spółka nie wykona zobowiązań podatkowych, m.in. z uwagi na "zagrożenie kontynuowania działalności". Skarżąca podkreśliła, że zapewnienie finansowania jej działalności, również w zakresie realizacji obowiązku ponoszenia danin publicznych, jest zabezpieczone ustawowo. Zespół mechanizmów wynikających z ustawy o wsparciu powoduje, że obawy organów są całkowicie nieuzasadnione. Samo choćby ustawowe wyłączenie niedopuszczalności ogłoszenia upadłości przez spółkę wiąże się z brakiem możliwości wystąpienia stanu niewypłacalności, tj. stanu, w którym spółka utraciłaby zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie strony, instytucja zabezpieczenia została zastosowana wobec niej w sposób nieuprawniony i nieproporcjonalny. Konsekwencją wykonania decyzji jest faktyczny paraliż funkcjonowania spółki, skutkujący licznymi komplikacjami również w zakresie działań związanych z merytorycznym wyjaśnieniem sporu prawnego dotyczącego interpretacji indywidualnej. Wydanie rozstrzygnięć w sprawie zabezpieczenia nastąpiło bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego zmierzającego choćby do uprawdopodobnienia istnienia przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z 31 grudnia 2025 r. skarżąca spółka poinformowała o wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 226/25, którym uchylono wyrok WSA w Krakowie z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 381/24, i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, jak również o wydaniu przez Naczelnika w dniu 26 września 2025 r. decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2022 r. do stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w podatku od towarów i usług przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 O.p reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego, przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (tak wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17; orzeczenie opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Niewątpliwie zatem postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Przypomnieć jednocześnie należy, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza, co w tej sprawie wymaga szczególnego podkreślenia, że do dokonania zabezpieczenia wystarczą jedynie twierdzenia organu niepoparte żadnym materiałem dowodowym. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć do chwili rozstrzygnięcia sprawy. Organ powinien przestrzegać wszelkich wynikających z Ordynacji podatkowej zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie, za wyjątkiem obowiązku określonego w art. 200 § 1 O.p., o czym stanowi art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Ustawodawca nie przewidział natomiast wyłączenia pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., ale i art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania stron. Wymaga to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego oraz tego, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 762/12; z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 75/07; z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 895/15). Z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że decyzja o zabezpieczeniu podlega sądowej kontroli co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania. Kontrola ta obejmuje zarówno przesłanki, którymi kierował się organ, podejmując decyzję o zabezpieczeniu, jak i przede wszystkim dowody, jakie przedstawił organ uzasadniając decyzję. Organy powinny w sposób szczegółowy przedstawić analizę zebranych dowodów pod kątem wystąpienia ewentualnych nieprawidłowości. Powinny przedstawić jasny i uzasadniony tok myślenia pozwalający na akceptację wysokości kwoty zabezpieczenia przyszłego zobowiązania (wyroki NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 112/16; z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 846/17). W rozpoznawanej sprawie powodem uchylenia decyzji było niewykazanie prawdopodobieństwa istnienia w podatku od towarów i usług przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy jest wystarczający dla uznania, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i że otrzymane przez spółkę dotacje celowe ze Skarbu Państwa oraz z budżetów jednostek samorządu terytorialnego mają bezpośredni związek z dostawami towarów i świadczeniem usług przez spółkę, a zatem wchodzą one do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 powołanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ocena co do włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanych ze środków publicznych nie należy do zagadnień oczywistych i w konkretnym stanie faktycznym może przysparzać trudności, czego wynikiem jest bogate Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym w odniesieniu do kwestii związanych ze statusem prawnopodatkowym na gruncie VAT wskazuje się, że nie podlega opodatkowaniu VAT świadczenie przez przedsiębiorstwo usług na rzecz mieszkańców gminy, które nie ma na celu osiągania stałego dochodu, a finansowane jest przede wszystkim ze środków publicznych (wyroki TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawach: C-616/21 i C-612/21, dotyczących opodatkowania VAT inwestycji gminnych w zakresie OZE i usuwania azbestu). Przyjmuje się też, że działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21). Na gruncie zaś przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje się w orzecznictwie sądowym, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (np. wyroki TSUE w sprawach C-184/00 oraz C-381/01). Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Sama okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest jednak powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, a więc niezależne od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do podstawy opodatkowania VAT nie wchodzą tym samym dotacje na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektów wykonywanych na rzecz określonych podmiotów, które nie odnoszą się do cen konkretnego towaru czy usługi. Dotacje takie mają charakter ogólny, odnoszą się do realizacji projektu jako pewnej całości i mają charakter kosztowy. Nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Takie dotacje mają charakter zakupowy, stanowią wyłącznie refundację poniesionych kosztów. W ocenie Sądu, szczególna sytuacji niniejszej sprawy przejawia się w tym, że określenie wobec skarżącej spółki w podatku od towarów i usług przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę wymagało od organów podatkowych przeprowadzenia analizy co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz możliwości ich zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Organy miały więc obowiązek właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stosownie do art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sporządzenie wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowej kontroli instancyjnej czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. oraz zasadą przekonywania (art. 124 O.p.) organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16). Skoro więc obowiązkiem organu wydającego decyzję o zabezpieczeniu jest wykazanie prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej spółce, to w niniejszej sprawie organy powinny wyjaśnić podstawę prawną istnienia przybliżonych zobowiązań z uwzględnieniem analizy odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów usług oraz zapadłego na gruncie tej ustawy oraz adekwatnych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak słusznie zarzuciła skarżąca, ogranicza się do podzielenia stanowiska przedstawionego w wydanej na wniosek strony skarżącej interpretacji indywidualnej DKIS oraz wydanego w wyniku kontroli sądowej tej interpretacji wyroku WSA w Krakowie z 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 381/24, który na dzień procedowania przez tut. Sąd został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 226/25. Tym samym nie mogło zyskać aprobaty tut. Sądu stanowisko organów podatkowych, które w warstwie argumentacyjnej dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę odwołuje się zasadniczo do stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej oraz wyroku WSA w Krakowie. Obowiązkiem organów podatkowych w niniejszej sprawie było dokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej, co nie wyklucza co do zasady możliwości powołania się na stanowisko prezentowane przez inne organy w odniesieniu do tożsamej kwestii spornej, które organy rozpatrujące sprawę podzielają, niemniej niesie za sobą to ryzyko, że w razie uchylenia takiego rozstrzygnięcia, może podważyć to też decyzję opartą na takim rozstrzygnięciu. Organy powinny zatem w sposób szczegółowy przedstawić samodzielną analizę zebranych dowodów pod kątem wystąpienia stwierdzonych nieprawidłowości. W świetle powyższego uzasadnienie decyzji w sprawie zabezpieczenia nie mogło sprowadzać się wyłącznie do arbitralnego stwierdzenia, że w stanie sprawy zaistniał bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi przez stronę czynnościami a otrzymanymi dotacjami celowymi, które stanowiły wynagrodzenie z tytułu wykonanych przez spółkę czynności związanych z organizacją Igrzysk na rzecz Gospodarzy Igrzysk, skoro z powołanego wyżej orzecznictwa sądowego wynika, że z uwagi na specyficzny status strony skarżącej, jako spółki celowej powołanej na mocy ustawy o wsparciu, konieczne jest w pierwszej kolejności dokonanie analizy co do jej podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o VAT, a dopiero w dalszej kolejności - w przypadku potwierdzenia posiadania przez skarżącą statusu podatnika VAT - analizy co do włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez spółkę dotacji celowych na realizację przedsięwzięć, do których została powołana. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika bowiem, że skarżąca spółka została powołana przez Województwo [...] jako spółka celowa w celu przygotowania i realizacji przedsięwzięć oraz wykonywania zadań związanych z organizacją Igrzysk Europejskich w 2023 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o wsparciu, ustawa ta określa zasady wsparcia przygotowania III Igrzysk Europejskich w 2023 roku, zwanych dalej "Igrzyskami", w tym warunki przygotowania i realizacji: 1) przedsięwzięć w zakresie projektowania, budowy, przebudowy lub remontu stadionów i innych obiektów budowlanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezbędnych do przeprowadzenia Igrzysk, 2) innych przedsięwzięć niezbędnych do przeprowadzenia Igrzysk - zwanych dalej "przedsięwzięciami". Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, przedsięwzięcia mogą być przygotowywane i realizowane m.in. przez spółkę, o której mowa w art. 9. Zaś stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy przedsięwzięcia mogą być przygotowywane i realizowane jako zadania własne jednostki samorządu terytorialnego albo jako zadania zlecone. Ponadto stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy organizację Igrzysk oraz przygotowanie i realizację przedsięwzięć finansuje się w szczególności ze środków: 1) budżetu państwa ustalonych w ustawach budżetowych; 2) budżetów jednostek samorządu terytorialnego ustalonych w uchwałach budżetowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, podmioty realizujące przedsięwzięcia, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3-5, mogą otrzymywać dotację celową na ich przygotowanie i realizację. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy, spółka celowa może zostać powołana w celu przygotowania i realizacji przedsięwzięć oraz wykonywania zadań związanych z organizacją Igrzysk, ale może również wykonywać zadania z zakresu koordynowania i kontroli przygotowania i realizacji przedsięwzięć oraz innych przygotowań do Igrzysk. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że spółka celowa nie może prowadzić działalności niezwiązanej z organizacją Igrzysk, przygotowaniem i realizacją przedsięwzięć oraz koordynacją i kontrolą, o których mowa w art. 9 ust. 2. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy, do spółki celowej nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) oraz nie można ogłosić upadłości spółki celowej. Spółka celowa może zostać rozwiązana: 1) po zrealizowaniu i rozliczeniu wszystkich zadań powierzonych spółce celowej albo 2) w przypadku niewykonywania lub nienależytego wykonywania zadań powierzonych spółce celowej (art. 12 pkt 1 i pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, powierzenie spółce celowej zadań związanych z organizacją Igrzysk oraz przygotowaniem i realizacją przedsięwzięć, oraz zadań z zakresu koordynowania i kontroli, o których mowa w art. 9 ust. 2, następuje w drodze umowy zawartej na piśmie między spółką celową a podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 (art. 15 ust. 1). Zadania powierzone spółce celowej w umowie, o której mowa w ust. 1, w tym zadania określone w art. 13, spółka celowa wykonuje w imieniu i na rzecz podmiotu, z którym zawarła umowę (art. 15 ust. 2). Zdaniem Sądu, w świetle powyższych uregulowań normujących zasady tworzenia i działania spółki celowej oraz zasady finansowania kosztów organizacji Igrzysk istotne w sprawie, celem uprawdopodobnienia istnienia przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku VAT, w pierwszej kolejności było dokonanie analizy w kwestii statusu prawnopodatkowego skarżącej spółki na gruncie ustawy o VAT, czego uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji w ogóle nie zawierają. Dopiero zaś po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii, aktualna stałaby się możliwość oceny włączenia dotacji celowych otrzymanych przez skarżącą spółkę z budżetu Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego do podstawy opodatkowania VAT, przy czym w świetle powołanego wyżej orzecznictwa sądowego sama okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Zdaniem organów, rozliczenie podatkowe skarżącej spółki budzi wątpliwości, jednakże wątpliwości te są na tym etapie postępowania na tyle nieskonkretyzowane, że nie dają podstaw do uznania, że uprawdopodobniono zaistnienie niewykonanych przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych. Uprawdopodobnienie zaistnienia zabezpieczanych zobowiązań podatkowych to nie to samo co ich udowodnienie. Niższy próg dowodowy, jaki stawia się decyzji zabezpieczającej wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p., nie zwalnia jednak organów podatkowych z podania racji przemawiających za uznaniem, że zobowiązanie podatkowe powstało. Takiej zaś argumentacji w wydanych w sprawie decyzjach organów obu instancji nie przedstawiono. Z powyższych względów należało uznać, że wydane w sprawie decyzje organów pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie powyższym przepisom procesowym powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, co uzasadnia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. W świetle art. 33 § 1 O.p., obawy organu podatkowego, o których mowa we wskazanym przepisie, muszą mieć charakter uzasadniony, znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym, faktach i dowodach zebranych w toku prowadzonych czynności. A contrario, nie mogą być oparte na subiektywnym przeświadczeniu organów, że podatnik nie uiści zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organy ustaliły sytuację majątkową skarżącej, jednakże bez uprawdopodobnienia istnienia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, nie można ocenić, czy w istocie ustalony majątek nie pozwoli na zaspokojenie tych zobowiązań. Ponownie rozpatrując sprawę, organy powinny dokonać zgodnie z przepisami O.p. oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego dotyczącej uprawdopodobnienia istnienia w podatku od towarów i usług przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za badane okresy. Organy powinny ocenić, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, czy dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego uzasadniają przypuszczenie, że strona skarżąca, działając jako podatnik VAT, w sposób nieuprawniony wyłączyła z podstawy opodatkowania VAT otrzymane dotacje celowe z budżetu Państwa oraz z budżetów jednostek samorządów terytorialnych. Jeżeli organy ponownie ustalą przybliżoną kwotę zobowiązań, ocenią w dalszej kolejności możliwości płatnicze skarżącej w relacji do wysokości tej kwoty i wskażą argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązań, oraz przedstawią motywy ponownego rozstrzygnięcia. Z przedstawionych powodów zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w. zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd zasądził na wniosek skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 980 zł, na którą składa się wniesiony wpis od skargi w wysokości 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).