I SA/Ol 325/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 września 2018r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ( dalej jako Naczelnik, organ I instancji), z dnia "[...]", nr "[...]", którą ustalono S. O. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 153 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy, I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu "[...]" L. O., na podstawie ustawy nabyli: żona C. O., syn S. O., córka G. S., córka K. M. po 1/4 części. Orzeczenie to stało się prawomocne w dniu "[...]" 2016r. Naczelnik pismami z dnia "[...]" i "[...]" wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego SD-3 po zmarłym w dniu "[...]" 2006r. ojcu. W piśmie z dnia "[...]" podatnik poinformował m.in., że nabył udział w 1/4 części w prawie do lokalu mieszkalnego numer "[...]", położony w budynku nr "[...]", znajdujący się na parterze, składający się z 2 pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju o powierzchni użytkowej 47,20 m2. Jednocześnie wskazał, iż jego zdaniem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nabycie spadku nastąpiło z chwilą śmierci tj. "[...]" 2006r. i od tej daty należy liczyć 5-letni okres do przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.03.2010r. sygn. akt II FSK 1705/08. W piśmie z dnia "[...]" podatnik powołał treść przepisów przejściowych tj. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując na sytuację, kiedy następuje odnowienie obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 ), który zdaniem strony występuje jedynie w przypadku darowizn. Z uwagi na to, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, postanowieniem z dnia "[...]" wszczęte zostało postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym L. O. W wydanej w dniu "[...]" decyzji Naczelnik stwierdził, że przedmiotem spadku po zmarłym jest udział wynoszący 1/2 części w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w "[...]" wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie. Podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął w oparciu o analizę wartości 56 nieruchomości i cen stosowanych przy zawieraniu transakcji, co pozwoliło ustalić wartość nabytego w spadku udziału na kwotę 14.750 zł. Od tej wartości organ podatkowy odliczył kwotę wolną od podatku dla osób zaliczonych do l grupy podatkowej w wysokości 9.637,00 zł i od nadwyżki w kwocie 5.113,00 zł ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 153 zł. W odwołaniu od powyżej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie bądź zmianę poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie może powstać w związku z jego przedawnieniem na podstawie art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.) Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Ustawy zasadniczej oraz art. 68 § 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn - t.j. Dz. U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej jako u.p.s.d. (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006r.) poprzez pozbawienie skarżącego prawa do skorzystania z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do pominięcia instytucji przedawnienia w postępowaniu podatkowym wywołanym nabyciem spadku. W dalszej części odwołania podatnik wskazał, że choć termin nabycia spadku ustalony w zaskarżonej decyzji na dzień "[...]" 2006r. narusza regulację art. 1015 § 2 kodeksu cywilnego, to jednak 6 miesięczny okres wymieniony w tym przepisie i tak upłynął przed dniem "[...]" 2006r. W związku z powyższym na podatniku spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku przed "[...]" 2006r. Zatem w ślad za regulacją art. 68 § 2 O.p., przedawnienie w przedmiotowej sprawie nastąpiło po pięciu latach tj. z dniem 31 grudnia 2011r. Dalej poinformował, że po ww. dacie odnowienie zobowiązania podatkowego, rozumiane jako przerwanie biegu okresu przedawnienia, nastąpić już nie może. Końcowo odwołujący się oświadczył, że pomijanie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego w drodze wykładni przepisów art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d., prowadzi do fałszywego wniosku, że podatki od spadków i darowizn pozostają poza przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 06.03.2009r., sygn. akt I SA/Łd 1352/08. W uzupełnieniu odwołania wskazał, że zaskarżona decyzja jako podstawę prawną wskazywała m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zatem w jego opinii pomijanie, już po jej wydaniu, w kolejnym piśmie podtrzymującym dotychczasowe stanowisko, pierwotnie powstałego obowiązku podatkowego z dniem przyjęcia spadku t.j. w dacie "[...]" 2006r., musi oznaczać zmianę jej podstawy prawnej. Jednocześnie wskazał, że taka wykładnia zastosowanych w decyzji przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy pozostaje contra legem i jest niedopuszczalna. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowiący, iż podatkowi od spadków i darowizn podlegało nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku. Następnie Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu "[...]" 2006r., tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Wobec powyższego zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., na podstawie którego w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, należy, zdaniem organu, odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014r., poz. 121 ze zm., dalej jako k.c.), w szczególności zaś do regulacji art. 922 § 1 k.c. oraz art. 924-925 k.c. Z przepisów tych wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy niezależnie od tego, czy dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych. Oznacza to, że od chwili śmierci spadkodawcy prawa i obowiązki, których podmiotem był zmarły stają się wyodrębnioną masą majątkową, w której, aż do dokonania działu spadku, spadkobiercy uczestniczą na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych. W myśl art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym przypadku nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne z dniem "[...]" 2016r., w związku z powyższym obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się ww. postanowienia. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.04.2014r., sygn. akt I SA/Kr 3/14 stwierdził, że termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek, co wynika z art. 68 § 1 O.p. Stosownie do jego brzmienia zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadnione jest twierdzenie o przedawnieniu wymiaru podatku, skoro decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana przez Naczelnika w dniu "[...]" 2018r. i została doręczona stronie w dniu "[...]" 2018r. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do pominięcia instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 68 § 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 u.p.s.d. poprzez pozbawienie skarżącego do skorzystania z instytucji przedawnienia są, zdaniem Dyrektora, bezzasadne. Niezależnie od powyższego, w ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie wystąpiła jednak konieczność uchylenia decyzji, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, jak również zachowania zasady dwuinstancyjności Organ wskazał, że z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 zdanie 1 u.p.s.d. wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei art. 8 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Mając na uwadze powyższe regulacje, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji podejmując decyzję nie ustalił wartości rynkowej nieruchomości, zgodnie z wymaganiami art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Z uwagi na fakt, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, jak również nie podał wartości rynkowej nabytego w spadku udziału, Naczelnik, ustalając wartość nabytej masy spadkowej, wziął pod uwagę średnie ceny stosowane w mieście "[...]" dla podobnych nieruchomości stanowiących lokale mieszkalne o powierzchni do 50 m2. Kolejno na podstawie analizy wartości 56 nieruchomości i cen stosowanych przy zawieraniu transakcji, ustalił, iż średnia cena za 1 m2 dla ww. typów nieruchomości wyniosła 2.535,00 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji do opodatkowania przyjął kwotę 2.500,00 zł za 1 m2, co w przeliczeniu na udział przypadający na podatnika, pozwoliło ustalić wartość nabytego przez niego spadku na kwotę 14.750,00 zł. Według art. 8 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej powinno być poprzedzone wezwaniem strony do określenia wartości rzeczy i praw w terminie nie krótszym niż 14 dni. Oznacza to, że strona powinna mieć możliwość do samodzielnego, poprawnego ustalenia wartości tych rzeczy. Natomiast konsekwencją braku udzielenia odpowiedzi jest określenie tej wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego. Jednak organ takich działań nie podjął. Tym samym, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik, zobowiązany jest wdrożyć procedurę ustalenia tej wartości. Dodatkowo Naczelnik powinien wezwać podatnika do wskazania ewentualnych długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Dopiero powyższe ustalenia pozwolą na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 2a O.p. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 tejże oraz art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez pominięcie korzystniejszej dla podatnika wykładni tych budzących wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie przepisów prawa podatkowego; 2/ art. 7a k.p.a. oraz 81a k.p.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść strony pozostających wątpliwości co do treści normy prawnej w sytuacji, w której przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku podatkowego i nie sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ; 3/ art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się organów administracji skarbowej do obowiązku wszechstronnego rozważenia, czy w sporze o wykładnię konkretnie przywołanych przepisów podatkowych może znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że Dyrektor uchylając decyzję Naczelnika jako podstawę wskazał art. 233 § 2 oraz 220 § 2 O.p. całkowicie pomijając podstawę wskazaną w odwołaniu skarżącego, jaką stanowił art. 2 i 7 Ustawy zasadniczej oraz art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Dodatkowo od 1 stycznia 2016r. zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Bezpośrednim adresatem tej zasady jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Pośrednim adresatem tej normy może być także podatnik. Może on powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy - jego zdaniem - w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, a organ podatkowy nie zastosował art. 2a O.p. W decyzji z dnia "[...]" Naczelnik za podstawę prawną wskazując m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jednoznacznie uznał powstanie pierwotnego obowiązku podatkowego z chwilą nabycia spadku, co bezspornie nastąpiło w 2006 roku. Zatem zgodnie z treścią art. 21 § 2 podatnik winien złożyć bez wezwania organu podatkowego deklarację w której wykazany podatek byłby podatkiem "do zapłaty". Tym samym po upływie 5 lat od końca roku w którym zobowiązanie podatkowe nastąpiło, nie może już powstać. Tymczasem w trakcie postępowania podatkowego skarżący powoływał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 06 marca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1352/08, w którym sąd wskazał, że regulację art. 6 ust. 4 u.p.s.d. traktować należy jako swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia. Nie może jednak powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 upłynął już okres przedawnienia. W jego ocenie każda próba obejścia w drodze wykładni przepisu art. 68 § 1 i 2 pkt 1 O.p. poprzez domniemywanie, że kompetencja organu podatkowego do nałożenia "zobowiązania podatkowego" powstaje na nowo nie znajduje potwierdzenia w literalnym brzmieniu art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d., w którym ustawodawca każdorazowo używa pojęcia "obowiązek podatkowy" oznaczać musi próbę nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego bez wyraźnego upoważnienia wynikającego wprost z literalnego brzmienia przepisów art. 2a O.p w zw z art. 68 § 2 pkt 1 tejże oraz art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d.. Skoro z literalnego brzmienia spornej treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie "niepowstanie zobowiązania podatkowego" po upływie wskazanego w nich okresu to niezależnie od domniemywanego "nieprzedawnienia obowiązku podatkowego"- mając na uwadze normę konstytucyjną z art. 7 ustawy zasadniczej - każda decyzja podatkowa nałożona z domniemania treści przepisów podatkowych pozostająca w wyraźnej kolizji z ich literalnym brzmieniem naruszać musi Konstytucję RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty i argumenty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust.4 u.p.s.d. przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W sprawie bezsporne jest, iż ojciec skarżącego zmarł w dniu "[...]" 2006r., zaś postanowieniem z dnia "[...]" 2016r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym na podstawie ustawy nabyli: żona C. O., syn S. O., córka G. S., córka K. M. po 1/4 części. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu "[...]" 2016r. Nie kwestionowany jest również fakt braku złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. i możliwość zastosowania instytucji przedawnienia w oparciu o art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Skarżący twierdzi, że organ jakoby na nowo nałożył na niego zobowiązanie podatkowe, pomijając przepisy art. 2a O.p w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 tejże ustawy. Odnośnie do prawidłowości wskazania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, które należy zastosować do opodatkowania nabytego przez skarżącego spadku po ojcu, ( gdy otwarcie spadku nastąpiło blisko 10 lat wcześniej niż jego formalne stwierdzenie) stwierdzić należy, że skarżący myli dwa pojęcia tj. moment nabycia spadku i moment powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" i nie określił momentu nabycia spadku. Kwestie te, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, zostały uregulowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z brzmieniem art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś w myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym wskazać należy, że nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nie kreuje więc samoistnie stanu w zakresie dziedziczenia, a jedynie dokumentuje fakt, że dana osoba jest spadkobiercą (art. 1025 § 1 k.c.). Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku mają więc znaczenie jedynie deklaratoryjne i potwierdzają prawnie zaistniałe fakty. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że z uwagi na fakt, iż nabycie spadku nastąpiło w dniu "[...]" 2006r. zastosowanie znajdzie przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Z przepisu tego wprost wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium co do stosowania przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku. Stanowisko takie jest przy tym zgodne z zasadą przyjętą w polskim prawie, że prawo nie powinno działać wstecz, wyprowadzaną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji (tak m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lipca 1999r., P 2/99, OTK z 1999r., nr 5, poz. 103). Zakaz retroakcji jest konsekwencją zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa i wymaga, aby nie stanowić praw nakazujących stosowanie nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Z kolei w u.p.s.d. ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku ciąży obowiązek złożenia zeznania (zgłoszenia podatkowego). Jeżeli jednak podatnik nie zgłosi do opodatkowania nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych w terminie związanym z chwilą przyjęcia spadku, to w takiej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Inaczej mówiąc, w zależności od stanu faktycznego możliwe są dwie sytuacje. Jedna, gdy podatnik zgłosi do opodatkowania nabyte w drodze spadkobrania rzeczy, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku i druga, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, wówczas obowiązek podatkowy powstaje później – to jest z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W tym miejscu należy stwierdzić, że błędnie skarżący wywodzi, że wobec powstania obowiązku podatkowego w 2006r. powinien był złożyć deklarację, wykazującą podatek do zapłaty, zgodnie z treścią art. 21 § 2 O.p., a skoro tego nie zrobił, to zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat nie może już powstać. Wyjaśnić należy, że obowiązek podatkowy nie jest tożsamy z zobowiązaniem podatkowym. Ordynacja podatkowa definiując w art.4 ogólnie obowiązek podatkowy, wskazuje na to, że to ustawy podatkowe ustanawiają zdarzenia, kreujące ten obowiązek. Art. 68 §1 O.p. nie dotyczy przedawnienia obowiązku podatkowego, a przedawnienia prawa do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Przepis ten nie ma jakiegokolwiek wpływu na zawarte w ustawie o podatku od spadku i darowizn regulacje dotyczące obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że przepisy u.p.s.d. nie nakładają na podatnika obowiązku wykazania w zeznaniu (deklaracji) zobowiązania podatkowego, a obowiązek podania rodzaju i wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Zobowiązanie powstaje zaś z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że skoro skarżący nie zgłosił do opodatkowania nabytych w drodze spadkobrania rzeczy lub praw majątkowych w terminie związanym z chwilą przyjęcia spadku, to w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od spadku i darowizn powstał na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. tj. w dniu "[...]" 2016r., kiedy to uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3296/14 (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a które to stanowisko Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, "wskazywane przez skarżącego doktrynalne i judykacyjne wątpliwości co do charakteru i skutków prawnych, jakie wywiera art. 6 ust. 4 u.p.s.d., mogą mieć już tylko znaczenie historyczne. W stabilnym w tej kwestii orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi bowiem wątpliwości, że przepis ten stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, odrębną od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 u.p.s.d. Istnienie tego uregulowania w porządku prawnym uzasadniane jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Skoro zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09, z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12, czy z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2202/13)". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że "odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Dlatego też art. 6 ust. 4 u.p.s.d. musi być uznany za przepis zawierający regulację momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie momentu przerwania biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego, powstałego wcześniej. Jest to więc przepis zawierający regulację odrębną i całościową". Tym samym podkreślić należy, że z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego jaki okres czasu upłynął od przyjęcia spadku tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca nie wykonał obowiązku zgłoszenia, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, w szczególności postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek, co wynika z art. 68 § 1 O.p. podatkowej. Stosownie do jego brzmienia zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy skarżącego powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, co nastąpiło dnia "[...]" 2016r. W konsekwencji nieuzasadnione jest twierdzenie o przedawnieniu wymiaru podatku, skoro, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana dnia "[...]" 2018r. i doręczona skarżącemu w dniu "[...]" 2018r. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 2a O.p. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. na skutek braku zastosowania instytucji przedawnienia. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), które statuują zasadę demokratycznego państwa prawnego i działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu zasady te nie zostały przez organy naruszone. Jak wynika z treści tych zasad, w demokratycznym państwie prawnym normy prawne muszą określać organy władzy publicznej, ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach. O ile jednostka ma swobodę działania zgodnie z zasadą, że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone, to organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia, przy czym obywatel może zawsze domagać się podania podstawy prawnej, na jakiej organ podjął konkretną działalność. Jednocześnie wskazać należy, czego skarżący zdaje się nie dostrzegł, że Konstytucja w art. 217 przewiduje możliwość nakładania podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, w drodze ustawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1987/13, "Przepis art. 217 obok art. 84 Konstytucji jest jednym z dwóch najważniejszych przepisów w zakresie regulacji danin publicznoprawnych, stanowi podstawę funkcjonowania krajowego systemu podatkowego. Wynika z niego, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa (...). Unormowanie z art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie - nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany". Oznacza to również, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku muszą być wyraźnie określone w ustawie. Na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazywał natomiast, że "organy administracji publicznej powinny - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę". W przedmiotowej sprawie wszystkie konstytucyjne wymogi zostały zachowane. Powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, wynika z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej, tj. z ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 4 ). Jak już wskazywano wyżej, zarówno moment nabycia spadku jak i powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, jak i wykładnia przepisów podatkowych w tym zakresie nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy nie naruszył również wskazywanego w skardze art. 7a oraz art. 81a k.p.a., gdyż postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, prowadzone jest według zasad uregulowanych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a nie przepisami ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Powołanym przez skarżącego przepisom odpowiada art. 2a O.p., który był już wyzej przedmiotem analizy dokonanej przez Sąd. Skarżący w uzasadnieniu skargi zakwestionował również zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 O.p., który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. W świetle powołanego przepisu obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.). W tym miejscu przypomnieć należy treść art. 233 § 2 O.p., w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przy ocenie, czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował art.233 § 2 O.p. należy mieć na uwadze także przepisy szczegółowych ustaw podatkowych, określających sposób wykonywania obowiązku podatkowego w danym podatku, regulujące sposób działania organu podatkowego jak i podatnika. W zaskarżonej decyzji wskazano, jako przesłankę uchylenia decyzji Naczelnika i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, fakt, że na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie został zastosowany prawidłowy tryb postępowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania, określony przepisami art. 7 i art.8 u.p.s.d. , Oznacza to, że organ pierwszej instancji nie zbierał i nie badał materiału dowodowego, poprzestając jedynie na samodzielnym ustaleniu wartości nabytej nieruchomości w oparciu o średnie ceny dla podobnych nieruchomości. Wskazano, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż strona powinna mieć możliwość do samodzielnego, poprawnego ustalenia wartości rzeczy. Dopiero w sytuacji braku działania strony organ uprawniony jest do określenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. W toku postępowania przed organem I instancji, nie wezwano również skarżącego do wskazania ewentualnych długów i ciężarów obciążających nabytą nieruchomość. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie zastosowanie właściwego trybu ustalania czystej wartości rynkowej rzeczy i praw, w tym w oparciu o treść art. 8 ust.1 i ust. 4 u.p.s.d., stanowi o konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dopiero bowiem po zastosowaniu określonego przepisami u.p.s.d trybu postępowania będzie można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania, stosowanie do art. 7 ust 1 u.p.s.d. Tym samym, stosując przepis art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uzasadnił w sposób przekonujący istnienie przesłanek w nim wymienionych. Ponadto organ ten podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie wyjaśnił, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, aby następnie dokonać jego oceny. W tym stanie rzeczy zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O. p. – nie zasługuje na uwzględnienie. Nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego bądź reguł postępowania podatkowego, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2018r., poz. 1302) oddalił skargę.