I SA/Ol 326/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r., w Olsztynie sprawy ze skargi Marszałka Województwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości: 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy , 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę 784 ( słownie: siedemset osiemdziesiąt cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy, którą określono Marszałkowi Województwa wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 4.168 zł. Z dołączonych do akt sprawy wypisów z rejestru gruntów wynikało, iż przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie Gminy w obrębie wsi P. nieruchomości stanowiących grunty pod Jeziorem "[...]" i Jeziorem "[...]". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium nie podzieliło poglądu Marszałka Województwa zaprezentowanego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wskazującego na brak podstaw prawnych do obciążenia strony podatkiem od nieruchomości z tytułu gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi, które to stanowią własność Skarbu Państwa, lecz nie zostały faktycznie przejęte przez Marszałka. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał treść art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Zdaniem organu, treść powołanego przepisu poprzez wnioskowanie a contrario wskazuje na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów pod jeziorami z wodami płynącymi. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ przytoczył również przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Zdaniem Kolegium, przykładem "innego tytułu prawnego", o którym mowa w tym przepisie jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W celu ustalenia, czy Marszałek Województwa jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, organ dokonał analizy przepisów regulujących wykonywanie uprawnień właścicielskich w stosunku do publicznych śródlądowych wód powierzchniowych płynących, jak i gruntów pod tymi wodami. W pierwszej kolejności organ wskazał, że bezspornym jest, iż właścicielami przedmiotowych gruntów na podstawie unormowań ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. Nr 239, poz. 2019 ze zm.) jest Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa wodnego prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa, z zastrzeżeniem art. 13 (dotyczącego prawa rybackiego korzystania z publicznych śródlądowych wód powierzchniowych płynących), wykonuje marszałek województwa, jako zadanie z zakresu administracji rządowej wykonywane przez samorząd województwa - w stosunku do wód istotnych dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa, służących polepszeniu zdolności produkcyjnej gleby i ułatwieniu jej uprawy, oraz w stosunku do pozostałych wód niewymienionych w pkt 1-3. Organ wskazał również, iż wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 2 i 3 Prawa wodnego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie śródlądowych wód powierzchniowych lub ich części stanowiących własność publiczną (Dz. U. z 2003r. Nr 16, poz. 149), określa w załączniku nr 2 śródlądowe wody powierzchniowe lub ich części, stanowiące własność publiczną, istotne dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa, zaś w załączniku nr 3 śródlądowe wody powierzchniowe lub ich części, stanowiące własność publiczną, zaliczone do wód istotnych dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa, w stosunku do których wykonywanie uprawnień Skarbu Państwa powierza się marszałkom województw. Organ podniósł, iż jeziora, których grunty są przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie zostały wymienione w załączniku nr 3 do powołanego rozporządzenia Rady Ministrów jako powierzone Marszałkowi Województwa. Mając na uwadze powyższe uznał, iż Marszałek Województwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów leżących pod wskazanymi wyżej jeziorami. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących braku faktycznego władztwa, jak i zarządu w stosunku do przedmiotu opodatkowania ze względu na brak przepisów wykonawczych w tym zakresie, organ podniósł, że wyraźnie określony w art. 11 Prawa wodnego tytuł prawny jest wystarczający do przyznania Marszałkowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Przepisy wykonawcze, czy też stwierdzenie przez starostę przejścia gruntów w trwały zarząd, w ocenie organu, nie pozbawiało Marszałka władztwa nad w/w przedmiotami, gdyż działanie starosty, czy przepisy wykonawcze mają charakter deklaratoryjny. Nadanie władztwa w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa nastąpiło natomiast z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 2002 r., tj. z dniem wejścia w życie Prawa wodnego. Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że wbrew twierdzeniom odwołania, Agencji Nieruchomości Rolnych zostały przekazane uprawnienia Skarbu Państwa jedynie w zakresie rybactwa śródlądowego oraz uprawnienia w stosunku do gruntów pod śródlądowymi wodami stojącymi (art. 217 ust. 5 i 5a Prawa wodnego), a uprawnienia Skarbu Państwa w tym zakresie Agencja Nieruchomości Rolnych wykonuje na warunkach określonych w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzją, Marszałek Województwa wnosząc o uchylenie decyzji obu organów w całości wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą interpretację zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe określenie podatnika oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując natomiast na treść art. 247 § 1 pkt. 2, 3 oraz 5 Ordynacji podatkowej strona wniosła o ewentualne stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie oraz wydano z rażącym naruszeniem prawa, a także bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż konsekwencją błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest uznanie przez organy podatkowe, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest Marszałek Województwa. W ocenie strony, Marszałek Województwa nie jest ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania, które to tytuły prawne statuują w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnika od nieruchomości. Skarżący nie wypełnia również dyspozycji art. 3 ust. 4 tej ustawy, bowiem zgodnie z treścią tego przepisu przesłanką uznania osoby prawnej za podatnika jest posiadanie przez nią nieruchomości. Na poparcie tego stanowiska strona powołała art. 11 ust. 1 Prawa wodnego, zgodnie z którym prawa właścicielskie w stosunku do wód istotnych dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa, służących polepszeniu zdolności produkcyjnej gleby i ułatwieniu jej uprawy, oraz w stosunku do pozostałych wód nie wymienionych w pkt 1 - 3 tego ustępu stanowiących własność Skarbu Państwa wykonuje Marszałek Województwa jako zadanie z zakresu administracji rządowej wykonywane przez Samorząd Województwa. Powołane przepisy, w ocenie strony, wskazują wyraźnie, że Marszałek Województwa wykonuje uprawnienia w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, zatem można by uznać, że wykonuje jedynie czynności zarządcze zlecone mu przez właściciela nieruchomości. Z powyższego wynika, że nie można mu przypisać woli władania rzeczą dla siebie, gdyż wykonuje on uprawnienia w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Ponadto skarżący zaznaczył, że ustawodawca uchwalając przepisy ustawy – Prawo wodne i wskazując uprawnienia Marszałka w stosunku do własności Skarbu Państwa, nie wskazał sposobu przekazania nieruchomości pod zarząd Marszałka, a grunty te przechodziły w zarząd Marszałka sukcesywnie. Zdaniem skarżącego, nawet w sytuacji, gdy Marszałek przejąłby przedmiotowe nieruchomości i stałby się ich dzierżycielem, w ocenie strony, nie można byłoby uznać, że byłby z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie jednakże brak jest zarówno faktycznego władania nieruchomością, jak i zamiaru władania rzeczą dla siebie. Strona podniosła również, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) wymiar podatku od nieruchomości winien być dokonany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe powinny uwzględnić fakt, że Marszałek nie władał spornymi gruntami, zaś w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją nie wykonywał trwałego zarządu. Przedstawiając powyższe wywody, strona na poparcie powołała stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/OL 504/05. Ponadto strona wyraziła pogląd, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się od podatku nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Z ostrożności procesowej strona wskazała na błędne określenie adresata decyzji podatkowej, którym w jej ocenie winien być w niniejszej sprawie Skarb Państwa reprezentowany przez Marszałka Województwa. Zaznaczyła równocześnie, że i takie określenie podatnika byłoby nieprawidłowe ze względu na fakt, że zgodnie z wypisem z ewidencji uprawnienia właścicielskie w stosunku do przedmiotowych gruntów wykonuje organ wymieniony w ewidencji gruntów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) Sąd stwierdził, iż wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja narusza prawo. Przedmiot sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy w związku z powierzeniem Marszałkowi Województwa na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie śródlądowych wód powierzchniowych lub ich części stanowiących własność publiczną, uprawnień Skarbu Państwa w stosunku do dwóch jezior, których grunty są przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, podmiot ten stał się podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Mając bowiem na uwadze treść tego rozporządzenia, odmiennie niż w przypadku innych jezior położonych w gminie A, wymienionych w dołączonej do akt decyzji z dnia "[...]", SKO uznało, iż podatnikiem odnośnie gruntów pod jeziorami "[...]" i "[...]", (w stosunku do których wykonywanie uprawnień Skarbu Państwa powierzono Marszałkowi Województwa), jest właśnie ten podmiot. Jak już wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu powoływanego w odwołaniu i skardze wyroku z dnia 22 lutego 2006r. o sygn. akt: I SA/Ol 504/05, w świetle regulacji prawnych dotyczących spornego zagadnienia, podatek od nieruchomości należy do grupy podatków od majątku (gruntu, budynku czy budowli). Opodatkowanie wynika zatem z samego faktu posiadania nieruchomości. Osobami zobowiązanymi z tytułu podatku od nieruchomości, a więc zobligowanymi do jego płacenia, są zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2, Z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika, aby któryś z tych z tych przypadków wystąpił. Poza sporem pozostaje, iż Marszałek Województwa nie jest właścicielem gruntów położonych pod jeziorami "[...]" i "[...]", gdyż na podstawie przepisów Prawa wodnego ich właścicielem jest Skarb Państwa. Odnośnie posiadania spornych gruntów, w toku postępowania strona wskazywała jednak, iż ze względu na brak przepisów wykonawczych nie zostały one faktycznie przez nią przejęte. W sytuacji więc, gdy jak w niniejszej sprawie strona podnosiła, że faktycznie nie władała spornymi gruntami, zaś w roku podatkowym objętym decyzją nie wykonywała nad nimi trwałego zarządu, to w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie, fakt ten organy podatkowe powinny uwzględnić. W toku tego postępowania organy podatkowe pomijając w zasadzie wymieniony aspekt okoliczności faktycznych sprawy, jako zasadnicze dla określenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku uznały powierzenie Marszałkowi Województwa uprawnień Skarbu Państwa w stosunku do spornych jezior, na podstawie cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r.. Nie uwzględniły natomiast normatywnego sposobu ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie, jego istoty związanej z faktycznym posiadaniem majątku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest bowiem zawsze osoba, która faktycznie włada gruntem. Zauważyć w tym miejscu należy, iż na tle uregulowań obowiązującej ustawy - Prawo wodne aktualne pozostają nadal stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów, której nadano moc zasady prawnej, z 18 listopada 1971 r., III CZP 28/71, OSNC 1972/3/43, iż Prawo wodne rozróżnia własność wód oraz własność gruntów, które są pokryte wodami powierzchniowymi. Własność wody jest kategorią prawną prawa wodnego, odmienną od własności w rozumieniu art. 140 k.c. Cywilistyczne określenie prawa własności w pełni odnosi się do gruntów pokrytych wodami, nie obejmuje natomiast własności wody, jako nie będącej rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c. (wyrok SN z 19 listopada 2004 r. II CK 146/04 LEX nr 271677 ). Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r.( Dz. U. 05.239.2019.) która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., prawnie odłączyła wody od gruntów pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi i jednocześnie rozdzieliła również kompetencje do gospodarowania tymi wodami i gruntami pod tymi wodami. Organy wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo wodne gospodarują zarówno wodami publicznymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa (art. 11 ust. 1), jak i gruntami pod tymi wodami (art. 14 ust. 3), które z mocy prawa (art. 217 ust. 1) przeszły w trwały zarząd tych podmiotów. Jednakże, na okres przejściowy, część z tych kompetencji, tj. wykonywanie uprawnień w zakresie rybactwa śródlądowego w stosunku do jezior zaliczanych do wód, o których mowa jest w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy, pozostała w dotychczasowej kompetencji Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (art. 217 ust. 5). Zgodnie z treścią art. 14 ustawy prawo wodne grunty pokryte wodami powierzchniowymi stanowią własność właściciela tych wód w granicach określonych liniami brzegów. Grunty pokryte płynącymi wodami powierzchniowymi stanowiącymi własność publiczną nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. Gospodarowanie gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, o których mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 5, wykonują, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, odpowiednio organy, o których mowa w art. 11 ust. 1. Gospodarowanie innym mieniem związanym z gospodarką wodną, stanowiącym własność Skarbu Państwa, wykonują, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, odpowiednio organy, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz jednostki, którym to mienie zostało powierzone. Prawo do zbywania gruntów pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, przysługuje ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa, działającemu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej. W art. 19 ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 15 lipca 2005 r. Dz.U.05.130.1087 ), która weszła w życie z dniem 30 lipca 2005r określono, że z dniem wejścia w życie ustawy stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty pokryte wodami przechodzą w trwały zarząd odpowiednio - urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej, parków narodowych i marszałków województw, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przejście mienia, o którym mowa w ust. 1, stwierdza, w drodze decyzji, na wniosek zainteresowanego, właściwy starosta realizujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego przedłożył do wiadomości Sądu, wydane ze skutkiem na dzień "[...]", a mające charakter deklaratoryjny, decyzje odnośnie przekazania spornych jezior. Tym samym, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przekazanie w trwały zarząd miało miejsce z dniem "[...]", a nie 1 stycznia 2002r.. W tych okolicznościach, stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu przysługiwał status podatnika już z dniem 1 stycznia 2002r., należy uznać za błędne. Zwrócić należy uwagę, iż Marszałek Województwa jest organem urzędu marszałkowskiego. Urząd marszałkowski jest natomiast jednostką organizacyjną osoby prawnej. Osobowość prawną ma bowiem województwo. Zgodnie z treścią art. 43 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie wojewódzkim (Dz.U.01.142.1590 j.t.) Marszałek województwa organizuje pracę zarządu województwa i urzędu marszałkowskiego, kieruje bieżącymi sprawami województwa oraz reprezentuje województwo na zewnątrz. W sprawach niecierpiących zwłoki, związanych z bezpośrednim zagrożeniem interesu publicznego, zagrażających bezpośrednio zdrowiu i życiu oraz w sprawach mogących spowodować znaczne straty materialne marszałek województwa podejmuje niezbędne czynności należące do właściwości zarządu województwa. Czynności podjęte w tym trybie wymagają przedstawienia do zatwierdzenia na najbliższym posiedzeniu zarządu województwa. Marszałek województwa jest kierownikiem urzędu marszałkowskiego, zwierzchnikiem służbowym pracowników tego urzędu i kierowników wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych. Zgodnie z treścią art. 11 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.04.261.2603 j.t.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Powołane przepisy art. 11 i 14 prawa wodnego, w brzmieniu do 30 lipca 2005 r. dotyczyły gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. Wyraźnie wynikało to z treści art. 11 ust.1 i art. 14 ustawy prawa wodnego. W tym okresie gospodarowanie gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, Marszałek Województwa wykonywał w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, realizując uprawnienia właścicielskie, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. W świetle powyższych ustaleń i rozważań należy uznać za słuszny podstawowy zarzut, że organy podatkowe skierowały decyzję podatkową do podmiotu, który stał się podatnikiem w rozumieniu art. 3 ustawy u.p.o.l. dopiero z dniem "[...]". Art. 3 ustawy u.p.o.l określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ustępach 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej należy zaliczyć m.in. państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, działające na podstawie ustawy o finansach publicznych ( u.f.p.), a ponadto spółki osobowe k.s.h. oraz spółki cywilne. Państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości działające na podstawie u.f.p., to jednostki budżetowe, zakłady budżetowe oraz gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, których funkcjonowanie uregulowane jest w u.f.p. Cechą charakterystyczną tych jednostek, jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa i podejmują za niego czynności. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa dokonaną w jego imieniu i na jego rzecz. Tak więc nie mogą one być podmiotem prawa własności nieruchomości albo obiektu budowlanego niezwiązanego trwale z gruntem. Prawo własności przysługuje nie tym jednostkom, ale Skarbowi Państwa albo jednostce samorządu terytorialnego jako osobom prawnym. Nie są one również posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 336 k.c., ponieważ nie władają nieruchomością we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mogą być również, co wyraźnie wynika z art. 232 k.c., użytkownikami wieczystymi gruntów, które to uprawnienie zastrzeżone jest wyłącznie dla osób fizycznych i prawnych. Państwowe i komunalne jednostki organizacyjne mogą być podatnikami podatku od nieruchomości tylko w razie ustanowienia tych jednostek jako zarządców nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Inne tytuły do władania nieruchomością wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie mogą mieć zastosowania w stosunku do państwowych i komunalnych jednostek organizacyjnych niewyposażonych w osobowość prawną. SKO prawidłowo wskazało, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Błędnie jednak uznało, że przekazanie w trwały zarząd miało miejsce z dniem 1 stycznia 2002r.. W rzeczywistości nastąpiło bowiem dopiero z dniem "[...]". Z tych względów organ odwoławczy błędnie uznał, że w 2003 r. Marszałek Województwa był podatnikiem podatku od nieruchomości. W tym okresie właścicielem spornych nieruchomości był Skarb Państwa. Natomiast Marszałek Województwa był na podstawie powołanych przepisów prawa wodnego reprezentantem Skarbu Państwa, odnośnie tego mienia, jako zadania zleconego z zakresu administracji rządowej. Powoływane natomiast w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy prawo wodne i przepisy wykonawcze do ustawy prawo wodne dotyczyły własności wody jako kategorii prawa wodnego, odmiennej od własności w rozumieniu art. 140 k.c. Cywilistyczne określenie prawa własności odnosi tylko do gruntów pokrytych wodami. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut skargi odnośnie niewyjaśnienia w postępowaniu stanu faktycznego. Nie można bowiem podzielić stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie zignorowania danych z ewidencji gruntów. Dane w nim zawarte dotyczą również posiadaczy nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania. Z dołączonego do materiałów sprawy pisma Powiatowego Ośrodka dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia 4 lipca 2007r. wynika, iż według zapisu rejestru ewidencji gruntów działka o nr "[...]", a zatem pod jeziorem "[...]", do dnia sporządzenia wymienionego pisma pozostawała własnością Skarbu Państwa w zasobie Agencji Nieruchomości Rolnych, we władaniu Gospodarstwa Skarbu Państwa "[...]". Z dołączonego do akt wypisu z rejestru gruntów z dnia 09.05.2005r. wynika z kolei, że prawo własności Skarbu Państwa odnośnie gruntów pod wodami powierzchniowymi dwóch spornych jezior wykonywało to właśnie Gospodarstwo. Zgodnie z treścią art. 3 u.p.o.l. podatnikiem podatku nieruchomości może być właściciel, ale również posiadacz nieruchomości. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonując stosownych ustaleń, wyszły z błędnego przekonania, że Marszałek Województwa jest z mocy ustawy Prawo wodne posiadaczem i podatnikiem podatku od nieruchomości. Stosownie to treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji grumów i budynków. W niniejszej sprawie, z danych ewidencyjnych nie wynika, że sporne jeziora w 2003 r. były we władaniu Marszałka Województwa. Na mocy ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. (Dz.U.05.130.1087 ) o zmianie ustawy Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 30 lipca 2005r., w art. 7 (zwolnienia) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dodano "pkt 8a) - będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne". W konsekwencji, od "[...]" grunty pod spornymi jeziorami są zwolnione od podatku od nieruchomości. Orzekając w sprawie za zbyt daleko idący Sąd uznał zarzut skargi odnośnie nieważności postępowania. Natomiast uzasadnionym jest, zdaniem składu orzekającego, zarzut w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 3 ust.1 pkt 1,2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w takim zakresie, jak to przyjęły organy podatkowe. A mianowicie, że przepisy prawa wodnego pozwalały na przyjęcie, iż od 1 stycznia w 2002 r., z mocy ustawy prawo wodne, grunty pod jeziorami przechodzą w trwały zarząd marszałków województw. W konsekwencji, organy podatkowe obu instancji zaniechały ustalenia, kto był podatnikiem odnośnie gruntów pod jeziorami w tym okresie. Tym samym, za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez naruszenie art. 122 O.p. i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 187 § 1 O. p. poprzez brak zebrania i niewyczerpujace rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 u.s.a.) dokonywana jest przez sąd w pełnym zakresie. Wobec tego, skoro sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji (aktu) nie korzysta z domniemania prawidłowości. Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (II FSK 603/06 wyrok NSA W-wa 2007.04.19 LEX nr 354653). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe są obowiązane rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w tym również co do konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stanowić podstawę subsumcji prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit.a, c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji art. 152 tej ustawy.