I SA/Ol 326/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B., W. Spółka A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę A (dalej jako strona, zobowiązana, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie uznania za zasadną skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia prawa użytkowania wieczystego, w części dotyczącej nieprawidłowego wskazania wysokości kosztów egzekucyjnych, umorzył postępowanie odwoławcze. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]", nr "[...]", wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2011r., w łącznej kwocie należności głównej 6.350.434 zł. Zawiadomieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia przysługującego zobowiązanej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu "[...]". Pismem z dnia "[...]" zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc między innymi objęcie egzekucją opłat za czynności egzekucyjne, powstałych na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Zarzut ten został rozpoznany przez organ egzekucyjny w trybie skargi na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm. dalej jako u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał skargę za zasadną w zakresie nieprawidłowego naliczenia opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości w kwocie 844.792,57 zł. Zmienił wysokość tej opłaty na kwotę 34.200 zł, przez co łączną kwotę kosztów egzekucyjnych wskazanych w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości określił na 135 309,30 zł, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W treści zażalenia zarzucono naruszenie art. 2 § 1 pkt 1 oraz art 7 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał, to jest w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, spowodowanych przewlekłością postępowania podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez naliczenie opłaty manipulacyjnej na podstawie przepisu, który zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016r., sygn. akt SK 31/14 został uznany za niekonstytucyjny. Umarzając postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż co prawda ustawodawca w art. 138 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm., dalej jako k.p.a) nie podaje przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, zgodnie jednak z orzecznictwem sądowym oraz literaturą przyjmuje się, że organ drugiej instancji kieruje się przesłankami określonymi w art. 105 kpa, który na mocy art. 144 kpa ma zastosowanie również do postanowień. Zgodnie zaś z treścią art. 105 § 1 k.p.a, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny staje się bezprzedmiotowe w całości lub w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości lub w części. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" oraz uchylił czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości, dokonaną zawiadomieniem z dnia "[...]". Umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a więc na żądanie wierzyciela, wyrażone w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wobec umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego z majątku strony oraz uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej, postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe , co w konsekwencji oznacza, iż podlega ono umorzeniu, zgodnie z treścią art. 138 § 1 pkt 3 kpa. Na powyższe postanowienie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając jego uchylenia oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 105 § 1 kpa polegające na bezzasadnym, umorzeniu postępowania odwoławczego dotyczącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w części dotyczącej nieprawidłowego wskazania wysokości kosztów egzekucyjnych pomimo braku bezprzedmiotowości tego postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej odwołując się do zasad postępowania administracyjnego (legalizmu i praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania do organu prowadzącego postępowanie), mających zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym zgodnie z art. 18 u.p.e.a. wskazał, że objęcie kwoty odsetek tytułem wykonawczym, na podstawie którego prowadzona jest egzekucja, bez szczegółowej weryfikacji odnośnie okresu ich naliczania w związku z długotrwale prowadzonym postępowaniem kontrolnym powodowało, że egzekucją zostały objęte nie podlegające jej kwoty. Powyższe skutkowało również naliczeniem w nieprawidłowej wysokości kosztów egzekucyjnych w postaci opłaty manipulacyjnej, na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a., który został uznany za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. W jego ocenie kwestia zaistnienia w toku postępowania egzekucyjnego powyższych naruszeń prawa, powinna zostać rozstrzygnięta w toku postępowania odwoławczego zainicjowanego złożonym przez skarżącą zażaleniem wskazującym na te naruszenia pomimo umorzenia egzekucji, co przesądza o braku bezprzedmiotowości postępowania w tej sprawie. Ponadto strona podniosła, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie było w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia postanowieniem prawomocnym, z uwagi na złożenie przez skarżącą zażalenia na to postanowienie. Tym samym, organ odwoławczy nie mógł oprzeć swojego postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego na treści powyższego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organ umarzając postępowanie nie mógł oprzeć się na treści nieostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne oraz uchylającego zaskarżoną czynność egzekucyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jest on niezasadny. Zgodnie bowiem z treścią art. 110 w zw. z art. 126 kpa organ administracji publicznej, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia. Powołując się na orzeczenie NSA organ stwierdził, że zasada związania wydanym rozstrzygnięciem rozciąga się także na okres między wydaniem postanowienia a jego doręczeniem, postanowienie bowiem "istnieje" już w momencie wydania. Organ odwoławczy musi natomiast uwzględnić stan faktyczny ustalony w chwili wydania decyzji (postanowienia), bowiem rozpatruje sprawę administracyjną w jej całokształcie i z tej przyczyny obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia przez organ pierwszej i drugiej instancji. Organ odwoławczy poinformował również, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" umarzające postępowanie egzekucyjne oraz uchylające zaskarżoną czynność egzekucyjną w postaci zajęcia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stało się ostateczne w dniu "[...]", to jest z dniem wydania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr "[...]", utrzymującego powyższe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w mocy. Powołując się na zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym organ stwierdził ponadto, że podniesiona przez skarżącą w podaniu z dnia "[...]" kwestia objęcia egzekucją opłat za czynności egzekucyjne, powstałych na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne, mieści się w granicach zakreślonych przez przepisy art. 64c u.p.e.a. i w tym trybie mogła oraz winna być przez skarżącą skarżona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd, dokonując kontroli działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może uchylić zaskarżone postanowienie, gdy stwierdzi takie naruszenie przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jego wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia, tym samym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej umarzające postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, wydane w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Organ odwoławczy uznał bowiem, że z uwagi na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" z dnia "[...]" oraz uchylenia czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia nieruchomości dokonanego zawiadomieniem nr "[...]" z dnia "[...]" przestał istnieć przedmiot postępowania odwoławczego. Podzielając w całej rozciągłości stanowisko organu odwoławczego Sąd wskazuje, że z akt niniejszej sprawy wynika, że w sprawie toczyło się postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na zobowiązaną. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia "[...]" dokonał zajęcia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w "[...]". Zawiadomienie to zostało doręczone wierzycielowi w dniu "[...]", zaś zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu "[...]". Jednocześnie złożono do sądu rejonowego wniosek o wpis w księdze wieczystej wzmianki o wszczęciu egzekucji z nieruchomości. Pismem z dnia "[...]" skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uzasadniając m.in., że objęto egzekucją opłaty za czynności egzekucyjne, powstałe na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Tak uzasadniony zarzut został przez organ egzekucyjny rozpoznany jako skarga na czynność egzekucyjną uregulowana w art. 54 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]"Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał skargę za zasadną w zakresie nieprawidłowego naliczenia opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości w kwocie 844.792,57 zł, określił wysokość tej opłaty w kwocie 34.200 zł, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Należy podkreślić, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, ma charakter subsydiarny, samoistny. Oznacza to, że skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są rozpatrywane w dwóch odrębnych trybach postępowania administracyjnego, opartych na odmiennych przesłankach oraz innej podstawie prawnej. Z akt egzekucyjnych wynika, że postępowania te toczyły się równolegle. Postępowanie w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną zakończyło się wydaniem zaskarżonego do sądu postanowienia z dnia "[...]". Złożenie zaś zarzutów skutkowało wszczęciem postępowania w trybie art. 34 u.p.e.a., w którym to Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do wierzyciela o wyrażenie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zawieszając postanowieniem z dnia "[...]" postępowanie w tym przedmiocie do czasu wydania przez wierzyciela ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z dnia "[...]" wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznał za niezasadny zgłoszony przez stronę zarzut, zaś postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia "[...]". W dniu "[...]" wierzyciel zwrócił się do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego z żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Na skutek tych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]" oraz uchylił czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Jednocześnie z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela, które nastąpiło przed dniem rozpoznania wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjnie organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia "[...]" umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące rozpoznania wniesionego zarzutu. Postanowienie z dnia "[...]" zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie z dnia "[...]". Z urzędu sądowi wiadome jest, że od tego postanowienia (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]") skarżąca wniosła także skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W myśl art. 54 § 5a u.p.e.a. w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne, organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności. Tym samym, aby można było oceniać zastrzeżenia co do dokonanej przez organ czynności egzekucyjnej, czynność ta musi w ogóle istnieć na dzień orzekania. Wydanie zaś przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, w którym organ umorzył postępowanie egzekucyjne oraz na podstawie art. 60 § 2 (stanowiącego, że organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego) uchylił zaskarżoną czynność egzekucyjną, spowodowało taki sam skutek procesowy, jak uwzględnienie skargi i uchylenie zakwestionowanej czynności na podstawie art. 54 § 5a u.p.e.a. Z uwagi na uchylenie przez organ egzekucyjny zaskarżonej czynności egzekucyjnej w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, przestał istnieć przedmiot postępowania odwoławczego. Zatem, w oparciu o art. 105 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 3 kpa, organ prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Na skutek uchylenia czynności egzekucyjnej niewątpliwie upadły też określone przez organ egzekucyjny koszty egzekucyjne. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiS), uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych. Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty wniesione przez skarżącą dotyczące bezzasadnego umorzenia postępowania odwoławczego w części dotyczącej nieprawidłowego wskazania wysokości kosztów egzekucyjnych (naruszenia art. 105 § 1 kpa) na skutek oparcia ich na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Jak już wyżej wskazano, koszty te, z uwagi na uchylenie czynności egzekucyjnej, upadły. Odnosząc się do zarzutu skarżącej oparcia się organu na treści nieostatecznego postanowienia, podzielić należy twierdzenie organu odwoławczego, zawarte w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z treścią art. 110 w zw. z art. 126 kpa organ administracji publicznej, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia. Jak zasadnie wskazał organ, zasada ta rozciąga się także na okres między wydaniem postanowienia a jego doręczeniem, postanowienie bowiem "istnieje" już w momencie wydania. Dodatkowo organ odwoławczy obowiązany jest wziąć pod uwagę stan faktyczny ustalony w chwili wydania postanowienia, gdyż ma obowiązek rozpatrzyć sprawę administracyjną w jej całokształcie i z tej przyczyny obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia przez organ pierwszej i drugiej instancji. W ocenie Sądu, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.