I SA/Ol 327/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r., sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. S.: 1) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. wraz z odsetkami od zaniżonych wpłat zaliczek, 2) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 239b § 3 w związku z art. 239b § 1 pkt. 1-3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom z dnia 30 listopada 2009r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż zachodzą przesłanki określone w przepisach O.p. będących podstawą wydania postanowienia, do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Biorąc bowiem pod uwagę wysokość kwot zaległości wynikających z w/w decyzji (tj. odpowiednio 185.977 zł oraz 68.980 zł) brak deklarowania w latach 2006-2008 jakichkolwiek dochodów, fakt prowadzenia wobec podatniczki egzekucji z tytułu innych zaległości oraz okoliczność wyzbycia się majątku uznano, że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie będzie ona w stanie wykonać zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Od powyższego postanowienia podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie domagając się jego uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: – zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, – art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, – art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne przesłanki do nadania decyzjom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 marca 2010r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Po przytoczeniu i wyjaśnieniu art. 239a i art. 239b § 1 O.p. wskazał, że odwołująca się wspólnie z mężem dokonała sprzedaży jednej nieruchomości oraz darowizn na rzecz córek wszystkich pozostałych nieruchomości stanowiących ich współwłasność. Czynności te zostały podjęte po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Aktualnie nie posiada żadnych nieruchomości. Zamieszkuje w darowanym budynku mieszkalnym na podstawie nieodpłatnej służebności ustanowionej w związku z darowizną. Odnosząc się do argumentacji zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej nie zanegował podawanej przyczyny darowizny całego majątku tj. podeszłego wieku i chęci zabezpieczenia przyszłości córek. Jednak w ocenie organu podatkowego darowizny majątku na rzecz córek spowodowały, że mogą zostać nie wykonane zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji podatkowych z dnia 30 listopada 2009r. określających wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Organ podał, ze na dzień 3.03.2010r. podatniczka posiada zaległości w łącznej kwocie 380.813 zł należności głównych i odsetki w kwocie 134.546 zł. M. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 239b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że dyspozycja zawarta w art. 239b Ordynacji podatkowej pozostawia organom dowolność działania, zatem to od organu podatkowego zależy czy nada decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, czy też nie. Organ nie może się jednak zasłaniać przymusem podjętych działań, a zaistnienie określonych sytuacji nie skutkuje automatycznie koniecznością nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, iż zachodzi obawa, że zmiana form prawnych nieruchomości będących w posiadaniu strony wpłynie na niewykonanie ciążących na niej zobowiązań. Od momentu przekazania córkom darowizn, stan majątkowy skarżącej się nie zmienił i się nie zmieni do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Strona i tak będzie regulowała swoje zobowiązania w miarę posiadanych środków finansowych oraz korzystając ze wsparcia rodziny. Świadczy o tym chociażby fakt dotychczasowego regulowania przez stronę zobowiązań podatkowych. Natomiast ocena organu, że przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności są związane z perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowych w przyszłości jest myśleniem jednostronnym, ukierunkowanym na wykonaniu obowiązków wobec Budżetu Państwa. Nie da się pogodzić z potrzebą zrównoważenia interesu publicznego z ważnym interesem strony. Aktualnie kwota zobowiązań podatkowych skarżącej jest niepewna, o czym świadczy m.in. przedłużające się postępowanie odwoławcze. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ ma oczywiście obowiązki wobec budżetu Państwa, z których winien się wywiązać, jednak nie może tego czynić kosztem podatnika, szczególnie w przypadku gdy decyzja nie jest prawomocna, a egzekwowanie zobowiązania można rozpocząć w każdej chwili po wydaniu decyzji ostatecznej. Natomiast dotychczasowe działania organu tylko naraziły podatniczkę na dodatkowe koszta związane np. z postępowaniem egzekucyjnym, które to środki mogłaby przeznaczyć na spłatę zobowiązań podatkowych w przyszłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Spór w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia – jak to podkreślił na rozprawie pełnomocnik skarżącej – do wykładni przepisów regulujących stosunkowo nową instytucję na gruncie Ordynacji podatkowej jaką jest rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie znalazł podstaw do jego uchylenia. Uznał tym samym, iż zarzuty skargi, nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009r., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei, stosownie do treści art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Jak wynika z przywołanych przepisów, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie enumeratywnie w/w czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Rację ma pełnomocnik skarżącej podnosząc, że treść art. 239b § 1 O.p. wskazuje na fakultatywny charakter nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, o czym świadczy użycie słowa "może". Jednocześnie nie występuje w tym wypadku dowolność, albowiem przesłanki nadania rygoru wykonalności zostały określone w miarę precyzyjnie. Skoro zatem organ podatkowy wskaże zaistnienie chociażby jednej z przesłanek i uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, to brak jest podstaw do stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały istnienie przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w punkcie 1, 2 i 3 art. 239b § 1 O.p. W sposób przekonujący uprawdopodobniły również, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, wskazując m.in. wysokość kwot zaległości, brak deklarowanych dochodów, fakt prowadzenia wobec strony egzekucji z tytułu innych zaległości oraz okoliczność, że podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległościom podatkowym wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wskazał to organ odwoławczy zaległości wynikające z decyzji określających zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 – 2007 wynoszą 338.446 zł. Ponadto podatniczka posiada zaległości w podatku od towarów i usług. Łącznie z powyższych tytułów zaległości wynoszą 380.813 zł i odsetki 134.546 zł. Należy stwierdzić, ze osoba która po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego pozbywa się całego majątku w drodze nieodpłatnego nim rozporządzenia, w sposób oczywisty pozbawia organy podatkowe możliwości ewentualnego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Zatem zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. przez organy podatkowe, które przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom narażają podatniczkę na koszty egzekucyjne jest oczywiście nieuzasadniony. Zauważyć należy, że skarżąca wyzbywając się majątku musiała ponieść znaczne koszty aktów notarialnych. Na tle ustaleń organów podatkowych nie może znaleźć uznania twierdzenie, iż mimo przekazania córkom darowizn stan majątkowy skarżącej się nie zmienił i nie zmieni się do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a strona i tak będzie regulowała swoje zobowiązania w miarę posiadanych środków finansowych oraz korzystając ze wsparcia rodziny. Skoro skarżąca darowała cały swój majątek to jest oczywiste, że w wyniku czynności zbycia nieruchomości zmieniła się jej sytuacja materialna. Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń ocena organu, iż dobrowolne wykonanie decyzji organu kontroli skarbowej było wątpliwe w sytuacji, gdy wypełnione są przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 w związku z § 2 tego artykułu O.p. Jak wynika z decyzji wymiarowych konieczność określenia zobowiązań podatkowych wynikła z nieprawidłowości rozliczania się podatniczki z budżetem Państwa. Nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy mogą zostać niewykonane zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji podatkowych. Przemawia za tym stan zaległości w porównaniu z wykazanymi dochodami, prowadzona egzekucja innych należności oraz brak majątku. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.