I SA/Ol 327/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 lipca 2011r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. I. oddala skargę II. zasądza od Skarbu Państwa - Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika adwokata, kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu. M.L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.. Przedstawiając w uzasadnieniu postanowienia stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. została wysłana na podany przez podatnika w toku kontroli podatkowej adres: "[...]". Adres ten został również wskazany w złożonym w Urzędzie Skarbowym dnia 15 maja 2008 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą: NIP-1, w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 lutego 2010 r. oraz w zaświadczeniu o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej z dnia 19 lipca 2010 r.. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 21 lipca i 29 lipca 2010 r. i przechowywania w placówce pocztowej, przesyłka nie została przez stronę podjęta. W związku z powyższym, organ uznał, że wymieniona decyzja została doręczona w dniu 5 sierpnia 2010 r., w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Bieg terminu do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 19 sierpnia 2010 r.. Organ zwrócił ponadto uwagę, że na wniosek strony przesłano jej uwierzytelnioną kopię decyzji, którą odebrała w dniu 21 grudnia 2010 r.. W dniu 4 stycznia 2011 r., za pośrednictwem poczty polskiej, strona nadała odwołanie od decyzji organu I instancji datowane na 3 stycznia 2010 r.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odwołanie to zostało wniesione po upływie 14 - dniowego terminu, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, liczonego od dnia doręczenia decyzji stronie, tj. od 5 sierpnia 2010 r.. Doręczenie nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego, które sprowadza się do tego, że adresat faktycznie nie otrzymał przesyłki, ale zapewniono mu taką możliwość. Z upływem okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej korespondencja została zwrócona organowi i rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Natomiast doręczenie na wniosek strony kopii decyzji nie spowodowało przesunięcia rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji i zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła, że w decyzji oraz w korespondencji organu I instancji z dnia 30 września, 12 października i 19 listopada 2010 r. nie zawarto żadnych pouczeń ani informacji o sposobie złożenia odwołania lub terminu do jego złożenia. Jednocześnie przyznała, że decyzja zawierała stwierdzenie: "Od niniejszej decyzji służy Stronie prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia". Skoro, według skarżącego, dokument ten został dostarczony mu w dniu 21 grudnia 2010 r., to wobec złożenia odwołania w dniu 4 stycznia 2011 r., zachowany został ustawowy 14 - dniowy termin. Skarżący zakwestionował również twierdzenia organów podatkowych odnośnie adresu, na który była wysyłana kierowana do niego korespondencja. Wskazał, że w powołanych przez organ odwoławczy zaświadczeniach Wójta Gminy z dnia 19 lutego 2010 r. oraz z dnia 19 lipca 2010 r., podano również nowy adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. "[...]". Wbrew stwierdzeniom organu II instancji, ze względu na okresowe przebywanie w Ł. od dnia 20 lutego 2010 r., korespondencję do organów skarżący nadawał w Ł. Wnoszący skargę zakwestionował również wysłanie decyzji na adres w G, skoro w piśmie z dnia 30 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, iż decyzja ta znajduje się w aktach sprawy. Podniósł, że wobec powyższego organ powinien był doręczyć decyzję na poste restante. Skarżący zarzucił organowi I instancji złamanie tajemnicy skarbowej poprzez wysłanie korespondencji na adres A.P.B., który jest osobą trzecią. Podnosił, że ustawa o kontroli skarbowej nie wymienia takich osób jako uprawnionych do otrzymywania danych z kontroli. Zaznaczył, że organ I instancji nierzetelnie poinformował go o ilości dokumentów i nie doręczył mu ich, w tym m.in. decyzji o zajęciu wpłat z dnia 12 października 2010 r. Ponadto niezasadnie wszczęto egzekucję przed terminem uznawanym przez organy za ostatni dzień terminu do wniesienia odwołania, tj. 19 sierpnia 2010 r.. Strona wskazała również, że zaskarżone postanowienie zostało przesłane drogą elektroniczną na adres poczty elektronicznej, bez zastosowania kwalifikowanego certyfikatu. Uzupełniając skargę, w piśmie z dnia 3 kwietnia 2011 r. skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), wskazując, że jego kontakty z pracownikami Urzędu Skarbowego pozostawiały wiele do życzenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez sąd (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Zasadnicza kwestia sporna, w świetle przedmiotu i treści zaskarżonego postanowienia, sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 5 sierpnia 2010 r.. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest istotne, bowiem zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 23.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, termin do wniesienia odwołania jest czternastodniowy i liczy się go od dnia doręczenia decyzji stronie. Niezachowanie terminu do wniesienia odwołania rodzi - w myśl art.228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - obowiązek stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ze sformułowania normy zawartej w art. 228 §1 pkt 2 wynika w sposób jednoznaczny, że organ odwoławczy w takim przypadku nie ma uprawnień do działania w ramach swobodnego uznania, bowiem przepis ten stanowi, że "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia (...) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Podkreślenia wymaga więc, że w sytuacji, gdy strona wniosła odwołanie po upływie 14-dniowego terminu, organ odwoławczy nie ma innej możliwości, jak tylko stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Oczywiście stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania musi być poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego co do tego, czy wnoszący odwołanie przekroczył termin określony w art.223 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy badając zachowanie terminu do wniesienia odwołania ma przede wszystkim obowiązek ustalić z urzędu, czy i kiedy decyzja została doręczona. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy poddał analizie prawidłowość dokonanego doręczenia i stwierdził, że nastąpiło ono 5 sierpnia 2010 r. więc termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 19 sierpnia 2010 roku. Wniesienie odwołania w terminie późniejszym tj. 4 stycznia 2011 roku stanowiło zatem dla organu odwoławczego podstawę faktyczną do wydania zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia bez znaczenia są uwagi skarżącego odnoszące się do decyzji organu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia skargą jest bowiem postanowienie dotyczącej formalnej kwestii, jaką jest zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Analiza decyzji z dnia "[...]" (Tom II akt adm., k.66) wskazuje jednoznacznie, że wymagane przez przepis art.210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej pouczenie o trybie odwoławczym zostało w niej zawarte. Zamieszczona w decyzji formuła pouczenia "Od niniejszej decyzji służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 14 dni od daty jej otrzymania" jest jednak zbyt uboga, bowiem nie zawiera wskazówek co do tego za czyim pośrednictwem wnosi się odwołanie, co nie w pełni wyczerpuje pojęcie "pouczenie o trybie odwoławczym". Pouczenie o trybie odwoławczym powinno zawierać nie tylko informację o możliwości wniesienia odwołania oraz terminie, w jakim można je skutecznie wnieść, ale również o sposobie wnoszenia, przez co należy rozumieć wskazanie organu, za którego pośrednictwem wnosi się odwołanie. Tryb wnoszenia odwołania został określony w art. art.223 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i tylko wtedy zrealizowany zostanie wynikający z art. 210 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej obowiązek pouczenia o trybie odwoławczym, gdy w pouczeniu znajdą się wszystkie elementy składające się na pojęcie tryb odwoławczy określone w art. 223 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pouczenie o tym, że odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję ma istotne znaczenie, gdyż o zachowaniu terminu do wniesienia odwołania decyduje data nadania go do organu, który wydał decyzję, data przekazania do tego organu lub data złożenia osobiście w siedzibie organu. W skardze strona powołuje się na szersze pouczenie (obejmujące także wskazanie organu, za pośrednictwem którego, należy wnieść odwołanie), które zawarte jest w decyzjach określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług (tom II akt adm. K. 46-56). Z powyższego można wywieść, iż strona nie dostrzegła nawet różnicy w pouczeniach. Brak właściwego pouczenia o sposobie wniesienia odwołania w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok nie miał jednak w rozpatrywanym przypadku żadnego znaczenia dla ustalenia czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Zbiorcze odwołanie od sześciu decyzji wydanych w dniu "[...]" podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego( k.24 tom I akt adm.).Tylko wówczas, gdyby uchybienie terminowi było spowodowane wniesieniem odwołania do organu innego niż ten, który wydał decyzję, niekompletność pouczenia odgrywałby istotną rolę. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek organu, by dokonywał, wraz z pouczeniem o sposobie i terminie do wniesienia środka odwoławczego, pouczenia o możliwości przywrócenia terminu w razie jego uchybienia ani tym bardziej wzywania do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Ratio legis takiego braku obowiązku jest aż nadto oczywiste. Chodzi bowiem o dyscyplinowanie stron i uczestników postępowania. Natomiast, gdy strona ma świadomość przekroczenia terminu, lub dowie się o tym z orzeczenia organu i chce uzyskać informację, co do możliwości usunięcia skutków uchybienia terminowi, wówczas na zasadach ogólnych (art.121 §2 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe obowiązane są udzielić informacji o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W takim przypadku jednak inicjatywa poszukiwania możliwości uchylenia się od skutków swego wadliwego działania należy do strony. Okoliczności niniejszej sprawy nie dają podstaw do tego by uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, co więcej w zaskarżonym postanowieniu została też zasygnalizowana możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu, poprzez stwierdzenie, że takiego wniosku podatnik nie złożył. Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, iż skierowane pod adresem organu zarzuty, mające na celu podważenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie znajdują oparcia w materiałach sprawy. Wynika z nich bowiem, co trafnie wskazywał organ w odpowiedzi na skargę, iż doręczenia decyzji dokonano na adres wskazany przez podatnika w pismach kierowanych do organu w trakcie kontroli podatkowej i postępowania odwoławczego oraz podany w innych dokumentach, w tym zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej NIP-1, zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 lutego 2010 r., czy zaświadczeniu tego organu o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej. W dalszej korespondencji z organem podatnik nie informował o zmianie adresu. W tych okolicznościach wysłanie przez organ decyzji na ten właśnie adres, nie budzi zastrzeżeń. Wobec nie zastania adresata w miejscu zamieszkania przesyłka zawierająca decyzję z dnia "[...]" została dwukrotnie awizowana w dniach 21 lipca 2010 r. i 29 lipca 2010 r.. W związku z niepodjęciem przesyłki przez skarżącego zaistniała podstawa do przyjęcia, że została mu ona doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 5 sierpnia 2010 r., tj. w trybie tzw. doręczenia zastępczego powodującego przewidziane przez ustawę skutki prawne w postaci rozpoczęcia biegu terminu do dokonania określonych czynności procesowych, pomimo faktycznego nie otrzymania decyzji przez stronę. Bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania upłynął tym samym w dniu 19 sierpnia 2010 r.. Datowane na dzień 3 stycznia 2011 r. odwołanie od decyzji zostało natomiast nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego dopiero w dniu 4 stycznia 2011 r., a więc ponad cztery miesiące po upływie terminu. Bez znaczenia, z punktu widzenia biegu terminów procesowych, pozostaje doręczenie stronie, na jej wniosek, uwierzytelnionej kserokopii decyzji w celu umożliwienia zapoznania z treścią rozstrzygnięcia. Doręczenie kserokopii decyzji na wniosek strony nie przerywa, nie wydłuża i nie otwiera terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Powyższe oznacza, że decyzja organu z dnia "[...]" doręczona została w sposób prawidłowy. Skoro więc odwołanie okazało się spóźnione, rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie narusza prawa. Postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie zgromadzonego, pełnego materiału dowodowego. W badanej sprawie warunki te zostały spełnione i udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Na marginesie powyższych uwag podkreślić należy, iż sąd administracyjny jest zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę, w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zakres kontroli w ramach postępowania sądowego w niniejszej sprawie ograniczał się do zbadania legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym postępowaniem nie było kompetencją Sądu rozstrzyganie w kwestiach podnoszonych w skardze, dotyczących m.in.: - poinformowania osoby trzeciej o "rzekomym" zadłużeniu, - naruszenia przepisów prawa poprzez wszczęcie egzekucji na długo przed przywołaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej datą uprawomocnienia, tj. dniem 19 sierpnia 2010 r., czy - wysłania przez organ odwoławczy zaskarżonego "postanowienia i dokumentów drogą elektroniczną na adres poczty elektronicznej, bez zastosowania kwalifikowanego certyfikatu" Skarżący nie wskazał też, jaki wpływ na wynik niniejszej sprawy mogły mieć podnoszone w zarzutach skargi kwestie związane z "wysłaniem zaskarżonego postanowienia i dokumentów drogą elektroniczną na adres poczty elektronicznej bez zastosowania kwalifikowanego certyfikatu", czy "pozostawiających wiele do życzenia kontaktów z pracownikami Urzędu Skarbowego". Nie budzą przy tym zastrzeżeń zawarte w odpowiedzi na skargę wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w związku z podnoszonymi przez stronę zarzutami odnośnie braku "prawdomówności obu organów podatkowych" Reasumując stwierdzić należało, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż odwołanie od wymienionej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wniesione zostało ze znacznym uchybieniem czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącemu przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika orzeczono na podstawie §2 w zw. z art. §18 ust.1 pkt 1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.).