I SA/Ol 328/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi Marszałka Województwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na skarżącego kwotę 781 zł ( słownie siedemset osiemdziesiąt jeden złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 328/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Marszałka Województwa, utrzymało w mocy decyzję z dnia "[...]" Wójta Gminy w sprawie określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy określił Marszałkowi Województwa wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2005r. do 30 lipca 2005r. w kwocie 4522 zł, wskazując jako podstawę opodatkowania następujące jeziora: Ł, U., O., G., J., P. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż Marszałek Województwa wykonywał uprawnienia właścicielskie w stosunku do wód płynących wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo wodne i gruntów pod tymi wodami. Marszałek był w związku z tym, zobowiązany do złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości i zapłaty podatku w imieniu Skarbu Państwa. W odwołaniu od decyzji, Marszałek Województwa wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2, art. 3, art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wskazał również na brak podstaw prawnych do przyznania mu statusu podatnika od gruntów zajętych przez jeziora. Podniósł, iż zgodnie z decyzjami Wojewody z dnia "[...]" i decyzjami Starosty z dnia "[...]" wprowadzono zmianę polegająca na wykreśleniu Agencji Nieruchomości Rolnych i wpisaniu Marszałka Województwa jako wykonującego prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych płynących stanowiących własność Skarbu Państwa. Pomimo jednak tych zapisów w ewidencji, ze względu na brak przepisów wykonawczych w tym zakresie, Marszałek nie władał tymi gruntami, zaś w roku podatkowym objętym decyzjami nie wykonywał nad nimi zarządu. Nadal uprawnienia Skarbu Państwa w zakresie rybactwa śródlądowego, w stosunku do tych jezior do dnia 31 grudnia 2005r.wykonywała Agencja Nieruchomości Rolnych. Powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyjaśnił, że nie jest on właścicielem ani posiadaczem samoistnym, jak również nie można go uznać za posiadacza w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego. Marszałek Województwa wykonuje jedynie uprawnienia w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, wykonuje więc tylko czynności zarządcze zlecone mu przez właściciela nieruchomości jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Nie można mu przypisać woli władania rzeczą dla siebie. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]" utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż będące przedmiotem opodatkowania grunty pod jeziorami, sklasyfikowane w ewidencji gruntów symbolem "Wp" oznaczającym grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, poprzez wnioskowanie a contrario unormowań zawartych w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2005r.). Zgodnie z powyższym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Organ zaznaczył, iż począwszy od dnia 30 lipca 2005 r., na podstawie ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 130 poz. 1087), powiększony został katalog zwolnień od podatku od nieruchomości. Do art. 7 ust. 1 ustawy i opłatach lokalnych dodano pkt 8a), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Rozstrzygając spór, czy w okresie od 1 stycznia 2005r. do 30 lipca 2005r. na odwołującym się Marszałku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod, wyszczególnionymi w decyzji organu pierwszej instancji, jeziorami z wodami płynącymi położonymi na terenie Gminy organ podniósł, iż obowiązek podatkowy ciąży na wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy podmiotach wówczas, gdy mają określone w ustawie prawo do korzystania z nieruchomości lub też faktycznie nią władają. Dokonując z kolei ustalenia, czy Marszałek jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, organ odwoławczy zaznaczył, iż właścicielem, tak publicznych śródlądowych wód powierzchniowych płynących, jak i gruntów pod tymi wodami (w tym pod jeziorami), jest na podstawie unormowań ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005r. Nr 239, poz. 2019 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) - Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W myśl zaś art. 11 ust. 1 pkt 4 tej ustawy prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa, z zastrzeżeniem art. 13 (dotyczącego prawa rybackiego korzystanie z publicznych śródlądowych wód powierzchniowych płynących), wykonuje marszałek województwa, jako zadanie z zakresu administracji rządowej wykonywane przez samorząd województwa - w stosunku do wód istotnych dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa, służących polepszeniu zdolności produkcyjnej gleby i ułatwieniu jej uprawy, oraz w stosunku do pozostałych wód niewymienionych w pkt 1- 3. Jednocześnie organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy - grunty pokryte wodami powierzchniowymi stanowią własność właściciela tych wód. Grunty pokryte płynącymi wodami powierzchniowymi nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie (art. 14 ust. 2 ustawy), a gospodarowanie tymi gruntami wykonują odpowiednio organy oraz jednostki, o których mowa wart. 11 ust. 1. Uwzględniając powyższe uregulowania prawne organ odwoławczy wskazał, iż wykonywanie praw właścicielskich w stosunku do wód publicznych (i jednocześnie gospodarowanie gruntami pod tymi wodami) stanowiących własność Skarbu Państwa przez marszałka województwa ograniczone jest jedynie do wód istotnych dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa, służących polepszeniu zdolności produkcyjnej gleby i ułatwieniu jej uprawy, oraz w stosunku do pozostałych wód. Jednocześnie niezbędnym elementem wykonywania tego władztwa jest zaliczenie aktem wykonawczym konkretnych śródlądowych wód powierzchniowych lub ich części, stanowiące własność publiczną, jako posiadające wskazane wyżej cechy. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie śródlądowych wód powierzchniowych lub ich części stanowiących własność publiczną (Dz. U. z 2003r. Nr 16, poz. 149), wydane na podstawie art. 11 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo wodne, określa m. in. w załączniku nr 2 śródlądowe wody powierzchniowe lub ich części, stanowiące własność publiczną, istotne dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa, zaś w załączniku nr 3 śródlądowe wody powierzchniowe lub ich części, stanowiące własność publiczną, zaliczone do wód istotnych dla regulacji stosunków wodnych na potrzeby rolnictwa, w stosunku do których wykonywanie uprawnień Skarbu Państwa powierza się marszałkom województw. Organ II instancji zaznaczył, iż spośród jezior, których grunty są przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jedynie dwa z nich tj. jeziora U. i Ł. są wymienione w załączniku nr 3. Tym samym uznał, iż w stosunku do pozostałych jezior, tj. O, G., J. i P. Marszałek wykonuje uprawnienia właścicielskie jako do pozostałych wód niewymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy - Prawo wodne. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, iż Marszałek Województwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów leżących pod w/w jeziorami na podstawie art. 3 ust. 1 pkt lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo wodne. Obowiązek podatkowy w tym przypadku wynika z normy ustrojowej, która wyposażyła odwołującego się w konkretne uprawniania właścicielskie. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących braku faktycznego władztwa, jak i zarządu w stosunku do przedmiotu opodatkowania ze względu na brak przepisów wykonawczych w tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, iż wyraźnie określony tytuł prawny, tj. art. 11 ustawy - Prawo wodne jest wystarczający do przyznania Marszałkowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Przepisy wykonawcze, czy też stwierdzenie przez starostę przejścia gruntów w trwały zarząd nie pozbawiało Marszałka władztwa nad w/w przedmiotami, gdyż działanie starosty, czy przepisy wykonawcze maja charakter deklaratoryjny. Nadanie władztwa w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa nastąpiło z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 2002 r., tj z dniem wejścia w życie ustawy - Prawo wodne. Zaznaczył ponadto, iż Agencji Nieruchomości Rolnych zostały przekazane jedynie uprawnienia Skarbu Państwa w zakresie rybactwa śródlądowego oraz uprawnienia w stosunku do gruntów pod śródlądowymi wodami stojącymi (art. 217 ust. 5 i 5a ustawy). Uprawnienia Skarbu Państwa w tym zakresie Agencja Nieruchomości Rolnych wykonuje na warunkach określonych w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Z regulacji tej wynikają określone uprawnienia i obowiązki dla organów wymienionych wart. 11 ust. ustawy Prawo wodne i Agencji. W związku z tym zmiany umów dzierżawy prawa rybackiego użytkowania nie prowadzą do zmian w zakresie umów dzierżawy. Zmiany te regulują jedynie kwestie z zakresu rybactwa śródlądowego, które z mocy prawa leżą w wyłącznej kompetencji Agencji Nieruchomości Rolnych. W konsekwencji Agencja Nieruchomości Rolnych, jako jednostka nie mająca uprawnień właścicielskich do gruntów pod jeziorami, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Marszałek Województwa wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, t.j. art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe określenie podatnika. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednocześnie wskazał na nieważność decyzji, gdyż została ona skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie oraz wydana została z rażącym naruszeniem prawa, a także bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na błędne określenie podatnika. Cytując przepis art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podniósł, iż Marszałek Województwa nie jest ani właścicielem gruntów położonych pod wskazanymi jeziorami (gdyż ich właścicielem jest Skarb Państwa), ani ich posiadaczem samoistnym (wykonuje jedynie uprawnienia właścicielskie). Wskazał, iż stan faktyczny sprawy nie wypełnia przesłanki art. 3 ust. 4 ustawy, gdyż Marszałek nie jest posiadaczem gruntów pod jeziorami. Nie można mu bowiem przypisać woli władania rzeczą dla siebie, gdyż wykonuje on uprawnienia w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Ponadto błędne jest stanowisko, iż art. 11 ustawy - Prawo wodne już z samego swego brzmienia nadaje Marszałkowi status podatnika podatku od nieruchomości, gdyż w artykule tym nie ma takiego zapisu. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw prawnych do obciążania Marszałka Województwa podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Na tle sformułowań obowiązującej ustawy - Prawo wodne pozostają aktualne nadal stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów, której nadano moc zasady prawnej, z 18 listopada 1971 r., III CZP 28/71, OSNC 1972/3/43, iż Prawo wodne rozróżnia własność wód oraz własność gruntów, które są pokryte wodami powierzchniowymi. Własność wody jest kategorią prawną prawa wodnego, odmienną od własności w rozumieniu art. 140 k.c. Cywilistyczne określenie prawa własności w pełni odnosi się do gruntów pokrytych wodami, nie obejmuje natomiast własności wody, jako nie będącej rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c. (wyrok SN z 19 listopada 2004 r. II CK 146/04 LEX nr 271677 ). Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r.( Dz. U. 05.239.2019.) która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., prawnie odłączyła wody od gruntów pokrytymi płynącymi wodami powierzchniowymi i jednocześnie rozdzieliła również kompetencje do gospodarowania tymi wodami i gruntami pod tymi wodami. Organy wymienione w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo wodne gospodarują zarówno wodami publicznymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa (art. 11 ust. 1), jak i gruntami pod tymi wodami (art. 14 ust. 3), które z mocy prawa (art. 217 ust. 1), przeszły w trwały zarząd tych podmiotów. Jednakże, na okres przejściowy, część z tych kompetencji, tj. wykonywanie uprawnień w zakresie rybactwa śródlądowego w stosunku do jezior zaliczanych do wód, o których mowa jest w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy, pozostała w dotychczasowej kompetencji Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (art. 217 ust. 5). Zgodnie z treścią art. 14 ustawy prawo wodne grunty pokryte wodami powierzchniowymi stanowią własność właściciela tych wód w granicach określonych liniami brzegów. Grunty pokryte płynącymi wodami powierzchniowymi stanowiącymi własność publiczną nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. Gospodarowanie gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, o których mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem ust. 5, wykonują, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, odpowiednio organy, o których mowa w art. 11 ust. 1. Gospodarowanie innym mieniem związanym z gospodarką wodną, stanowiącym własność Skarbu Państwa, wykonują, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, odpowiednio organy, o których mowa w art. 11 ust. 1, oraz jednostki, którym to mienie zostało powierzone. Prawo do zbywania gruntów pod śródlądowymi wodami powierzchniowymi stojącymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, przysługuje ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa, działającemu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki wodnej. W art. 19 ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 15 lipca 2005 r. Dz.U.05.130.1087 ), która weszła w życie z dniem 30 lipca 2005r określono, że z dniem wejścia w życie ustawy stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty pokryte wodami przechodzą w trwały zarząd odpowiednio - urzędów morskich, regionalnych zarządów gospodarki wodnej, parków narodowych i marszałków województw, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przejście mienia, o którym mowa w ust. 1, stwierdza, w drodze decyzji, na wniosek zainteresowanego, właściwy starosta realizujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego przedłożył do wiadomości Sądu, że takie decyzje odnośnie spornych jezior zostały wydane ze skutkiem na dzień "[...]". Te decyzje miały bowiem charakter deklaratoryjny. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych przekazanie w trwały zarząd miało miejsce z dniem 30 lipca 2005 r., a nie z dniem 1 stycznia 2002 r. W związku z tym za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skarżącemu przysługiwał status podatnika już z dniem 1 stycznia 2002r. Marszałek Województwa jest organem urzędu marszałkowskiego. Natomiast urząd marszałkowski jest jednostką organizacyjną osoby prawnej. Osobowość prawną ma bowiem województwo. Zgodnie z treścią art. 43 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie wojewódzkim (Dz.U.01.142.1590 j.t.) Marszałek województwa organizuje pracę zarządu województwa i urzędu marszałkowskiego, kieruje bieżącymi sprawami województwa oraz reprezentuje województwo na zewnątrz. W sprawach niecierpiących zwłoki, związanych z bezpośrednim zagrożeniem interesu publicznego, zagrażających bezpośrednio zdrowiu i życiu oraz w sprawach mogących spowodować znaczne straty materialne marszałek województwa podejmuje niezbędne czynności należące do właściwości zarządu województwa. Czynności podjęte w tym trybie wymagają przedstawienia do zatwierdzenia na najbliższym posiedzeniu zarządu województwa. Marszałek województwa jest kierownikiem urzędu marszałkowskiego, zwierzchnikiem służbowym pracowników tego urzędu i kierowników wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych. Marszałek jest organem urzędu marszałkowskiego. Zgodnie a treścią art. 11 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.04.261.2603 j.t.) ,z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Powołane przepisy art. 11 i 14 prawa wodnego w brzmieniu do 30 lipca 2005 r. dotyczyły gospodarowaniem mieniem Skarbu Państwa. Wyraźnie to wynikało z treści art. 11 ust.1 i art. 14 ustawy prawa wodnego. W tym okresie gospodarowanie gruntami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, Marszałek Województwa wykonywał w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, realizując uprawnienia właścicielskie, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. W świetle powyższych ustaleń i rozważań należy uznać za słuszny podstawowy zarzut, że organy podatkowe skierowały decyzję podatkową do podmiotu, który stał się podatnikiem w rozumieniu art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej u.p.o.l, dopiero z dniem 30 lipca 2005 r. Art. 3 ustawy u.p.o.l określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ustępach 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej należy zaliczyć m.in. państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej działające na podstawie ustawy o finansach publicznych ( u.f.p.), spółki osobowe k.s.h. oraz spółki cywilne. Państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości działające na podstawie u.f.p. to jednostki budżetowe, zakłady budżetowe oraz gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, których funkcjonowanie uregulowane jest w u.f.p. Cechą charakterystyczną tych jednostek, jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa i podejmują za niego czynności. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa dokonaną w jego imieniu i na jego rzecz. Tak więc nie mogą one być podmiotem prawa własności nieruchomości albo obiektu budowlanego niezwiązanego trwale z gruntem. Prawo własności przysługuje nie tym jednostkom, ale Skarbowi Państwa albo jednostce samorządu terytorialnego jako osobom prawnym. Nie są one również posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 336 k.c., ponieważ nie władają nieruchomością we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mogą być również, co wyraźnie wynika z art. 232 k.c., użytkownikami wieczystymi gruntów, które to uprawnienie zastrzeżone jest wyłącznie dla osób fizycznych i prawnych. Państwowe i komunalne jednostki organizacyjne mogą być podatnikami podatku od nieruchomości tylko w razie ustanowienia tych jednostek jako zarządców nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Inne tytuły do władania nieruchomością wymienione w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie mogą mieć zastosowania w stosunku do państwowych i komunalnych jednostek organizacyjnych niewyposażonych w osobowość prawną. SKO prawidłowo wskazało, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Błędnie jednak uznało, że przekazanie w trwały zarząd miało miejsce z dniem 1 stycznia 2002r., w rzeczywistości dopiero z dniem 30 lipca 2005 r. W konsekwencji organ odwoławczy błędnie uznał, że w 2005 r. Marszałek Województwa był podatnikiem podatku od nieruchomości. W tym okresie właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa. Natomiast Marszałek Województwa był na podstawie powołanych przepisów prawa wodnego reprezentantem Skarbu Państwa, odnośnie tego mienia, jako zadania zleconego z zakresu administracji rządowej. Natomiast powoływane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy prawo wodne i przepisy wykonawcze do ustawy prawo wodne dotyczyły własności wody jako kategorii prawa wodnego, odmiennej od własności w rozumieniu art. 140 k.c. Cywilistyczne określenie prawa własności odnosi tylko do gruntów pokrytych wodami. Zarzut dotyczący niewyjaśnienia stanu faktycznego w tym postępowaniu jest również uzasadniony. Nie można bowiem podzielić stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie zignorowania danych z ewidencji gruntów. Dane w nim zawarte dotyczą również posiadaczy nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 3 u.p.o.l. podatnikiem podatku nieruchomości może być właściciel, ale również posiadacz nieruchomości. W tym zakresie organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń, wychodząc z błędnego przekonania, że Marszałek Województwa jest z mocy ustawy Prawo wodne posiadaczem i podatnikiem podatku od nieruchomości. Podstawę wymiaru podatków stanowią - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) -są dane zawarte w ewidencji grumów i budynków. Z tych danych ewidencyjnych nie wynika, że sporne jeziora w 2005 r. były we władaniu Marszałka Województwa. Na mocy ustawy z dnia 3 czerwca 2005 r. (Dz.U.05.130.1087 ) o zmianie ustawy Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 30 lipca 2005 r. w art. 7 ( zwolnienia) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dodano " pkt 8a) będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne" . W konsekwencji od 30 lipca 2005 r. grunty pod spornymi jeziorami są zwolnione od podatku od nieruchomości. Zarzut nieważności postępowania jest zbyt daleko idący. Natomiast za uzasadniony należy uznać zarzut skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 3 ust.1 pkt 1,2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w takim zakresie, jak to przyjęły organy podatkowe, że przepisy prawa wodnego pozwalały na przyjęcie, że od 1 stycznia w 2002 r. z mocy ustawy prawo wodne przechodzą w trwały zarząd marszałków województw grunty pod jeziorami. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji zaniechały ustalenia, kto był podatnikiem odnośnie gruntów pod jeziorami w tym okresie. W związku z tym za uzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności poprzez naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 O. p. poprzez brak zebrania i niewyczerpujace rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Artykuł 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oznacza, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 u.s.a.) dokonywana jest przez sąd w pełnym zakresie. Wobec tego, skoro sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji (aktu) nie korzysta z domniemania prawidłowości. Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (II FSK 603/06 wyrok NSA W-wa 2007.04.19 LEX nr 354653). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe są obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w tym również co do konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być stanowić podstawą subsumcji prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a. .