I SA/Ol 328/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2014r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę W piśmie z dnia 5 marca 2013r. J. S. (dalej jako "skarżąca", "strona"), wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego "o przeksięgowanie podatku zapłaconego z tyt. PIT-36L za rok 2011 i 2012 i zaliczek na PIT-5 wpłaconych w roku 2012 na bieżące płatności z tyt. PPE, aż do wyczerpania nadpłaty". Wraz z pismem złożyła korekty zeznań PIT-28 za 2011r. i 2012r.. Uzasadniając korekty wyjaśniła, że od 2011r. prowadzi wyłącznie wynajem lokali – wynajem lokalu mieszkalnego opodatkowała ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a lokali usługowych - podatkiem liniowym. W dniu 14 lutego 2013r. wyrejestrowała działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2010r., ponieważ "najem można prowadzić poza działalnością gospodarczą". W korektach tych całość przychodów z najmu poddała opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym. Decyzją z dnia 7 listopada 2013r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 16.188 zł. Organ wskazał, że przeprowadził kontrolę podatkową, udokumentowaną protokołem z dnia 16 sierpnia 2013r., oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zakończone decyzją z dnia 7 listopada 2013r. W ww. decyzji organ określił stronie zobowiązanie w kwocie 36.837 zł. Biorąc pod uwagę wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 16.188 zł, organ stwierdził, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. nie wystąpiła. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie opisanej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że uiszczając zaliczki od dochodu z wynajmu lokali użytkowych według stawki 19% i podatek od przychodu z wynajmu lokalu mieszkalnego według stawki 8,5 % uzyskała nadpłatę w obu latach odpowiednio: 16.272 zł i 1.157 zł. Przedstawiła obliczenie nadpłaty. Zarzuciła, że organ wydał decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez wniosku strony i bez formalnego wszczęcia postępowania w sprawie z urzędu, czym naruszył m.in. art.165 § 2 i art.216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.". Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art.72 § 1 pkt 1, art.73 §2 pkt 1, art.75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a O.p. Organ stwierdził, że mając na uwadze treść wniosku strony z dnia 5 marca 2013r., żądającego przeksięgowania podatku aż do wyczerpania nadpłaty, zakwalifikowanie go przez organ I instancji, jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty było uprawnione. Podniósł, że w świetle obowiązujących przepisów zaliczenie na poczet innych zobowiązań może dotyczyć w szczególności nadpłaty podatku. Tym samym organ nie zgodził się z zarzutem, że decyzja wydana została bez wniosku strony. Organ II instancji zaznaczył, że stwierdzenie nadpłaty jest uzależnione od uprzedniego zbadania, czy zobowiązanie podatkowe istnieje i w jakiej wysokości. To jest zaś możliwe w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Takie postępowanie zostało przeprowadzone i zakończone decyzją organu I instancji z dnia 7 listopada 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Po rozpatrzeniu odwołania od wymienionej decyzji organ odwoławczy, decyzją z dnia "[...]", uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 36.781 zł. W uzasadnieniu tej decyzji zaznaczył, że przyczyną obniżenia wymiaru podatku był błąd rachunkowy w obliczeniu dochodu do opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro w obrocie prawnym pozostaje opisana decyzja organu odwoławczego, to nie można uznać, że zaliczki wpłacone przez stronę w 2012r. w kwocie 16.188 zł zostały wpłacone nienależnie. Tym samym nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. nie wystąpiła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art.207 § 1 w związku z art.72 § 1 pkt 1, art.73 § 2 pkt 1, art.75 § 2 pkt 1 lit.a oraz art.165 § 2 w związku z art.216 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez jego formalnego wszczęcia, - zasady prawdy obiektywnej (art.122 O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ nie wszczął postępowanie w tej sprawie z urzędu. Organ powinien wyjaśnić jaki wniosek składała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że została ona wydana w wyniku rozpoznania wniosku skarżącej "o przeksięgowanie podatku zapłaconego z tyt. PIT-36L za rok 2011 i 2012 i zaliczek na PIT-5 wpłaconych w roku 2012 na bieżące płatności z tyt. PPE, aż do wyczerpania nadpłaty" (podkr. Sądu). W świetle powyższego prawidłowo organ I instancji uznał, że opisany wniosek skarżącej jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art.76 § 1 O.p. nadpłata podlega zaliczeniu na poczet m.in. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bieżących zobowiązań podatkowych, oraz na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, w przypadku, gdy podatnik złoży taki wniosek. Rozpoznając wniosek podatnika organ podatkowy zawsze kierować musi się jego całą treścią. To treść wniosku decyduje o określeniu przedmiotu postępowania. Żądanie strony w postępowaniu administracyjnym co do przedmiotu postępowania należy oceniać według określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie na podstawie tytułu pisma czy powołanej podstawy prawnej . Na marginesie zaznaczyć należy, że również w odwołaniu od decyzji skarżąca stwierdziła, że uzyskała nadpłatę w latach 2011-2012 i przedstawiła swoje obliczenie nadpłaty. Tym samym stwierdzić należy, że sama skarżąca jednoznacznie wskazywała na istnienie nadpłaty i żądała jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i zobowiązań bieżących. W konsekwencji powyższego zarzut dotyczący wydania decyzji bez wszczęcia postępowania w sprawie nie jest zasady. Postępowanie wszczęte zostało na wniosek skarżącej z dnia 5 marca 2013r. Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art.122 O.p., poprzez niewyjaśnienie jaki wniosek złożyła skarżąca. Jak już wyżej wskazano, z treści wniosku wynikało, że dotyczy on zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 O.p.). W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Upoważnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p.). W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 O.p.). W myśl art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 O.p.), zaś datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zakończenia danego roku podatkowego (rok kalendarzowy), zaś na podatnika tego podatku nałożony został obowiązek złożenia stosownego zeznania podatkowego (rocznego), w określonym urzędzie skarbowym i w przewidzianym prawem czasie. Oznacza to, że do tego rodzaju zobowiązań podatkowych znajduje zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a tym samym i regulacje zawarte w § 2 i § 3 tego artykułu. Z cytowanych przepisów wynika, że ustawa Ordynacja podatkowa normuje postępowania podatkowe w sprawach w niej określonych, w tym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 75 § 1). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy przy tym odróżnić od wniosku o zwrotu nadpłaty. Jednakże ten ostatni wniosek może być złożony wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art.74 O.p. (gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Taka sytuacji w rozpoznanej sprawie nie zaistniała. Reasumując stwierdzić należy, że podatnik jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadpłata może być następstwem błędów popełnionych przez podatnika, jeżeli dotyczy ona podatku, w którym zobowiązanie powstało z mocy prawa (art.21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik błędnie wpłacił zadeklarowany w deklaracji, czy zeznaniu podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Wniosek może być złożony dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Wniosek może też być złożony, gdy podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji, czy zeznania podatkowego, ale dokonał wpłaty podatku w nim wykazanego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracje podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może złożyć w trybie art.75 § 2 pkt 1 lit.a O.p. Prawo żądania stwierdzenia nadpłaty nie przysługuje wówczas, gdy podatek została ustalony decyzją konstytutywną, bądź, gdy jego wysokość została już określona ostateczną decyzją deklaratoryjną. W pierwszym przypadku możliwość taką wyklucza art.75 § 2 pkt 1 O.p., który odnosi się wyłącznie do podatków, w których zobowiązania powstają z mocy prawa, a w drugim – zasada trwałości decyzji ostatecznych (art.128 O.p.). Mając na względzie powołane przepisy stwierdzić należy, że spełnione zostały formalne przesłanki do złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Rozliczenie nadpłaty (tu: "przeksięgowanie podatku") jest natomiast konsekwencją stwierdzenia jej istnienia. Logiczne jest bowiem, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, bieżących, czy przyszłych zobowiązań podatkowych ("przeksięgowanie podatku") możliwe jest tylko wówczas, gdy nadpłata rzeczywiście istnieje. Jeśli nadpłata w ogóle nie powstała, to nie może być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, czy bieżących, bądź przyszłych zobowiązań. Obowiązek wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty istnieje w przypadku, gdy skorygowane zeznanie (deklaracja), bądź wniosek budzi wątpliwości organu podatkowego. Analiza treści wniosku skarżącej z dnia 5 marca 2013r. nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości, że skarżąca w istocie domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., w kwocie 36.781 zł, wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Skarżąca nie złożyła bowiem rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012r. W ciągu roku 2012 uiszczała natomiast zaliczki na podatek dochodowy (łączna kwota uiszczonych zaliczek wynosi 16.188 zł). Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organ nie mógł zatem stwierdzić istnienia nadpłaty. W związku z tym, że decyzja wymiarowa funkcjonuje w obrocie prawnym zaskarżone rozstrzygnięcie należało uznać za prawidłowe. Decyzja w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem rezultatem porównania kwoty, zobowiązania podatkowego wynikającej z decyzji wymiarowej (która tym samym zastępuje zobowiązanie wynikające z deklaracji) z kwotą zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez skarżącą w 2012r. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art.207 § 1 w związku z art.72 § 1 pkt 1, art.73 § 2 pkt 1, art.75 § 2 pkt 1 lit.a O.p. nie są zasadne. Mając powyższe rozważania na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.