I SA/Ol 331/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej Oddala skargę I SA/Ol 331/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 40.000 zł. Z materiału dowodowego zebranego sprawie wynika, co następuje: A. L. pismem z dnia 20.08.2010r, uzupełnionym w dniu 08.09.201Or., reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 40.000,00 zł w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazową zapłatę zaległości, zaś natychmiastowe wyegzekwowanie należności będzie skutkować utratą płynności finansową prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Podniósł, że chce wywiązać się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, o czym świadczą wpłaty dokonywane na poczet zaległości podatkowych. Prowadzone natomiast postępowania egzekucyjne utrudniają znacznie możliwość terminowego regulowania powstałych zobowiązań. Wyjaśnił, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych umożliwi dalsze właściwe funkcjonowanie pod względem gospodarczym i utrzymanie poziomu zatrudnienia, a jednocześnie regularną spłatę zobowiązań. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podniósł, że Strona nie wykazała skutecznie okoliczności wypełniających przesłanki zawarte w przepisie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej Op. ze względu na które możliwe byłoby zastosowanie ulgi podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji, po dokonaniu analizy materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że Strona zaspokaja swoje podstawowe potrzeby związane z codziennym bytowaniem i egzystencją. Nie jest zatem zagrożona. Również nie jest zagrożone prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej. Ponadto każdy przedsiębiorca w swoim własnym interesie powinien zabezpiecz środki na regulowanie należności podatkowych na bieżąco. Zaznaczył, że zaległości podatkowe powstały na skutek nieuiszczenia zadeklarowanego przez Stronę w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009r. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w ustawowo określonym terminie. Organ podkreślił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien być świadomy ryzyka jak ze sobą niesie prowadzenie własnego przedsiębiorstwa oraz ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa. Nie uwzględniono przy tym wyjaśnień Strony, iż środki posiadane z tytułu nieuregulowanych zobowiązań podatkowych przeznaczyła na zapłatę wcześniej powstałych zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych. Analiza dokumentów posiadanych przez Urząd Skarbowy wykazała, że Strona uzyskała dochód znacznie przewyższający kwoty zaległości w podatku dochodowym za 2009r., a zatem miała możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego bez zagrożenia płynności finansowej firmy. Organ wskazał również na art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym zasadą jest płacenie podatków przez obywateli w terminach i na zasadach wskazanych w ustawach podatkowych, zaś ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych należy traktować jako odstępstwo od zasady równości powszechności opodatkowania, jako instytucję wyjątkową. Organ rozważył sprawę również punktu widzenia interesu publicznego. Powołał się przy tym m.in. na treść art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy ma obowiązek przestrzegania praw Rzeczypospolitej Polskiej, a organy podatkowe powołane są w szczególności do zapewnieni wpływów budżetowych, z których zaspokajane są potrzeby ogólnospołeczne. Od decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie z dnia 09.12.201Or., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz błędne uznanie, że w stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu społecznego warunkujące rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszystkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej; - art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2009r. w kwocie 40.000 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał analizy przesłanek udzielenia pomocy, w szczególności określił reguły jej przejrzystości i stwierdził, iż strona nie prowadzi żadnej z działalności wymienionych w art. 1 ust. 1 lit. a-g Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006, w stosunku do której pomoc de minimis nie mogłaby być udzielona. W celu dokonania dokładnej oceny kondycji przedsiębiorcy i oceny czy jest on zagrożony, organ pierwszej instancji wziął pod uwagę kryteria wynikające z pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz. L 244 z 1 października 2004r.). Analiza materiału zebranego w sprawie wykazała, że w przypadku Strony nie występują typowe oznaki pozwalające uznać przedsiębiorstwo za zagrożone, gdyż w złożonym formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, Strona wykazała, iż nie spełnia kryteriów kwalifikujących ją do objęcia postępowaniem upadłościowym, ani naprawczym. Wskazała, że w odniesieniu do okresu ostatnich 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis nie odnotowała rosnących strat, jej obroty nie maleją, nie zwiększa się suma zadłużenia, lecz zmniejsza się przepływ środków finansowych. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w składanych zeznaniach rocznych, Strona za 2007r. wykazała dochód brutto z działalności gospodarczej w wysokości 168.167,14 zł, za 2008r. w wysokości 159.251,99 zł, za 2009r. w wysokości 262.613,09 zł. W związku z powyższym organ uznał, że sytuacja Strony nie jest trudna w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych w sprawie pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Ponadto Strona we wniosku oświadczyła, że w roku bieżącym, jak i w przeciągu dwóch poprzedzających go lat, nie otrzymała pomocy de minimis. Mając na względzie obowiązek monitorowania wielkości udzielonej pomocy konkretnemu przedsiębiorcy organ stwierdził, że w przypadku Strony nie istniało zagrożenie przekroczenia określonego wyżej limitu pomocy. Mając na uwadze wyżej opisane okoliczności, w przypadku Strony mogłaby być udzielona pomoc de minimis zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 199812006. Organ II podniósł, że samo kwalifikowanie się do ewentualnego udzielenia ulgi stanowiącej pomoc de minimis, nie obliguje organów podatkowych do automatycznego jej przyznania, gdyż spełnione muszą zostać przesłanki zawarte w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Decyzja wydana na podstawie ww. przepisu oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne to specyficzna konstrukcja prawna, która pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może" oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi udzielić wnioskowanej ulgi. Nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do zastosowania ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, ponieważ udzielenie ulgi podatkowej jest instytucją wyjątkową. Wyrażenia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, niezdefiniowanymi przez ustawodawcę. Są to tak zwane klauzule generalne, których treść musi być oceniona z uwzględnieniem konkretnych okoliczności w indywidualnej sprawie. Upoważnia to organy stosujące prawo, do ustalenia pewnych reguł decyzyjnych dla rozstrzygnięcia danej kwestii. "Ważny interes podatnika" to sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Chodzi tu przede wszystkim o przypadki spowodowane zdarzeniami, na które nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. To również normalna sytuacja ekonomiczna, w tym wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz konieczność ponoszenia przez niego wydatków. W przypadku przedsiębiorcy ważny interes podatnika, to zagrożenie bytu przedsiębiorcy polegające na niemożności regulowania płatności, zadłużenia, zaprzestanie wykonywania czynności będących przedmiotem działalności podatnika, które utrzymując się przez dłuższy czas może doprowadzić do upadłości podmiotu. Interes podatnika powinien być przy tym "słuszny", w rozumieniu obiektywny, nie może być natomiast wyprowadzony z własnego tylko przekonania. Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, jak również sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W interesie publicznym leży niewątpliwie by państwo, pod względem obciążeń podatkowych, stworzyło dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia tych należności. Zważyć należy również na to, że organy podatkowe występują jako rzecznik interesu publicznego (społecznego), działając także przez pryzmat interesów budżetu państwa. Nawet ważny interes podatnika w udzieleniu wnioskowanej ulgi, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetowi państwa, co wymaga terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Działanie w oparciu o uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia organu. Organ podatkowy jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego. Te ostatnie zaś nakazują podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podatnik zaskarżył decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie, jak też uchylenie decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji pominął fakty dotyczące podatnika. Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1993r. i w tym okresie spełniał swoje zobowiązania podatkowe. Przedmiotem działalności Skarżącego jest projektowanie i wdrażanie odnawialnych źródeł energii, co jest zgodne z interesem krajowym i europejskim. Specjalizuje się projektowaniu biogazowni i rozproszonych źródeł energii. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dwa patenty oraz wykonał bardzo skomplikowane technicznie instalacje. W wielu przypadkach z usług doradczych Skarżącego w zakresie energii odnawialnej korzystają instytucje krajowe i zagraniczne. Mając na uwadze powyższe zarzucił, że organ prowadzący postępowanie nie zbadał czy podatnik prowadzi działalność wdrożeniową i jaki jest jej zakres. Pominięto również fakt, że w latach 2004-2010 Skarżący spłacił ponad 600.000 zł zaległości podatkowych oraz regulował na bieżąco podatek VAT i częściowo przedmiotowy podatek dochodowy. Skarżący podniósł, że w 2009r. spłacił ponad 200.000 zł zaległości podatkowych, osiągając dochód 262.000 zł. Organ nie wziął pod uwagę, że Skarżący nie otrzymał części należności, pomimo wystawionych faktur, jednocześnie odprowadzając podatek VAT do Skarbu Państwa. Podkreślił, że nie chce zamykać prowadzonej działalności gospodarczej i nie chce uniknąć zapłaty zaległości podatkowej, a jedynie występuje o rozłożenie na raty jej zapłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu zaś o treść art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy tzn. na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej zastosowania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w ww. podatku. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż kwestię ulg w spłacie zobowiązań podatkowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z treści przepisu art. 67a § 1 ww. ustawy wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych: ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty albo umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Skoro zatem rozłożenie zapłaty podatku na raty jest instytucją nadzwyczajną a zasadą jest płacenie podatków, to przypadki, wskazane w art. 67a Ordynacji podatkowej, powinny posiadać również tę samą cechę. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, pojęcia " ważnego interesu podatnika" i " interesu publicznego" są określeniami nieostrymi, zawierającymi szeroki zakres pojęciowy, przy czym nawet jeśli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może ale nie musi zaniechać poboru podatku. Zależy to od jego uznania. To do organu należy wybór rozstrzygnięcia ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt: III SA 444/03 ). Za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych; zaś za "interes publiczny" taką sytuację, w której np. w przypadku spłaty zaległości podatkowych zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej. Uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie przekreśla jednak zasady, że uznanie jest ograniczone dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom podatkowym dokonać oceny danej sprawy tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1999r, III SA 2292/98 ). W związku z powyższym, obowiązkiem organu w takich sprawach jest zebranie pełnego materiału dowodowego w zakresie ustalenia sytuacji materialnej podatnika. Jak wynika z treści cyt. przepisu ocenę, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności, wymienione w tym przepisie pozostawiono organowi podatkowemu. Tak rozumiany przepis prawa skutkuje ograniczeniem kontroli sprawowanej przez Sąd Administracyjny. Kontrola sądowa, co do legalności decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się bowiem do badania, czy w procesie dowodowym do tej decyzji organ podatkowy : 1. uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej; 2. czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Rolą Sądu w tej sprawie było zatem zbadanie, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi płatniczej są bowiem zobowiązane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej); zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 tejże ustawy); dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 powołanej ustawy) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, treść zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" wyraźnie wskazuje, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji - w pełni zastosował się do wyżej wymienionych obowiązków. W pierwszej kolejności, organy zbadały sytuację majątkową skarżącego w oparciu o dane zawarte w protokole dotyczącym jego stanu majątkowego, informacji dostarczonych przez stronę oraz informacji posiadanych przez organy podatkowe. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że egzystencja skarżącego nie była zagrożona. Jakkolwiek strona od października 2010r. pozostawała bez pracy, to jednakże uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej w wysokości ok. 5.000 zł netto. Natomiast miesięczne wydatki związane m.in. z samodzielnym prowadzeniem gospodarstwa domowego wynosiły ok. 4.000 zł. Organy podatkowe uwzględniły również, iż podatnik posiada 25% udziału w działce o pow. 600 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o pow. 390 m2 oraz bazę magazynowo-składową w O. przy ul "[...]", o wartości ok. 5.000.000 zł, stanowiącą środek trwały w działalności gospodarczej. Skarżący jest również właścicielem samochodu osobowego marki Mercedes "[...]", rok produkcji 2007r., o wartości 300.000 zł oraz motocykla "[...]" o wartości ok.60.000 zł. Pojazdy te, zostały zajęte przez poborcę skarbowego w dniu 20.02.2009r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał również, iż podatnik nie zawsze wywiązywał się prawidłowo i terminowo z zobowiązań podatkowych, na co wskazywały decyzje organów skarbowych, określające zaległości podatkowe za lata 1996,2006, 2007. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", skarżący posiadał także zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług ( karta 23, akta postępowania odwoławczego). Organy podatkowe dokonały również analizy kondycji finansowej przedsiębiorstwa skarżącego w oparciu o kryteria wynikające z Wytycznych wspólnotowych, uznając, iż nie występują typowe oznaki pozwalające uznać przedsiębiorstwo podatnika za zagrożone. Wbrew twierdzeniu skarżącego uwzględniły również, iż prowadził on działalność gospodarczą od 1993r. oraz dokonał analizy dochodów uzyskiwanych z tej działalności w 2010r. ( str.6 decyzji odwoławczej). W ocenie Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał potwierdzające je dowody, a także przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Natomiast dokonana przez organ ocena dowodów była oceną swobodną, ale nie dowolną, gdyż wnioskowanie organu o możliwościach płatniczych skarżącego zostało przez organ uzasadnione zgodnie z zasadami logiki. W związku z powyższym, za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122,187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniono skarżącemu udział na każdym etapie postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że powstała zaległość podatkowa jest wynikiem niedopełnienia obowiązku uiszczenia podatku wynikających z przepisów prawa podatkowego. Okoliczność ta nie ma natomiast związku ze szczególnymi zdarzeniami niezależnymi od sposobu postępowania podatnika takimi jak klęski żywiołowe czy też zdarzenia losowe. Należy natomiast zauważyć, że konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych polega na tym, że jest on płacony proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, a więc jego uiszczenie nie może spowodować zagrożenia egzystencji podatnika ani wpływać negatywnie na prowadzoną działalność gospodarczą. Jak wynika z akt sprawy, strona w złożonym zeznaniu wykazała zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 48.375,00 zł, które nie zapłacone w terminie stało się zaległością podatkową. Jak wykazały zaś organy podatkowe, przyczyną powstania zaległości podatkowych podatnika nie były nadzwyczajne zdarzenia, lecz m.in. nieracjonalne gospodarowanie posiadanymi środkami finansowymi przez skarżącego (np. zakup samochodu o wartości 300.000 zł). Niewykonanie obowiązku ciążącego na podatniku oznaczało natomiast zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na inne cele. Skoro zatem zasadą jest powszechny obowiązek płacenia podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo a rozłożenie na raty zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, to Dyrektor Izby Skarbowej kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki formalnej, mógł z opisanych ustaleń faktycznych wywieść wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji, które w ocenie organu uzasadniały odmowę uwzględnienia wniosku strony. Podstawowym bowiem obowiązkiem konstytucyjnym każdego podatnika jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) i tym samym terminowe i prawidłowe regulowanie podatków z których następnie realizowane są potrzeb ogólnospołeczne. W opinii Sądu, organy bez przekroczenia granic uznania administracyjnego uznały, iż przedstawiona przez stronę sytuacja materialna oraz charakter oraz przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności nie stanowiły wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jako przesłanki do spełnienia żądanej ulgi nie mógł stanowić także fakt uiszczania zaległości podatkowych czy też opłacanie na bieżąco podatku VAT czy częściowo podatku dochodowego. Również okoliczność nieuzyskania zapłaty przez przedsiębiorcę za towar lub usługę - jak słusznie zauważył organ odwoławczy- zawiera się w ramach ryzyka gospodarczego, a więc okoliczność ta w żaden sposób nie wyróżnia sytuacji skarżącego spośród pozostałych podmiotów działających w tych samych warunkach gospodarczych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielenia ulgi każdemu podmiotowi, który złoży stosowny wniosek uzasadniony trudną sytuacją ekonomiczną czy też kryzysem gospodarczym. Taka sytuacja wypaczyłaby zaś zasadę równości podmiotów wobec prawa i byłaby sprzeczna z regułami konkurencji oraz uniemożliwiałaby prowadzenie rozsądnej polityki fiskalnej Państwa. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można było również dopatrzyć się naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.