I SA/Ol 338/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skarg E. G., C. D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 29 maja 2025 r., nr Rep.656/PO/24, nr Rep.655/PO/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2024 r. 1. Uchyla zaskarżone decyzje, 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz E. G. i C. D. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z 16 stycznia 2025 r. Burmistrz Miasta [...] (dalej jako: "organ I instancji", "Burmistrz") ustalił E. G. (dalej jako: "strona", "skarżący") i C. D. (dalej jako: "strona", "skarżąca") jako współwłaścicielom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2024 r. w łącznej kwocie 1.438,00 zł dla nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (dalej również jako: "lokal"). Podstawę decyzji stanowiły art. 21 §1 pkt 2, art. 13 §1 pkt 1, art 47 §2 w związku z art. 207 i art 210 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", art. 2-7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2023 r. poz. 70, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz uchwały Rady Miejskiej w [...] nr [...] z 29 listopada 2018 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. woj. [...] z 2018 r. poz. [...]), dalej jako: "uchwała Rady Miejskiej". Z treści decyzji oraz przekazanych tutejszemu sądowi wraz ze skargami akt podatkowych sprawy wynika, że jako przedmioty opodatkowania wskazano budynki mieszkalne o powierzchni 2,60 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchniach 60,62 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 39,20 m2. Po rozpatrzeniu odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") decyzjami z 29 maja 2025 r. rozstrzygnięcia organu I instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniach decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Wskazał, że najwyższe stawki podatkowe stosuje się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 lit. b u.p.o.l.), zaś istota sporu w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy organ I instancji zasadnie zastosował w treści decyzji opodatkowanie ww. stawką i czy zasadnie uczynił to do całej powierzchni ww. lokalu. SKO podzieliło stanowisko zaprezentowane w treści decyzji organu I instancji. Wskazało, że skarżący kwestionowali już wydane wobec nich decyzje Burmistrza z 31 lipca 2023 r. dotyczące ustalenia im wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2021 - 2023 (także za lokal przy ul. [...] w [...]). Wszystkie decyzje pierwszoinstancyjne (trzy) wydane wobec E. G. zostały przez SKO utrzymane w mocy. Natomiast postępowania odwoławcze w tych sprawach C. D. nie zostały skutecznie zainicjowane, bowiem SKO trzema postanowieniami z 2 października 2023 r. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołań. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowania za lata 2021 - 2023 były każdorazowo inicjowane przez organ I instancji stosownymi postanowieniami zawiadamiającymi współpodatników o ich wszczęciu, o istocie prowadzonego postępowania, o włączaniu w skład materiału dowodowego dokumentacji mającej istotne znaczenie w sprawie. Ponadto umożliwiano im udział w każdym etapie prowadzonych postępowań, a przed wydaniem stosownych decyzji podatkowych mieli możliwość skorzystania z uprawnienia procesowego w trybie art. 200 §1 o.p. Następnie SKO podało, że pierwszą czynnością organu I instancji w niniejszych sprawach podatkowych (tj. dotyczących 2024 r.) było wydanie decyzji z 16 stycznia 2024 r. Burmistrz nie wszczynał postępowań w sprawach ani ich nie prowadził. Zdaniem organu odwoławczego taki sposób procedowania pozostawał w ścisłym związku z treścią art. 165 §5 pkt 1 o.p. Po dokonaniu analizy zgromadzonej w sprawach dokumentacji SKO stwierdziło, że: po pierwsze omawiane zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości rzeczywiście jest ustalane corocznie, po drugie zaś - ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji podatkowych za 2024 r. są (jak zasadnie wskazał organ I instancji) tożsame z tymi, które legły u podstaw ustalania omawianego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2021 - 2023. Strony w dalszym ciągu pozostaje współwłaścicielami lokalu przy ul. [...] w [...], nadal (w 2024 r.) w lokalu pod ww. adresem C. D. prowadziła działalność gospodarczą w formie kancelarii notarialnej. Co w ocenie SKO istotne niezmienna pozostała również powierzchnia poszczególnych przedmiotów opodatkowania lokalu: powierzchnia budynku opodatkowana stawką podatkową za "budynki mieszkalne" wynosi 2,60 m2, powierzchnia budynku zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej to 60,62 m2, z kolei powierzchnia opodatkowana stawką jak za "grunty pozostałe" to 39,20 m2. Są to identyczne parametry, jak te za ubiegłe lata podatkowe. Niezmienione są również stawki podatkowe, wynikające z przepisów prawa miejscowego, bowiem uchwała Rady Miejskiej podjęta 29 listopada 2018 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości obowiązywała zarówno w latach 2021 – 2023, jak też i w 2024 r. SKO wywiodło, że skoro utrzymało w mocy decyzje organu I instancji dotyczące opodatkowania za lata 2021 -2023 współpodatników, jeśli chodzi o lok. nr 2 podatkiem od nieruchomości, to brak jest jakichkolwiek podstaw ku temu, aby w przedmiotowym postępowaniu wydawać rozstrzygnięcia odmienne (przy stwierdzonej a niekwestionowanej tożsamości stanów faktycznych), a utrzymanie w mocy decyzji za ubiegłe lata podatkowe jest de facto równoznaczne z "akceptacją" przez organ odwoławczy ustaleń przeprowadzonego niegdyś przez Burmistrza postępowania wyjaśniającego dotyczącego omawianego lokalu. SKO podkreśliło, że z uwagi na fakt, że organ I instancji formalnie nie prowadził postępowania podatkowego w odniesieniu do 2024 r. (i nie nawiązał w kwestionowanej aktualnie decyzji do wcześniejszych ustaleń w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w lokalu nr 2), SKO uznało za konieczne zrelacjonowanie postępowania stanowiącego podstawę orzekania o zobowiązaniu podatkowym za lata podatkowe 2021 – 2023. Podało m.in., że z protokołów dokonanych przez organ I instancji oględzin należących do strony lokali przy ul. [...] oraz [...] w [...] wynikało, że lokal nr 1 został połączony z lokalem nr 2 "w jedno" - co stanowiło podstawę do odstąpienia w trakcie oględzin od szczegółowych pomiarów lokali. W skład lokalu nr 1 wchodzą 3 pomieszczenia: kuchnia, pokój pełniący funkcję zarówno jadalni, jak też pomieszczenia wykorzystywanego w pozostałej części do działalności gospodarczej, a także pokój stanowiący archiwum wraz przedmiotami codziennego użytku. Z kolei w (odrębnym) protokole z oględzin lokalu nr 2 wskazano, że składa się on z 2 pomieszczeń. Do lokalu przynależy łazienka. Do protokołu strona oświadczyła, że pomieszczenia lokalu nr 2 są przez nią częściowo wykorzystywane do działalności gospodarczej (przy czym nie może ona wyodrębnić części mieszkalnej i gospodarczej). Przebieg ww. postępowania, a także dokumenty włączone do akt zostały opisane przez SKO na str. 6 – 9 decyzji. W dalszej części uzasadnienia SKO wskazało, że prowadzenie przez C. D. kancelarii notarialnej w omawianym lokalu (stanowiącym jej współwłasność) jest działalnością gospodarczą. Prowadzenie kancelarii prawnej jest z pewnością świadczeniem usług prawnych, które ukierunkowane są na osiągnięcie zysku. Działalność C. D. prowadzona jest we własnym imieniu, w sposób zorganizowany (o czym może świadczyć zarówno widniejące na zdjęciach wyposażenie biurowe tej kancelarii, a także fakt, że są w niej zatrudniani pracownicy) i ciągły (funkcjonowanie istniejącej od 2000 r., co wynika z CEDIG kancelarii w określonych godzinach przynajmniej przez 5 dni w tygodniu). W ocenie SKO okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego przesądzają, że tak wykonywane usługi prawne posiadają wszystkie cechy działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców. SKO wskazało na konkluzję wynikającą z wyroku NSA o sygn. akt FSK 1656/04 oraz treść uchwały Sądu Najwyższego z 23 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 4/16, w których przesądzono o statusie notariusza, jako przedsiębiorcy (w rozumieniu zarówno przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jak i art. 431 Kodeksu cywilnego, dalej jako: "k.c."). SKO podniosło, że na tle przytoczonych w decyzji przepisów, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Niemniej jednak wyjątek od powyższej zasady zawarty został przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit, b u.p.o.l., zgodnie z którym wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe regulacje należy (w ślad za wyrokiem NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1070/23) w ocenie SKO interpretować tak, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył fragmenty wyroku NSA z 26 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1424/23 (w którym nawiązano do uchwały tego sądu z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24) dotyczącego kwestii zróżnicowania przesłanek, tj.: "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika w sposób bezsporny, że w lokalu jest prowadzona przez C. D. kancelaria notarialna. Współpodatnicy temu nie zaprzeczają, wprost potwierdzają oni tę okoliczność. W ocenie SKO nie ulega wątpliwości, że poszczególne pomieszczenia tego lokalu w sposób bezpośredni umożliwiają zrealizowanie celu działalności gospodarczej (stanowią element strategii gospodarczej C. D., którego finalnym efektem jest zysk finansowy). Prowadzeniu takiej działalności służą m.in. znajdujące się w lokalu meble, oświetlenie, sprzęt komputerowy, dostępne w witrynie książki i dokumenty. Są to właśnie te elementy, które w sposób bezpośredni pozwalają na stwierdzenie, że nastąpiło zajęcie (fizyczne) budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokumentacja sprawy zdaniem organu odwoławczego z pewnością nie pozwala na przyjęcie, jakoby współpodatnicy w sposób trwały i systematyczny realizowali w tym lokalu swoje codzienne potrzeby mieszkaniowe oraz życiowe. Znajdujące się w tym lokalu wyposażenie nie pozwala na przyjęcie, że jest to lokal o funkcji mieszkalnej. Ustalone w trakcie oględzin wyposażenie lokalu świadczy o tym, że stanowi ono raczej zaplecze socjalne funkcjonującej kancelarii, a wniosek taki w ocenie SKO uzasadnia zatrudnianie w kancelarii innych osób. Codzienne funkcjonowanie zarówno C. D. (być może także sporadycznie jej męża - choć oczywiście bezsporne pozostaje to, że prowadzi on własną działalność gospodarczą w O., a nie w [...]) oraz innych pracowników kancelarii z pewnością wiąże się z koniecznością używania zarówno wyposażenia toalety, jak i lodówki, zmywarki do naczyń, mebli, środków czystości itp. W każdym bowiem miejscu pracy są to elementy ułatwiające funkcjonowanie, umożliwiające zachowanie higieny osobistej, spożywanie posiłków, zachowanie czystości naczyń i innych sprzętów AGD. Organ odwoławczy dodał, że przeprowadzone oględziny lokalu nie wykazały, aby znajdowały się w nim: prysznic (lub wanna), sprzęt RTV, pralka lub taka ilość odzieży, w oparciu o którą (oceniając według zasad logiki i doświadczenia życiowego) można byłoby wywieść, że to właśnie w tym miejscu koncentrują się sprawy życiowe C. D. oraz E. G. Stwierdzoną podczas oględzin ilość odzieży oceniono jako niewielką. Podobnie niewielka była stwierdzona ilość środków czystości używanych w lokalu. W lokalu tym brak jest typowej sypialni. SKO zwróciło uwagę na zeznania świadka D. Z. (zatrudnionej w kancelarii), która stwierdziła, że w trakcie swojej pracy nigdy nie widziała suszącego się prania, nigdy też nie zauważyła, aby ktokolwiek nocował w kancelarii, gotował posiłki, zaś sprzątaniem zajmowała się osoba z zewnątrz (określona przez świadka jako "zatrudniona"). Same ustalenia co do zawartości podlegającego oględzinom lokalu nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego, zostały one wystarczająco udokumentowane w postaci sporządzonych oraz opisanych fotografii. SKO podkreśliło, że C. D. w trakcie oględzin wskazała wprost, że zamieszkuje zarówno w [...], jak i w O., zaś takie twierdzenie nie może zostać uznane za prawdziwe, z uwagi na treść art. 28 k.c., który stanowi, że można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania, które (w myśl art. 25 k.c.) oznacza miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu. SKO podało, że według zeznań świadka D. Z. C. D. po zakończeniu pracy opuszczała kancelarię, zaś do pracy dojeżdżała z O. Z kolei E. G. świadek w ogóle nie widziała w kancelarii. Zaś wwspółpodatnicy w latach 2019 - 2022 bardzo nieregularnie (lub niekiedy w ogóle) uiszczali opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (za lokal nr 2), co w jego ocenie stanowi dodatkową okoliczność przesądzającą o braku możliwości uznania za mieszkalną funkcji lokalu przy ul. [...] w [...]. Nadto organ odwoławczy podniósł, że trudno oczekiwać od organu I instancji, aby ten badał w sposób szczegółowy "naprzemienność", "okresowość" i "częściowe" wykorzystywanie powierzchni mieszkania na cele jej działalności gospodarczej. Poza tym E. G. nie sygnalizował w odwołaniach jakichkolwiek zmian stanu faktycznego dotyczącego 2024 r. w porównaniu ze stanami faktycznymi ustalonymi w latach podatkowych 2021 - 2023. W skargach do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzje SKO zaskarżono w całości. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 7 w zw. z art. 77 §1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm.), dalej jako: "k.p.a.", poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, 2) art. 121 §1, art. 122, 187 i 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności: - nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez kilka godzin i jedynie kilka dni w tygodniu i nie wyłącznie na cele działalności, - brak rzetelności w przeprowadzonych oględzinach w lokalu w zakresie wszystkich pomieszczeń, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję i nieustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania, - wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o sporne dokumenty wskazujące różne powierzchnie pomieszczeń znajdujących się w lokalu, w tym również oparcie decyzji na nieaktualnych zeznaniach D. Z., której stosunek pracy ustał w lipcu 2021 r., a tym samym zeznania te nie mogą dotyczyć ani drugiej połowy roku 2021 ani tym bardziej roku 2024 i nie mogła ona wiedzieć, jak zmieniał się sposób korzystania z lokalu po tej dacie, ponieważ kolejne dwa pomieszczenia w całości przeznaczone zostały wyłącznie na cele mieszkalne i tym samym wyłączone zostały z mieszanego sposobu korzystania, - nieuwzględnienie i niezbadanie wielkości powierzchni zajmowanych naprzemiennie i okresowo przez skarżących, 3) przekroczenie ustawowego terminu załatwienia sprawy, gdyż organy podatkowe obowiązane są do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 1 miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie zmierzające do wydania decyzji trwało ponad 12 miesięcy. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływy na wynik sprawy, w postaci: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że lokal mieszkalny oraz grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny znajdują się wyłącznie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, 2) naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l w zw. z art. 348 i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy za lokal w całości według stawek, jak za lokale związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości E. G. nie prowadzi w lokalu mieszkalnym żadnej działalności gospodarczej ani też lokal ten nie jest w całości przeznaczony na działalność gospodarczą, a tym samym lokal mieszkalny nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej ani zajmowany w całości na działalność gospodarczą, 3) art. 21 §1 pkt 1 i §3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 1.438,00 zł, w sytuacji gdy podatnicy (skarżąca i E. G.) zadeklarowali i wpłacali odpowiedni podatek od nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne od 1992 r., stosownie do kwalifikacji, wykorzystywania i zakresu posiadania nieruchomości lokalowej na terenie Miasta [...]. Skarżąca zwróciła uwagę, że lokal mieszkalny zajmowany jest w całości przez E. G., ponieważ w nim zamieszkuje i jest zameldowany. Płaci on w Urzędzie Skarbowym w [...] podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT). Kwestia zamieszkiwania E. G. w [...] była przedmiotem kontroli tego Urzędu. Nie jest właścicielem żadnego innego lokalu mieszkalnego przeznaczonego na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Powyższych okoliczności nie uwzględnił organ odwoławczy. Do skarg strony dołączyły historie swoich rachunków bankowych z 2024 r., z których wynika, że C. D. opłacała czynsz zarówno dla lokalu nr 1, jak i nr 2 zaś E. G. opłacał fundusz remontowy (również dla obu lokali). W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł oddalenie skarg. Sąd na podstawie art. 111 §2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.") postanowieniem z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 338/25 połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 338/25, I SA/Ol 339/25 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod sygnaturą akt I SA/Ol 338/25. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji należało orzec, że skargi zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organy obu instancji miały prawo do ustalenia C. D. i E. G. (jako współpodatnikom) na rok podatkowy 2024 zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dotyczącego lokalu przy ul. [...] w [...] (w całości według stawek, jak za lokal związany z prowadzeniem działalności gospodarczej). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (ten ostatni przepis - w pkt 1 - do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami). Według art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W myśl 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie). Z kolei ust. 4 ww. przepisu stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a - 6. Z treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. wynika natomiast, że podstawę opodatkowania stanowi: (1) dla gruntów – powierzchnia, (2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stanowi, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 2) od budynków lub ich części: b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 34,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. W pierwszej kolejności sąd zobowiązany był odnieść się do kwestii wydania przez SKO dwóch odrębnych wobec każdego ze współwłaścicieli nieruchomości decyzji utrzymujących w mocy decyzję organu I instancji. Z akt podatkowych sprawy wynika, że Burmistrz Miasta [...] wydał wobec współpodatników jedną decyzję podatkową z 16 stycznia 2024 r. I choć na każdym z jej egzemplarzy zostali wskazani różni adresaci, w jednym z nich – C. D., zaś w drugim – E. G., to bezsporne jest, że decyzja ta została oznaczona jednym numerem porządkowym, a w każdym z jej egzemplarzy wskazano obu skarżących jako współwłaścicieli nieruchomości. W tych warunkach, pomimo złożenia przez podatników dwóch odrębnych odwołań, organ odwoławczy powinien był wydać jedną decyzję podatkową. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stosownie zaś do art. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że z punktu widzenia organu jest bez znaczenia, który ze współwłaścicieli podatek uiści, a zwrot należności między współwłaścicielami nie ma znaczenia z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (wyrok SN z 13 lutego 2003 r., sygn. akt III RN 22/02). Skoro obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości, to decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać, obejmując nią wszystkich współwłaścicieli (wyrok NSA z 18 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 1487/00 czy też wyrok WSA w Olsztynie z 25 października, sygn. akt 255/23 zaakceptowany przez NSA w wyroku z 14 maja 2025 rr., sygn. akt III FSK 342/24). Tak długo, jak długo istnieje współwłasność nieruchomości, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na jej współwłaścicielach, a zatem adresatami decyzji są wszyscy współwłaściciele (wyrok NSA z 13 października 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 399/00; Glosa 2002, nr 5, s. 96). W przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży obowiązek. Stosownie bowiem do art. 133 §1 i 2 o.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony. Nie ma zatem podstawy prawnej do obciążenie każdego z adresatów pełną kwotą zobowiązania podatkowego, a tym samym również decyzje o dwukrotnej wysokości podatku od nieruchomości w stosunku do tej samej nieruchomości nie znajdują uzasadnienia prawnego. Nie są znane też motywy takiego postępowania SKO, gdyż oba zaskarżone rozstrzygnięcia rozważań w tym zakresie nie zawierają. Uwzględniając powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno było prowadzić jedno postępowanie odwoławcze i wydać jedną decyzję podatkową obejmującą wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Niemniej uchybienie temu obowiązkowi (jako samodzielne) nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nie miało zasadniczego wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ podatkowy prowadził jednocześnie postępowanie wobec wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy, i zapewnił im czynny udział w postępowaniu, a ponadto w decyzjach organu I instancji prawidłowo ustalono zobowiązanie podatkowe solidarnie wobec wszystkich współwłaścicieli. Zasadniczą natomiast podstawą do uchylenia przedmiotowych decyzji było to, że SKO (a wcześniej organ I instancji) oparły dokonane rozstrzygnięcia na nieaktualnym stanie faktycznym przypisując mu ten walor tylko dlatego, że strony w odwołaniach nie sygnalizowały tego wątku (czyli zmian stanu faktycznego dotyczącego 2024 r. w porównaniu ze stanem faktycznym ustalonym w latach podatkowych 2021 – 2023), robiąc to dopiero na etapie skargowym. W zaskarżonych rozstrzygnięciach (co potwierdzają akta sprawy) SKO wyraźnie bowiem wskazało, że rola organu I instancji sprowadziła się w przedmiotowej sprawie (dotyczącej roku podatkowego 2024) do wydania decyzji w dniu 16 stycznia 2024 r., a organ ten nie wszczynał postępowania w tej sprawie, ani "de facto go nie prowadził", natomiast rola organu odwoławczego sprowadziła się do utrzymania ww. decyzji w mocy i zrelacjonowania (jak ujęło to SKO) postępowania stanowiącego podstawę orzekania o zobowiązaniu podatkowym za lata podatkowe 2021-2023. Jednocześnie dla uzasadnienia ścieżki takiego postępowania organ odwoławczy wskazał (odwołując się do art. 165 §5 pk1 o.p., który stanowi, że §2 i §4 dotyczących odpowiednio wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia a także stwierdzenia, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania), że nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie. W ocenie sądu nawet jeżeli spełnione są przesłanki z art. 165 §5 pkt 1 o.p., nie zwalnia to organu podatkowego I instancji od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego, w oparciu o który wydaje on decyzję w sprawie wymiaru podatku za kolejny okres, jak również obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 380/18), w szczególności kiedy (jak miało to miejsce w tej sprawie) materiał dowodowy został pozyskany prawie dwa lata wstecz, czyli w 2022 r. i istnieje choćby potencjalne ryzyko zmiany stanu faktycznego. Ponadto, o ile zasadne byłoby jeszcze odwoływanie się do (uwzględniając treść ww. przepisu) do dowodów pozyskanych w poprzednim roku podatkowym i dotyczących poprzedniego okresu (roku podatkowego) to trudno już zaakceptować, że organ odwoławczy oparł wymiar za 2024 r. przede wszystkim na dowodach z 2022 r.: (-) oględzinach mających miejsce w dniu 8 lutego 2022 r. lokali w [...] przy ul. [...] (własność C. D.) oraz [...] (współwłasność C. D. i E. G.), (-) przesłuchaniu w dniu 21 lutego 2022 r. świadka D. Z., (-) oświadczeń współwłaścicieli (C. D. z 22 lutego 2022 r. i E. G. z 2 marca 2022 r.), (-) dokumentacji, o której jest mowa w obu zaskarżonych decyzjach z 2022 r. (za wyjątkiem czterech pism datowanych na 2023 r.: kolejnego pisma Biura [...] m. in. określającego niegdysiejszy stan zaległości w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ich wpłaty dokonywane w odniesieniu zarówno do lokalu nr 1 jak i nr 2 - wskazując, że w latach 2019 - 2022 - bardzo rzadko lub niekiedy w ogóle współpodatnicy uiszczali opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co stanowi w ocenie SKO dodatkową okoliczność przesądzającą o braku możliwości uznania o mieszkalnej funkcji tych lokali), (-) treści ksiąg wieczystych wg. stanu na 26 kwietnia 2023 r. dotyczącej lokalu nr 1 potwierdzającej jego własność na rzecz C. D. oraz lokalu nr 2 potwierdzającej jego współwłasność na rzecz C. D. i E. G., (-) nośnika w postaci płyty DVD sporządzonego przez pracownika organu I instancji w dniu 30 maja 2023 r. - zawierający nagranie video stanowiące rekomendację usług, swoistą reklamę kancelarii notarialnej prowadzonej przez C. D., a zlokalizowaną w [...] przy ul. [...] gdzie znajdują się oba lokale). Wskazać bowiem należy, że od ich zgromadzenia oraz przeprowadzenia minęło ok. 2 lata (co mogło skutkować zmianą stanu faktycznego), a organ podatkowy jako gospodarz postępowania winien na taką okoliczność się zabezpieczyć. I nie przekonuje sądu twierdzenie, że skoro SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji dotyczące opodatkowania za lata 2021 - 2023 współpodatników, jeśli chodzi o lokal nr 2 podatkiem od nieruchomości, to brak jest jakichkolwiek podstaw ku temu aby w przedmiotowym postępowaniu wydawać rozstrzygnięcia odmienne (przy stwierdzonej - a niekwestionowanej tożsamości stanów faktycznych), a utrzymanie w mocy decyzji za ubiegłe lata podatkowe jest de facto równoznaczne z "akceptacją" przez organ odwoławczy ustaleń przeprowadzonego niegdyś przez Burmistrza postępowania wyjaśniającego dotyczącego omawianego lokalu. Skąd organ odwoławczy miał bowiem przekonanie, bazując jedynie na: (-) niekwestionowaniu w odwołaniu, jak twierdzi SKO stanów faktycznych z lat poprzednich (2021-2023), choć jak samo wskazuje w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że środki ich zaskarżenia były składane, ale były nieskuteczne z przyczyn formalnych (czyli przymiotu ostateczności i prawomocności nie zyskały ani w wyniku ich akceptacji przez skarżącą i braku wywodzenia od nich środków zaskarżenia ani w wyniku akceptacji zaskarżonych rozstrzygnięć przez sądy administracyjne obu instancji tylko stwierdzenia uchybień terminu do ich wniesienia), co powoduje, że nie było możliwości odstąpienia od wszczęcia postępowania przez organ I instancji w sposób określony w art. 165 §2 i §4 o.p. - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1136/17) oraz (-) kluczowych dowodach z 2022 r. (m.in. przesłuchanym świadku - a gros argumentów opiera się właśnie na tym dowodzie – który miał jedynie wiedzę z okresu swojego zatrudniania, czyli od czerwca 2019 r. do końca sierpnia 2021 r.) - że stan faktyczny rzeczywiście nie uległ zmianie i nie było potrzeby w związku z tym stosowania ogólnych reguł w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. A tym samym twierdzenia, że zgromadzona dokumentacja z pewnością nie pozwala na przyjęcie, jakoby współpodatnicy - w sposób trwały i systematyczny - realizowali w tym lokalu swoje codzienne potrzeby mieszkaniowe oraz życiowe, co przekłada się na stwierdzenie, że lokal nr 2 wraz z połączonym lokalem nr 1 (które stanowią jedną zorganizowaną przestrzeń mieszkalną) są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej (co nie jest kwestionowane, że jest to działalność gospodarcza). O tyle jest to istotne, że ze zgrormadzonego materiału dowodowego wynika (co w ocenie sądu winno skłonić organ podatkowy do jego aktualizacji w 2024 r. tak, aby nie było żadnych wątpliwości co do prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego), że oba lokale (nr 1 i nr 2) stanowiące jak wskazano w skardze jedną zorganizowaną przestrzeń mieszkalną: (-) są wpisane do rejestru lokali mieszkalnych, a budynek, gdzie są zlokalizowane zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest budynkiem mieszkalnym, (-) współpodatnicy w oświadczeniach z 2022 r., które nie zostały zaktualizowane, choć w 2022 r. organ uznał, że są one wymagane, a co za tym idzie ważne dla sprawy wskazano: 1) E. G., że: lokal nr 2 wykorzystywany jest m.in. na cele mieszkaniowe, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, koszty nie są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów oraz, że nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, zaś 2) C. D., że: lokale nr 1 i nr 2 wykorzystywane są na cele mieszkaniowe oraz żadna ich część nie jest wyłącznie przeznaczona do działalności gospodarczej. Należy też zauważyć, że w lokalu nr 2 E. G. jest zameldowany (w nim mieszka) i jest to jedyny lokal mieszkalny, jaki posiada (nie jest właścicielem żadnego innego lokalu przeznaczonego na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych). Współpodatnicy wskazali także w skargach, że E. G.: (-) płaci on tutaj również podatek PIT, a kwestia jego zamieszkiwania w [...] była przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego i fakt ten został potwierdzony (co nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe), (-) zadeklarowali i wpłacali odpowiedni podatek od nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne od 1992 r., stosownie do kwalifikacji, wykorzystywania i zakresu posiadania nieruchomości lokalowej na terenie [...]. Należy również zauważyć, że do skarg strony dołączyły historie swoich rachunków bankowych z 2024 r., z których wynika, że C. D. opłacała czynsz zarówno dla lokalu nr 1, jak i nr 2 zaś E. G. opłacał fundusz remontowy (również dla obu lokali). Uwzględniając dotychczasowe rozważania, w szczególności opisane okoliczności, trudno uznać za prawidłowe postępowanie organów podatkowych w zakresie obejmującym prowadzenie przedmiotowego postępowania. Tym bardziej, że to organ podatkowy, jak zauważono już wcześniej (jako gospodarz postępowania, odpowiedzialny za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie), określając podatek na kolejny rok podatkowy (w tym przypadku na 2024 r.), powinien stosować ogólne reguły w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego ustalając tym samy rzeczywisty a nie potencjalny stan faktyczny. Zdaniem sądu błędnie zatem wywiedziono, że w realiach przedmiotowej sprawy była możliwość zastosowania art. 165 §5 pkt 1 o.p. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 4922/21, przepis ten może mieć zastosowanie w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym (co w ocenie sądu nie miało miejsca), niewymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie powinien być zaś stosowany, w sytuacji gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego w całości lub w części a ponadto strona wcześniej kwestionowała istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i zaskarżała decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe (lata podatkowe) i tylko z przyczyn formalnych środki zaskarżenia nie były uwzględniane. W takim wypadku organ podatkowy (mając jeszcze do czynienia ze starym materiałem dowodowym i możliwością potencjalnej w związku z tym zmiany stanu faktycznego w sprawie) winien przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Jak zauważył też WSA w Warszawie w wyroku z 1 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 821/07, dokonując wykładni celowościowej art. 165 §5 pkt 1 o.p. oraz mając na uwadze, że odstąpienie od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu - niweczy zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że odnosi się on jedynie do takich stanów faktycznych, które nie tylko nie uległy zmianie, ale przede wszystkim są niesporne (a w tej sprawie, jak wcześniejszych latach podatkowych tak nie było, o czym organy miały pełną świadomość). Przepis ten winien więc znajdować zastosowanie, gdy istnienie obowiązku podatkowego nie jest sporne, a zatem, w sytuacji gdy w oparciu o ten sam stan faktyczny sprawy organ wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku za poprzedni okres i przede wszystkim strona nie kwestionowała ustaleń organu (co w tej sprawie nie miało miejsca). Tylko wtedy zasadne jest chociażby ze względu na ekonomikę procesową odstąpienie od wydawania i doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w sprawie tego podatku za kolejny okres oraz od wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 §2 pkt 1 o.p). Przepis art. 165 §5 pkt 1 o.p. nie powinien mieć zatem zastosowania w sytuacji, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego (a de facto tak było w tej sprawie). Co do zasady także w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do właśnie zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wobec powyższego, jako słuszny należało uznać zarzut (pkt 4 lit. c skargi) naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności oparcie decyzji za 2024 r. na nieaktualnych zeznaniach świadka, a tym samym zeznania te nie mogą dotyczyć ani drugiej połowy roku 2021, ani tym bardzie roku 2024, a świadek nie mógł wiedzieć, w jaki sposób zmienia się sposób korzystania z lokalu po tej dacie; ponieważ kolejne dwa pomieszczenia w całości przeznaczone zostały wyłącznie na cele mieszkalne i tym samym wyłączone zostały z mieszanego sposobu korzystania. Odnosi się to również do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 (pkt 1 skargi). Z powyższych względów sąd ocenił kontrolowane decyzje za wadliwe, wydane przedwcześnie, z naruszeniem zarówno przepisów postepowania, jak i przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Tym samym przedwczesne byłoby też odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym wskazanych w punktach: 3, 4 lit. a, b i d. Jeśli natomiast chodzi o zarzut wskazujący na to (pkt 5 skargi), wskazujący na przekroczenie ustawowego terminu załatwienia sprawy, gdyż organy podatkowe obowiązane są do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki nie później niż w ciągu 1 miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (w przedmiotowej natomiast sprawie postępowanie zmierzające do wydania decyzji trwało ponad 12 miesięcy, gdyż decyzja I instancyjna została wydana w dniu 16 stycznia 2024 r., a aprobujące ją rozstrzygnięcie odwoławcze miało miejsce 29 maja 2025 r., które doręczono stronie 5 czerwca 2025 r.), to w ocenie sądu (choć zawsze takie postępowanie należy ocenić negatywie) jest on o tyle niezasadny, że strony nie wykazały, że miało to jakikolwiek wpływ na prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia, czy też w ogóle na tok postępowania podatkowego. Ponadto w takich sytuacjach strona może skorzystać z instytucji ponaglenia, czy też skargi na bezczynność. Jednocześnie sąd pozostawił poza zakresem swojego zainteresowania zarzuty skargi ujęte w punkcie 2 skargi (naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. w zw. m.in. z art. 348 i 336 k.c.), gdyż nie został on szczegółowo uzasadniony. A nie jest rolą sądu doszukiwanie motywów stawianych w skardze zarzutów. Ponadto z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. wynika, że (ust. 1) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2). Nie jest zatem jasne z jakich przyczyn uznano w skargach, że został on przez organy podatkowe naruszony i czy w ogóle ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodzić się należy równocześnie z organem odwoławczym, że w sprawie nie mają zastosowania art. 7 i 77 k.p.a. przywołane w skargach. Przedmiotowe postępowanie reguluje bowiem Ordynacja podatkowa a nie ww. kodeks. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jego rolą w dalszym postępowaniu będzie w szczególności ocena, czy zebrany lub jeszcze możliwy do zebrania materiał dowodowy (we wzajemnych relacjach) pozwala na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. To zaś pozwoli na następczą ocenę mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jego powinnością będzie również danie wyrazu ustaleniom postępowania w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia, spełniającym wymogi art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 o.p. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.