I SA/Ol 339/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r., sprawy ze skargi JW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.. Z wnioskiem o stwierdzenie na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 8.434 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.774,23 zł, J.W. zwrócił się do organu pismem z dnia 28 października 2008 r.. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że w latach 2004 – 2006 dokonał sprzedaży 5 działek, która w jego ocenie nie miała znamion działalności gospodarczej, Nie podlegała zatem podatkowi od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik podkreślił, że grunt rolny został zakupiony w 1997 r. na potrzeby własne w związku z planowanym zamieszkaniem na wsi. Jego zamiarem nie było prowadzenie sprzedaży działek wydzielonych z tego gruntu. Ich sprzedaż nastąpiła dopiero po 5 – 7 latach od nabycia gruntu. Działki te stanowiły majątek osobisty i nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe strona stwierdziła, że zapłaciła nienależnie podatek wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 1.803 zł. Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie, uznając je za bezprzedmiotowe. W motywach wskazał, że sprawa opodatkowania sprzedaży działek została merytorycznie rozstrzygnięta ostateczną decyzją wymiarową z dnia "[...]". Organ podkreślił, że prowadzone postępowania w trybach nadzwyczajnych nie doprowadziły do wzruszenia wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji zaś, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa, nie jest możliwe pozytywne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko zajęte przez organ I instancji, zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynikało, iż strona podjęła próbę zmiany decyzji z dnia "[...]", zarówno w trybie wznowienia postępowania (ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z dnia "[...]"), jak i stwierdzenia nieważności (ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]"). Prowadzone postępowania nadzwyczajne nie doprowadziły jednak do wzruszenia decyzji którą określono podatek VAT, a zatem pozostaje ona nadal w obrocie prawnym. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał przepis art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazując, iż definiuje on pojęcie nadpłaty jako m.in. nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej, stosunkiem zobowiązaniowym jest zobowiązanie podatkowe, które zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej oznacza wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu, określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem instytucja nadpłaty jest ściśle powiązana z wysokością zobowiązania podatkowego, bowiem podatek jako świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, wynikające z ustawy podatkowej, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. Organ powołał również treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji podatkowej albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany wydać odpowiednią decyzję, kiedy postępowanie podatkowe wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zobowiązania podatkowego w zakresie jego prawidłowej wysokości. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, w myśl którego nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji określającej, jest nieskuteczne. Podatnicy zamierzający zakwestionować kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z takiej decyzji, muszą bowiem najpierw doprowadzić do zmiany bądź wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być natomiast wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych, wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Kierując się wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania podatkowego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, było zasadne. Przedstawiona w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej argumentacja strony, była bowiem w istocie próbą zakwestionowania funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Jak podniósł organ II instancji, powołany przez stronę art. 75 § 2 ust. 1 lit. c Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż strona nie wykazała w deklaracji kwoty nienależnego zobowiązania lub w wysokości większej od należnej. Wysokość zobowiązania podatkowego została bowiem określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", wydaną w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze J. W. wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego zwrócił uwagę, że organ II instancji nie zanegował faktu, iż popełnił błąd opodatkowując decyzją z dnia "[...]" zdarzenie, które nie podlega podatkowi od towarów i usług. Podatek został zatem pobrany bezpodstawnie. W ocenie skarżącego, organ podatkowy jest obowiązany do przestrzegania praworządności, a zatem powinien z własnej inicjatywy zwrócić pobrany nienależnie podatek, a wadliwe decyzje uchylić z urzędu. Zasadniczy argument organu, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty, gdy kwota zobowiązania podatkowego wynika z decyzji określającej jest nieskuteczne, strona uznała za chybiony ze względu na to, że w podatku od towarów i usług nie ma innych decyzji jak określające. Skarżący wskazał, iż w tym kontekście pozostaje bez znaczenia czy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji czy z decyzji określającej. Ponadto intencją strony nie było przeprowadzenie ponownej oceny merytorycznej decyzji, ale zwrot uiszczonego na jej podstawie podatku. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż sprzedaż działek przez osobę fizyczną nie podlega podatkowi od towarów i usług. Potwierdza to bowiem orzecznictwo sądów administracyjnych. Jako podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący wskazał art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie złożenia takiego wniosku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną decyzji organów Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że w związku z wnioskiem podatnika z dnia 28 października 2008r. , bezprzedmiotowym było postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r., skoro podatek ten określony został prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Odnosząc się tego zagadnienia zauważyć na wstępie należy, iż stosownie do dyspozycji art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik uprawniony jest do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty, wówczas gdy kwestionuje zasadność lub wysokość podatku pobranego przez płatnika. W myśl § 2 tego artykułu wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą również złożyć podatnicy, wyłącznie w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Uprawnienie to jest związane z: 1) deklaracjami zawierającymi ostateczne rozliczenia za okres rozliczeniowy (art. 73 § 2 Ordynacji), jeżeli zadeklarowany i wpłacony został podatek nienależny lub w wysokości wyższej od należnej bądź wykazano nadpłatę mniejszą od należnej, 2) innymi deklaracjami (z wyłączeniem dotyczących podatku dochodowego), w których wykazano i na podstawie których wpłacono podatek nienależny lub zawyżony, 3) wpłatą nienależnego lub w wysokości większej od należnej podatku niezwiązanego z obowiązkiem złożenia deklaracji. Wymieniając sytuacje, w których można wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę, art. 75 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na możliwość wydania takiej decyzji po wydaniu deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten ma zatem zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika. Tak więc, dopóki w obrocie prawnym istnieje prawomocna decyzja określająca wysokość podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r., to nie jest możliwe prowadzenie postępowania i wydania na żądanie podatnika, decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc. Trafnie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, powołując się na wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych, iż przedstawiona w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej argumentacja strony, była w istocie próbą zakwestionowania funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. O ewentualnej nadpłacie podatku VAT będzie można mówić wówczas, gdy ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie określające wymieniony podatek zostanie wzruszone w jednym z trybów określonych w rozdziałach 17 - 19 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem w przepisach prawa nie przewidziano prawa do występowania przez stronę z określonym żądaniem, to prawidłowo organ stwierdził, że wniosek strony jest w tym zakresie bezprzedmiotowy i bezskuteczny. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania to m.in. brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ podatkowy jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Jeżeli zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, wobec funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej podatek brak jest możliwości wszczęcia i prowadzenia na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, to postępowanie w tej sprawie nie może się toczyć i organ podatkowy nie może takiego wniosku rozpatrywać (por. wyrok WSA z dnia 5 października 2004 r. sygn. akt III SA 2265/03, Mon. Podat. 2005/1/46). A zatem postępowanie takie należało umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej W związku z zarzutami i argumentacją wniesionej skargi kwestionującą określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za kwiecień 2006r. zauważyć natomiast należy, iż stosownie do dyspozycji art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest wprawdzie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednak jak podnoszono już w literaturze prawniczej (p. Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.197), niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie jej aspekty, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd jest bowiem zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. Wobec zarzutów skargi J.W., Sąd nie mógł zatem oceniać legalności prawomocnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2006r.. Z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji argumenty skarżącego co do zasadności określenia tego zobowiązania musiały pozostać poza rozważaniami Sądu. W sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanego przepisu organ II instancji zobligowany był do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, nie można było zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając decyzje na odstawie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę J.W. oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.