I SA/Ol 34/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 04 lipca 2007r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych Oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" roku odmawiającą W. S. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres marzec-maj 2002r., lipiec, sierpień, październik, grudzień 2002r., styczeń-czerwiec 2003r., sierpień 2003r. - kwiecień 2004r., grudzień 2004r., marzec, sierpień 2005r. w łącznej kwocie 26.162,31 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Wnioskiem z dnia 15 listopada 2005r. skarżący wystąpił do organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił powyższego wniosku i decyzją z dnia "[...]" r. odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji, skarżący odwołał się za pośrednictwem organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając błędną interpretację przepisów Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122, 187, 210§ 1 i 220 tej ustawy. Podniósł także, iż organ I instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w celu prawidłowej oceny do zastosowania normy art. 67a §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na potrzebę dokonania dogłębnej analizy pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67 a Ordynacji podatkowej, jak również odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I pierwszej instancji, działając na podstawie art. 67a§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia "[...]" roku, odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres marzec-maj 2002r., lipiec, sierpień, październik, grudzień 2002 r., styczeń- czerwiec 2003 r., sierpień 2003 - kwiecień 2004 r., grudzień 2004 r.. marzec, sierpień 2005 r. w łącznej kwocie 26.162,3 1 zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji, której zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, - zlekceważenie wskazówek zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., - obrazę przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121, 122, 123, 124,139 §1, 187 i 210 §1 Ordynacji podatkowej, - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błąd w subsumcji normy zawartej w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej. Swoje zrzuty W. S. uzasadnił tym, iż organ podatkowy I instancji pominął szereg istotnych i wskazanych przez podatnika informacji m.in. o uzyskanych dochodach w latach poprzednich, o co wnioskował w piśmie z dnia 23.05 .2006r., czym naruszył art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Odwołujący podniósł także, iż organ I instancji nie dokonał oceny aktualnej sytuacji materialnej podatnika, posługując się jedynie ogólnymi stwierdzeniami. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zarzutami odwołania, decyzją z dnia "[...]"r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 67 b §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a. Natomiast, w myśl art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazał jednocześnie, iż decyzje wydawane na podstawie powyższego przepisu są decyzjami uznaniowymi, a więc ocena czy w konkretnej sprawie istnieją przesłanki uzasadniające żądanie podatnika, należy do organu podatkowego. Z kolei "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, niezdefiniowanymi przez ustawodawcę. Są to tak zwane klauzule generalne, których treść musi być oceniana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności w indywidualnej sprawie. Upoważniają one organy stosujące prawo do ustalenia pewnych reguł decyzyjnych dla rozstrzyganych kwestii. Dlatego treść tych pojęć musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł przy tym, iż "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych wypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Dotyczy to w szczególności przypadków spowodowanych zdarzeniami, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych i istotnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. W interesie publicznym leży niewątpliwie by państwo, pod względem obciążeń podatkowych, stworzyło równe dla wszystkich warunki i zasady prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" nie decydują subiektywne przekonania podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane. Organ odwoławczy zaznaczył również, iż działanie w oparciu o uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia organu. Organ podatkowy jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego. Te ostatnie zaś nakazują podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie organu II instancji, zebrany materiał wskazuje, iż organ podatkowy I instancji rozpatrując wniosek strony, kierował się powyższymi zasadami w zakresie spełnienia przez stronę ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w zakresie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie, uwzględnił wynikające z materiału dowodowego okoliczności faktyczne, a w szczególności to, iż źródłem dochodów dla strony skarżącej jest działalność gospodarcza prowadzona w Kancelarii Doradztwa Podatkowego . Firma ta przynosi niewielkie dochody z uwagi na znaczny spadek ilości klientów "[...]" w chwili obecnej. Sytuację finansową strony ustalono między innymi na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2002-2005 (PIT-36) oraz aktualnej sytuacji ustalonej protokołem kontroli z dnia 2.06.2006r. Natomiast z działalności gospodarczej strona wykazała w: - 2002r. dochód w wysokości 13.056,83 zł (przy przychodach 158.517,94 zł i kosztach uzyskania przychodów 133.205,14 zł oraz potrąceniu straty z lat ubiegłych w kwocie 12.255,97 zł), - 2003r. dochód w wysokości 14.000,25 zł (przy przychodach 113.703,10 zł i kosztach uzyskania przychodów 99.702,85 zł), - 2004 r. dochód w wysokości 1.123,7lzł (przy przychodach 62.573,45 zł i kosztach uzyskania przychodów 61.449,74 zł), - 2005 r. dochód w wysokości 19.035,25 zł w tym z wynagrodzeń ze stosunku pracy w wysokości 9.115,10 zł oraz przychodach 53.162,50 zł i kosztach uzyskania przychodów 43.242,35 zł). Zaległości podatkowe w podatku do towarów i usług powstały w wyniku nieuiszczenia zadeklarowanych zobowiązań podatkowych za okresy marzec-maj 2002 r., lipiec, sierpień, październik, grudzień 2002 r., styczeń-czerwiec 2003r., sierpień 2003 r. - kwiecień 2004 r., grudzień 2004 r., marzec i sierpień 2005 r. Organ podkreślił przy tym, iż w latach 2002, 2003 i 2005 strona osiągała dochody, które pozwalały na regulowanie bieżących należności chociaż w części. Pomimo tego nie wykazano inicjatywy w tym zakresie. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w dniu 2.06.2006 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, iż strona w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 kwietnia 2006 r. w prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości 4.124,27 zł przy osiągniętych przychodach w wysokości 3 6.647,49 zł i kosztach ich uzyskania w wysokości 40.771,76 zł. Natomiast z pisma z dnia 23 maja 2006 r. wynika, że miesięczne koszty utrzymania rodziny "[...]" wynoszą od 1700-1950 zł, a składają się na nie: - czynsz, energia, gaz, woda - od 700 do750 zł; - wyżywienie - 800 zł, - inne wydatki - od 200 do 400 zł. Posiadany majątek zgodnie z pismem z dnia 5 stycznia 2006 r. stanowią: - samochód "[...]" o wartości ok. 5.000 zł zajęty w postępowaniu egzekucyjnym, - działka budowlana "[...]" o wartości 80.100 zł (wg wyceny z dnia 12.06.2000 r.) obciążona hipoteką na rzecz Banku "[...]" (obecnie zajęta przez Komornika Sądu Rejonowego), Małżonka strony w dniu 30.06.2006 r. zakończyła prowadzoną działalność pod nazwą A z dniem 30.06.2006r. (VAT-Z z dnia 17.07.2006r.). W toku jej prowadzenia wykazała w: — 2003r. dochód w wysokości 6.813,26 zł (PIT-36), przy przychodach 53.612.94 zł i kosztach 46.799,68 zł, — latach 2004 i 2005 r. poniosła stratę odpowiednio 5.440,35 zł (przy przychodzie 16.516,73 zł) i 1.896,42 zł (przy przychodzie 14.742,94 zł) — 2004r. dochód z innych źródeł w wysokości 16. 200zł — dochód za okres styczeń-kwiecień 2006r. w wysokości 2.712,93 zł. Do oświadczenia majątkowego strona załączyła: - zawiadomienie skierowane do W. i B. S. o wszczęciu egzekucji z nieruchomości z dnia 1.12.2005r. przez Komornika Sądowego "[...]" z wniosku wierzyciela – Banku "[...]" tytułem zaciągniętego kredytu przez małżonków w kwocie 82.890,78 zł, - wezwanie skierowane do W. S. z dnia 08.12.2005r.do zapłaty należności, wystawione przez Komornika Sądowego "[...]" z wnioskiem wierzyciela J. R. tytułem należności pieniężnej za sprzedaną działką - pismo informujące małżonków z dnia 12.12.2005r. Banku "[...]" o ujemnym saldzie rachunku depozytowego w wysokości 15.200 zł oraz zaległych odsetkach w kwocie 6.205,68 zł. W piśmie z dnia 30.05.2006 r., strona poinformowała, że zadłużenie strony wobec firmy B z K. wynosi obecnie 4.500 zł, natomiast z dołączonego do pisma nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia "[...]" r. sygn. akt "[...]" zadłużenie strony wyniosło 7.295,46zł z odsetkami od dnia 30.07. 1999r. do dnia zapłaty wraz z kwotą 4.145,90 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kwotę 4.000 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego. Wyjaśniła także, że A. i E. G. spłacili zobowiązania małżonków w Banku "[...]" na kwotę 30.000 zł (vide: potwierdzenie wykonania przelewu "[...]"). Pozostałe zadłużenie stanowią inne koszty, które łącznie wynoszą około 45.000 zł. Zadłużenie z tytułu czynszu wobec Przedsiębiorstwa C potwierdzają wezwania z dnia 16.03.2006r.skierowane do Agencji A B. S. w kwocie 2.174,06 zł oraz W. S. w kwocie 3.479,29 zł. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym, iż strona nie dokonywała wpłat na poczet zaległych podatków, pomimo osiągnięcia dochodu w latach 2002 - 13.056,83 zł, 2003 - 14.000,25 zł, 2005- 19.035,25 zł. Także małżonka strony mimo osiągniętych dochodów w 2003r., 2004r. i w miesiącach I-IV 2006r. nie dokonała wpłat na poczet swoich zaległości. Strona w toku prowadzonej działalności gospodarczej wystąpiła w dniu 14.10.2002r. o restrukturyzację swego zadłużenia w podatku od towarów i usług za okres luty-maj 2002r. Do wniosku strona dołączyła wykaz wierzytelności firmy wynoszący kwotę 8.540 zł, natomiast zadłużenie firmy wynosiło kwotę 147.000 zł. Na skutek niedotrzymania warunku (istnienie bieżących zaległości podatkowych), nie uzyskała pozytywnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za okres luty-maj 2002r. (vide decyzja z dnia "[...]"r., znak: "[...]"). Strona nie wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków wpłaty, bowiem nie uiszczała podatków za okresy wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji. Spłaciła natomiast zadłużenie np: wobec firmy B i zmniejszyło się ono z 7295,46 zł w 2001r. do 4.500 zł obecnie (vide pismo z 30.05.2006 r.). Także zostało spłacone częściowo zobowiązanie z tytułu najmu wobec Przedsiębiorstwa C w kwocie 596.91 zł (vide: pismo z dnia 16.03.2006r.). Także zostało spłacone zobowiązanie wobec Banku "[...]" na kwotę 30.000 zł (vide:pismo z dnia 30.05.2006 r.). W ocenie organu, skoro strona dokonywała powyższych wpłat tylko w zakresie przez siebie wybranym to nie może oczekiwać umorzenia zaległości podatkowych na poczet której nie dokonała jakiejkolwiek wpłaty. Wskazał przy tym, iż zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Obciążenia o charakterze konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Zatem umorzenie należności publicznoprawnych przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym, a zatem krzywdzące dla innych podatników, którzy mimo podobnych trudności finansowych prawidłowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Dokonując natomiast spłaty zadłużeń wobec kontrahentów i banku, strona nie regulowała swoich zaległości podatkowych nawet w części. Przedstawione przez skarżącego okoliczności nie mogą być w ocenie organu zaliczane do okoliczności szczególnych, uzasadniających zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, w szczególności gdy udzielenie jej dotyczy podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej na przestrzeni wielu lat, nie zaś przejściowo trudnej jak podnosi strona. Jednocześnie opierając się na linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, a niepowodzenia finansowe, gromadzenie środków na pokrycie kosztów jej prowadzenia, dochodzenie praw przed sądem jak i zapłata ciążących na prowadzącym działalność gospodarczą danin publicznych jest cechą planowania działalności i nie można uznać za usprawiedliwione żądanie umorzenia zaległości podatkowych powstałych wskutek błędnej gospodarki finansowej strony. Podejmując działalność gospodarczą podatnik powinien być świadomy zarówno ryzyka, jakie niesie za sobą jej prowadzenie, jak i ciążących na nim z tego tytułu obowiązków wobec Skarbu Państwa. Budżet państwa nie może bowiem ponosić ujemnych skutków podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji. Ponadto, organ odwoławczy wskazał na fakt, iż zaległość dotyczy podatku od towarów i usług, zatem podatek ten zapłacili, nabywcy usług, lub towarów jako mieszczący się w cenie, a strona te kwoty zatrzymała nie przekazując na konto urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 121- 124, 187 i 210 Ordynacji podatkowej. Podjęte rozstrzygnięcie w sprawie nie nosi bowiem cech dowolności i zostało wydane po wszechstronnym zebraniu i rozważeniu materiału dowodowego pod kątem występowania przesłanek wymienionych w art. 67a§1 Ordynacji podatkowej co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dokonana przez organ I instancji ocena okoliczności sprawy jak i podjęta decyzja mieszczą się w graniach uznania administracyjnego wynikającego z tego przepisu. Zgodził się natomiast z treścią pisma z dnia 23.10.2006 r., iż organ I instancji ponowną decyzję wydał po blisko 3 miesiącach od daty otrzymania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie przedłużając przy tym terminu załatwienia sprawy, czym naruszył art. 139§ 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie oznacza to, że organ I instancji pozostawał w tym okresie w bezczynności. Wezwał bowiem stronę m.in. do dostarczenia dowodów (vide: pismo z dnia 29.05.2006 r.), w dniu 02.06.2006 r. przeprowadził kontrolę w zakresie podatku dochodowego za okres od I-IV 2006 r., zaś w dniu 4.07.2006 r. zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Naruszenie przez organ I instancji art. 139 §1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu w ocenie organu odwoławczego na rozstrzygnięcie merytoryczne zaskarżonej decyzji i nie może stanowić podstawy do jej uchylenia. Skargą z dnia "[...]" roku W. S. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku, której zarzucił: 1. Obrazę art. 1 i 2 Konstytucji RP. 2. Obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błąd w subsumpcji normy materialnoprawnej zawartej w art. 67a §1 pkt. 3) ordynacji podatkowej. 3. Obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124, 139§ 1,187 i art. 210§ 4 ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji. Skarżący wniósł o: 1. Uchylenie decyzji w całości. 2. Wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami winien zostać uwzględniony. 3. Zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wg. norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi W. S. podniósł, iż decyzja w sposób oczywisty i rażący narusza przepisy obowiązującego prawa, zaś organ podatkowy rozpatrujący sprawę popełnił dokładnie te same błędy, co organ pierwszej instancji, także w zakresie błędnej subsumpcji normy materialnoprawnej zawartej w art. 67a §1 pkt. 3) Ordynacji podatkowej (o.p.). Ponadto, organ podatkowy notorycznymi odmowami udzielenia skarżącemu ulgi, faktycznie i konsekwentnie dąży do likwidacji firmy skarżącego, pozbawiając Skarb Państwa potencjalnych dochodów w przyszłości (choć Skarb Państwa uzyskuje je regularnie od niemal 2 lat, gdyż skarżący reguluje bieżące zobowiązania), a także skazując skarżącego na potencjalne korzystanie z pomocy społecznej. Do takiej sytuacji skarżącego doprowadziły organy podatkowe, gdyż konsekwentnie od 2001 roku odmawiają udzielenia jakiejkolwiek pomocy, nawet na rozłożenie na raty zaległości, która pozwoliłby mu na szybsze wyjście z trudnej sytuacji, mimo występowania nie jednej, ale obu przesłanek zawartych w art. 67a§ 1 pkt. 3) o.p. Natomiast uzasadnienie decyzji dowodzi, iż nie ważne są przesłanki występujące w sprawie i interes skarżącego oraz jego rodziny, lecz ważny wyłącznie interes publiczny. Zarzucił, iż organy w niniejszej sprawie - dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a o.p. poprzez błędne jego zastosowanie. Zauważył, iż interpretacja pojęć niedookreślonych w ramach uznania jest możliwa tylko na tle konkretnych okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, gdyż przesłanki te mają charakter ogólny. W stosunku do wymienionych w ordynacji podatkowej instytucji uznaniowych, ustawodawca używa pojęć niedookreślonych: ważny interes podatnika i zagrożenie ważnego interesu podatnika, w szczególności jego egzystencji. Uprawniony jest zatem wniosek, iż organy podatkowe wydające decyzje w niniejszej sprawie - dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a o.p. poprzez błędne jego zastosowanie. W ocenie skarżącego, organy podatkowe rozpatrujące sprawę nie wyjaśniły — jak, np. z dochodu brutto w 2002 r. w wys. 13.056,83 zł, czyli 272,01 zł brutto miesięcznie na osobę w rodzinie (poniżej minimum socjalnego) lub 1.088,07 zł miesięcznie (na 4 osoby w rodzinie) — można spłacać zadłużenie podatkowe, wobec prawidłowo określonych kosztów utrzymania rodziny (ok. 1.700-1950 zł miesięcznie). Dochód skarżącego i jego żony w 2003 r. wyniósł 20.813,51 zł brutto, a więc 1.734,50 zł miesięcznie brutto na czteroosobową rodzinę - czyli 433,61 zł brutto na członka rodziny. Dochód brutto w 2004 r. wyniósł za cały rok 17.323,71 zł (1.443,64 zł miesięcznie i 360,91 zł na członka rodziny), a w 2005 r.19.035,25 zł (1.586,27 zł miesięcznie na rodzinę i 396,56 zł na członka rodziny). Zarzucił organom, iż nie wskazały na podstawie jakich dowodów stwierdzają możliwość spłaty zadłużenia przez skarżącego. Stwierdził także, iż organy podatkowe fałszywie oskarżają skarżącego, jakoby w ogóle nie regulował on ani zadłużenia, ani też podatków. Tymczasem podatki od początku 2005 roku (a więc od 2 lat) są regulowane w miarę na bieżąco, a brak zaległości na dzień składania niniejszej skargi jest tego najlepszym dowodem. Z nadpłat w podatku dochodowym i VAT były pokrywane zadłużenia w podatku VAT u skarżącego, jak i żony skarżącego — na ich wniosek — np. za mc 11 i 12-2003 (u żony skarżącego), za m-c 06-2002 — zaliczenie nadpłaty skarżącego w pod. doch. w kwocie 1.806,45 zł (17.04.2003 r.) i 763,50 zł (30.01.2004 r.). Organ drugiej instancji fałszywie także stwierdził, że skarżący regulował tylko wybrane przez siebie zaległości (vide str. 6 decyzji — pierwszy od dołu akapit). Posunął się nawet do kłamstwa stwierdzając, że skarżący spłacił w banku "[...]" kwotę 30.000 zł (vide - ta sama strona decyzji), gdy zaległość tą uregulowali teściowe skarżącego, jako poręczyciele (vide pismo skarżącego do US z dnia 30.05.2006 r. i str. 6 decyzji). Skarżący regulował zaległości w takim stopniu, w jakim było to możliwe. Urząd Skarbowy otrzymywał największe wpłaty ze wszystkich posiadanych przez skarżącego zaległości. Nieprawdziwe jest więc twierdzenie, że skarżący w ogóle nie regulował zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji dokonał w tym zakresie błędnych ustaleń faktycznych i na nich m.in. oparły swe decyzje. Wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i ma wpływ na wynik sprawy. Natomiast fakt iż, od 1991 roku skarżący regulował swe zobowiązania wobec budżetu państwa (i to często niemałe) nie miał żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Zatem zaspokojenie chwilowych, doraźnych potrzeb budżetu państwa (kosztem niszczenia firm) wg urzędników skarbowych jest ważniejsze od potencjalnych, realnych (skarżący płaci przecież podatki od 2 lat) i długofalowych zysków Budżetu Państwa w przyszłości. Takie szkodliwe dla państwa zachowanie organów podatkowych stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Organ drugiej instancji nie odniósł się także do zarzutu skarżącego nie wskazania przez organ pierwszej instancji przyczyn braku terminowych wpłat podatku, naruszając dyspozycję art. 121 §1 i122 o.p. Wbrew twierdzeniu zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie dokonał rzetelnej analizy dochodów skarżącego pod kątem faktycznej możliwości zapłaty podatku, a jedynie ograniczył się do wskazania uzyskanych dochodów i strat, mimo wskazanych przez skarżącego informacji, m.in. o uzyskiwanych dochodach w latach poprzednich, naruszając dyspozycję art. 121, 122 123 o.p., posługując się jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami (vide str. 4 I 5 decyzji). Tymczasem skarżący wyraźnie podkreślał, że brak wpłat podatków spowodowany był gwałtownym spadkiem ilości obsługiwanych firm z "[...]", a tym samym spadkiem uzyskiwanych dochodów, jak również brakiem wpłat za usługi przez część kontrahentów skarżącego (vide wniosek skarżącego z dnia 15.11.2005 r.). Pogorszenie sytuacji ekonomicznej skarżącego nie było więc, co sugerują organy podatkowe, błędnymi decyzjami skarżącego. Dlatego też organy podatkowe dopuściły się błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie przedstawiając w dodatku na swe twierdzenia żadnych dowodów. Kryzys gospodarczy został wywołany przez błędne decyzje rządu i parlamentu, stąd obciążanie obecnie skarżącego następstwami błędów politycznych organów państwa — jest nie tylko niesprawiedliwe, ale przede wszystkim nieetyczne. W związku z powyższym stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, skoro organ podatkowy nie odniósł się w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w celu prawidłowej subsumpcji normy materialnoprawnej zawartej w art. 67a §1 ordynacji podatkowej. Wydana decyzja narusza również przepis art. 210 §4 o.p., ponieważ uzasadnienie nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, nie wskazuje dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie oraz przyczyn, dla których nie podzielono innych dowodów wskazanych przez skarżącą. Przytoczono wiele danych dostarczonych przez skarżącego — nie wyciągając z nich żadnych wniosków. Jedynym argumentem było powtarzanie, że tego wymaga interes publiczny, gdyż inne (choć w ogóle nie wskazane w decyzji i uzasadnieniu — jakie konkretnie) podmioty, znajdują się w podobnej sytuacji, a pomimo tego, regulują swe zobowiązania podatkowe. Zdaniem skarżącego o sytuacji tej nie świadczą w sposób wystarczający dla załatwienia sprawy zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, zwłaszcza, gdy w latach wcześniejszych podatnik ponosił straty z działalności gospodarczej, ani też ogólnikowe stwierdzenia, że nie występują przesłanki w sprawie, bez wskazania konkretnych podstaw takiego twierdzenia. W celu prawidłowej oceny wniosku skarżącego, organy podatkowe miały obowiązek zweryfikować podnoszone przez niego w toku postępowania okoliczności, uzasadniające zdaniem skarżącego przyznanie mu ulgi w spłacie zaległości podatkowych i przekonać skarżącego do swych argumentów. Dodatkowo zarzucił, iż organy podatkowe dopuściły się szeregu uchybień w zakresie terminowości załatwienia sprawy, naruszając przez to art. 139§3 o.p. W uzupełnieniu skargi z dnia "[...]" r., skarżący podniósł, iż organy podatkowe w sposób błędny ustaliły kwotę zaległości podatkowych, gdyż została ona oparta na częściowo nieprawdziwych danych z 2005 roku. Wskazał przy tym, iż należność podatkowa za m-c marzec-2005 została opłacona przelewem w dniu 27.04.2005 r., , a za m-c sierpień-2005 — w dniu 17.11.2005 r. W pozostałym zakresie skarżący podtrzymał wszystkie swoje zarzuty przedstawione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej , wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zaistniały w rozpoznanej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył zakresu uprawnień do kształtowania pozycji prawnej podatników, jakie organom podatkowym przyznaje przepis art. 67a§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użycie w tym przepisie zwrotu "może umorzyć" oznacza, że w sytuacji gdy nawet w rozpoznanej sprawie wystąpią przewidziane w tym przepisie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, to organ ma prawo do odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Z tego względu, decyzje wydawane na podstawie powołanego przepisu określane są mianem decyzji uznaniowych, co oznacza, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00). Istotne staje się więc zbadanie, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonujący wszystkie zgłoszone przez podatnika okoliczności. Organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi płatniczej w postaci umorzenia zaległości podatkowej są bowiem zobowiązane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej); zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 tejże ustawy); dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 powołanej ustawy) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 Ordynacji). W ocenie Sądu, treść decyzji z dnia "[...]" r. wyraźnie wskazuje, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji - w pełni zastosował się do wyżej wymienionych obowiązków. W pierwszej kolejności, organy zbadały sytuację majątkową skarżącego oraz jego rodziny, w oparciu o złożone oświadczenie majątkowe z dnia 05.01.2006 r.(karta 6), wniosek o przeprowadzenie dowodu i uzupełnienie materiału dowodowego z dnia 23.05.2006 r. (karta 14), pismo z dnia 24.05.2006r. o wysokości dochodu uzyskanego do końca kwietnia 2006r. (karta 15), pismo z dnia 30.05.2006r. odnośnie stanu zadłużeń wobec firm prywatnych i osób fizycznych jak i czynszu (karta 17), a także pismo z dnia 16.06.2006 r. przesyłające kopię wyceny posiadanej nieruchomości. W ocenie Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał potwierdzające je dowody, a także przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie. Natomiast dokonana przez organ ocena dowodów była oceną swobodną, ale nie dowolną, gdyż wnioskowanie organu o możliwościach płatniczych skarżącego zostało przez organ uzasadnione zgodnie z zasadami logiki. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał matematycznych wyliczeń jaka konkretna suma pozostaje podatnikowi po odliczeniu zadłużenia, jednakże wykazał dochody rodziny skarżącego oraz wysokość ponoszonych przez niego kosztów i w oparciu o te dane uznał, że nie wystąpiła wystarczająca podstawa, aby umorzyć zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122,124,187 oraz 210§ 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniono skarżącemu udział na każdym etapie postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że powstałe zaległości podatkowe są wynikiem niedopełnienia obowiązku wpłat podatku wynikających z przepisów prawa podatkowego. Okoliczność ta nie ma związku ze szczególnymi zdarzeniami niezależnymi od sposobu postępowania podatnika. Należy zauważyć, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że jest on niezależny od wyników działalności. Podatek ten płacony jest przez nabywcę towaru lub usługi, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu, po pomniejszeniu o podatek naliczony. Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na inne cele. Skoro zatem zasadą jest powszechny obowiązek płacenia podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo a umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, to Dyrektor Izby Skarbowej kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki formalnej, mógł z opisanych ustaleń faktycznych wywieść wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji, które w ocenie organu uzasadniały odmowę umorzenia zaległego podatku. Podstawowym bowiem obowiązkiem konstytucyjnym każdego podatnika jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) i tym samym terminowe i prawidłowe regulowanie podatków z których następnie realizowane są potrzeb ogólnospołeczne. Nie znajduje również uzasadnienia postawiony zarzut wyższości interesu publicznego nad interesem jednostki, naruszający art. 2 Konstytucji RP, bowiem regulacja ta na gruncie prawa podatkowego wyraża gwarancję w urzeczywistnianiu zasady sprawiedliwości podatkowej, poprzez stworzenie równych dla wszystkich warunków i zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący domagając się umorzenia zaległości wskazał na swoją trudną sytuację materialną i związany z tym brak środków finansowych na zapłacenie zaległych podatków. Jak wynika z treści skargi, pogorszenie sytuacji ekonomicznej skarżącego spowodowane zostało gwałtownym spadkiem ilości obsługiwanych firm, a tym samym spadkiem uzyskiwanych dochodów. W ocenie skarżącego, pogorszenie sytuacji ekonomicznej nie było spowodowane jego błędnymi decyzjami, lecz kryzysem gospodarczym wywołanym przez błędne decyzje rządu i parlamentu. W opinii Sądu, organy bez przekroczenia granic uznania administracyjnego uznały, iż przedstawiona przez stronę argumentacja uzasadniająca "ważny interes podatnika" nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Należy zauważyć, iż w realiach gospodarki rynkowej jest to problem, z którym spotyka się wielu innych przedsiębiorców, a więc okoliczność ta w żaden sposób nie wyróżnia sytuacji skarżącego spośród pozostałych podmiotów działających w tych samych warunkach gospodarczych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do konieczności udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych każdemu podmiotowi, który złoży stosowny wniosek uzasadniony trudną sytuacją ekonomiczną. Taka sytuacja wypaczyłaby zasadę równości podmiotów wobec prawa i byłaby sprzeczna z regułami konkurencji oraz uniemożliwiałaby prowadzenie rozsądnej polityki fiskalnej Państwa. Ponadto, skarżący podejmując działalność gospodarczą winien być świadomy jej konsekwencji i skali ryzyka. Obowiązany był również do zabezpieczenia środków na pokrycie zobowiązań podatkowych w przewidzianym ustawowo terminie. Nie można bowiem - jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe- z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Także przesłanki do spełnienia żądanej ulgi nie może stanowić fakt podnoszony przez skarżącego, że nigdy ulgi nie otrzymał, jak i okoliczność, że budżet z powodu umorzenia zaległości skarżącego nawet nie odczułby braku tak niewielkiej dla niego kwoty. Za bezpodstawny uznać należy także zarzut skarżącego, jakoby organy podatkowe uznały, iż to skarżący spłacił zobowiązanie wobec "[...]" na kwotę 30.000 zł. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji (s.6), organy odwoławczy wskazał na osoby: A. i E. G., jako te, które spłaciły zobowiązania małżonków w Banku na kwotę 30.000 zł. (yide:potwierdzenie wykonania przelewu z dnia "[...]"r. na kwotę 15.000zł) Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 139§3 o.p., należy wskazać, iż jak wynika z akt sprawy, w dniu 06.12.2005r. wystosowano do skarżącego wezwanie o stawiennictwo w celu sporządzenia protokołu o stanie majątkowym. Skarżący odpowiadając na powyższe wezwanie dopiero w dniu 05.O1.2006r. złożył informację o aktualnej sytuacji majątkowej. Organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]"r. (karta 8) przedłużył termin załatwienia sprawy mając na względzie nie tylko obowiązek zapoznania skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym ale również zachowanie terminu do jej załatwienia. Następnie wydał decyzję w terminie wskazanym w postanowieniu. Otrzymane w dniu 8.03.2006r. (karta 10) odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. (karta 9) zostało przesłane w dniu 16.03.2006r., a więc z zachowaniem okresu przewidzianego w tym przepisie tj. 14 dni od dnia otrzymania odwołania. Otrzymane przez organ II instancji odwołanie w dniu 20.03.2006 r. (karta lOa) zostało rozpatrzone w ciągu 2 miesięcy (decyzja z dnia "[...]"r.-karta 11) . W zaskarżonej decyzji (karta 39) przyznano, że organ I instancji ponowną decyzję wydał po blisko 3 miesiącach od daty otrzymania uchylającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naruszenie to w ocenie Sądu pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne decyzji. Natomiast ponowną decyzję organ odwoławczy wydał w dniu "[...]"r. Jednakże przed upływem okresu do jej załatwienia tj. 2 miesiące, organ odwoławczy postanowieniem z dnia "[...]"r. (karta 32) przedłużył postępowanie z uwagi na konieczność zapoznania skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Postanowienie w tej kwestii zostało przesłane na adres wskazany w odwołaniu. Wróciło ono z adnotacją, iż adresat wyprowadził się. W związku zatem z niewypełnieniem obowiązku wynikającego z art. 146§ 1 Ordynacji podatkowej postanowienie stosownie do 2 tego artykułu uznano za doręczone, pozostawiając w aktach sprawy (karta 32). Również zarzut podniesiony w piśmie z dnia 4.01.2007r. iż decyzja oparta jest na częściowo nieprawdziwych danych w zakresie zadłużenia za miesiące marzec i sierpień 2005r., nie uzasadnia uwzględnienia skargi. Należy zauważyć, iż wniosek o umorzenie zaległości podatkowych jest datowany na dzień 15 listopada 2005 r.(karta 1). Zatem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organ uwzględnił stan zaległości na ten dzień. Wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. zobowiązanie za miesiąc marzec 2005r. wynosiło kwotę 623 zł. Natomiast skarżący wpłacił w dniu 27.04.2005r. kwotę 503,40 zł. Zaległość więc za ten miesiąc wynosiła kwotę 120 zł tj. kwotę jaką przyjął organ podatkowy na dzień 15.11 .2005r. (karta 1). Natomiast wpłata z dnia 17.11 .2005r. na poczet zaległości za miesiąc sierpień 2005r. nie mogła być uwzględniona przy ustaleniu stanu zaległości na dzień 15.11 .2005r. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie można było również dopatrzyć się naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji.