I SA/Ol 340/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 378000-COP1.4103.45.2023.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2020r. oddala skargę Skarga R.M. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ") utrzymującej w mocy własną decyzję z 13 marca 2023 r. nr 378000-CKK2.4103.15.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia do czerwca 2020 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...]. Przeważającym przedmiotem tej działalności była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet oraz sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. W opisanej na wstępie decyzji z 13 marca 2023 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka A"), T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka T.") oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka B."), mających dokumentować zakup odzieży i maseczek. Uznał bowiem, że ww. sprzedawcy byli podatnikami nierzetelnymi, a podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów. W konsekwencji powyższego organ dokonał rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 r. w innej wysokości niż zadeklarował podatnik. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła NUCS naruszenie zarówno prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT, jak i przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 123 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 192, a ponadto art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op"). Strona wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania, NUCS za niesporne uznał prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towaru, a tym samym dokonywanie zakupów odzieży i maseczek jako towaru handlowego. Ocenił jednak, że dostawcami tych towarów nie były uwidocznione na fakturach zakupu spółki A., T. i B., a podatnik o tym wiedział lub mógł się dowiedzieć przy dochowaniu staranności kupieckiej. I. Odnośnie do spółki A. organ podał, co następuje: Spółka A. została zawiązana 21 września 2018 r. przez F. sp. z o.o. jako "gotowa spółka" z przeznaczeniem do sprzedaży. Kapitał zakładowy wynosił 6.000 zł. W dniu 28 lutego 2019 r. całość udziałów spółki A. nabył N.V., obywatel Wietnamu, który został jedynym udziałowcem i pełnił zarazem funkcję prezesa zarządu tej spółki. Siedziba spółki została wówczas przeniesiona do "biura wirtualnego", zmieniono także przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy, z działalności pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.221) na sprzedaż hurtową odzieży i obuwia (PKD 46.421). W dniu 25 lipca 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy VAT ze względu na informacje o podejmowanych przez podatnika działaniach mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Op. Ze względu na powyższe, 10 lipca 2020 r. dokonano blokady rachunków bankowych spółki. W związku z ustaleniami dotyczącymi uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym NUCS wydał także decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań oraz przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do maja 2020 r. (t. II, k. 813). W wyniku kontroli celno-skarbowej za okres od stycznia do maja 2020 r. (t. III, k. 1090) NUCS stwierdził, że spółka A. była podmiotem nierzetelnym, uczestniczącym w łańcuchu dostaw w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej wynikającej z konstrukcji podatku VAT, pełniącym w nim rolę "bufora". W zawiązku z powyższym NUCS (decyzją z 26 maja 2023 r. nr 378000-CKK2.4103.12.2022) określił od wprowadzonych do obrotu gospodarczego przez spółkę A. faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji handlowych, podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości wykazanej na tych fakturach. Zakwestionował także prawo do odliczenia całego podatku naliczonego. W toku kontroli ustalono, że spółka ani pod adresem siedziby, ani w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (w którym zastano zamknięte pomieszczenie biurowe) nie przechowywała ani środków trwałych, ani wyposażenia. Spółka A. w deklaracjach VAT-7 od stycznia do czerwca 2020 r. przy obrotach rzędu powyżej 1.500.000 zł miesięcznie wykazywała podatek należny do wpłaty w wysokości nieprzekraczającej 4.000 zł, co oznacza, że prawie nie osiągała zysku. Przy milionowych obrotach nadwyżka podatku należnego nad naliczonym miesięcznie wynosiła około 16.000 zł, co wskazywałoby na zyski spółki rzędu 1% obrotów. Spółka A. od stycznia do czerwca 2020 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego 316 faktur dla 22 odbiorców na kwotę łączną powyżej 7.500.000 zł. Od stycznia do czerwca 2020 r. spółka A. jako dostawców towarów handlowych wykazała spółki z o.o.: [...]. Ustalono, że wszystkie spółki mające świadczyć dostawy na rzecz spółki A. posiadają adresy siedzib w "wirtualnych biurach" (poza F1. sp. z o.o.). Adresy te są wykazywane jednocześnie jako jedyne adresy korespondencyjne oraz adresy prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku wszystkich spółek wskazanych jako dostawcy towarów, zawiązanie nastąpiło w celu sprzedaży jako "gotowej spółki" z siedzibą w biurach rachunkowych lub "biurach wirtualnych". Następnie spółki te sprzedawano obcokrajowcom pochodzenia azjatyckiego, którzy formalnie zaczynali pełnić równocześnie funkcje zarządcze w tych podmiotach. Szczegółowe ustalenia dotyczące ww. dostawców spółki A. przedstawiono na s. 7-14 zaskarżonej decyzji. Odnośnie do spółek: [...] organ wykazał, że wszystkie zostały założone w tym samym czasie przez ten sam podmiot jako "gotowe spółki". Posiadały ten sam adres siedziby i PKD. Wykazywały też nabycia od tych samych dostawców, zaś ich wspólnym odbiorcą była spółka A. Dodatkowo, dostawcy omawianych spółek często sami wykazywali bezpośrednio dostawy towaru do spółki A. Żadna z ww. spółek, będących dostawcami spółki A, nie potwierdziła dokonanych z nią transakcji (brak kontaktu). Wszystkie podmioty zostały wykreślone, po krótkiej aktywności, z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości skontaktowania się z nimi, niestawiania się na wezwania organu lub podania danych niezgodnych z prawdą w zgłoszeniu VAT-R. Wszystkie zostały założone przez podmioty sprzedające "gotowe spółki", a siedziby miały w "biurach wirtualnych". W większości przypadków udziały zostały zakupione przez obcokrajowców. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu I instancji i materiału dowodowego sprawy wynika, że każdy z rzekomych dostawców spółki A. miał szereg rzekomych poddostawców. Wszystkie te podmioty zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji (vide: s.10-116). II. Odnośnie do spółki T. organ podał, co następuje: Spółka T. została założona 24 września 2018 r. przez O. sp. z o.o. jako "gotowa spółka" przeznaczona do sprzedaży. Kapitał zakładowy ustalono w wysokości 5.000 zł. Od 27 listopada 2018 r. udziałowcem i prezesem zarządu został V.N. Siedziba znajdowała się w "biurze wirtualnym", zaś jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wpisano działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Od 14 czerwca 2021 r. spółka nie posiada siedziby, ponieważ poprzedni adres został wykreślony z KRS. Natomiast z dniem 23 marca 2021 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy VAT - niestawianie się na wezwania organu. Z systemu RemDat wynika, że spółka, przy milionowych obrotach, wykazywała w każdym miesiącu podatek do przeniesienia na następny okres. Ostatnie obroty wykazała w marcu 2021 r. Nie składała deklaracji PIT-4R i PIT-11 dotyczących zatrudnienia pracowników. W deklaracjach VAT-7 nie wykazano żadnych nabyć środków trwałych. Spółka od stycznia do czerwca 2020 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego 947 faktur VAT z danymi 59 podmiotów, na łączną kwotę netto przekraczającą 10.000.000 zł, podatek VAT powyżej 2.000.000 zł. Spółka T. miała tych samych dostawców co spółka B. oraz wszyscy dostawcy spółki A. Ponadto spółka T. była też dostawcą spółki B. Spółka nie podjęła wezwań organu dotyczących do dowodów potwierdzających transakcje przeprowadzone ze stroną. III. Odnośnie do spółki B. organ podał, co następuje: Spółka powstała 21 września 2018 r. jako "gotowa spółka" przeznaczona do sprzedaży. Jedynym udziałowcem był podmiot O. sp. z o.o. Kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Siedziba spółki mieściła się w "biurze wirtualnym". Jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wpisano działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Od 28 listopada 2018 r. udziałowcem i prezesem zarządu spółki został H.N. Z dniem 17 sierpnia 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy VAT z uwagi na niestawianie się na wezwania. Z systemu RemDat wynika, że spółka od początku działalności do września 2020 r. osiągała milionowe obroty (do 4 milionów), deklarując każdorazowo podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości kilkudziesięciu tys. zł. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R i PIT-11 dotyczących zatrudnienia pracowników. W deklaracjach VAT-7 nie wykazano nabyć środków trwałych. Od stycznia do czerwca 2020 r. spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego 925 faktur VAT z danymi 64 podmiotów, na łączną kwotę netto przekraczającą 10.000.000 zł, podatek VAT powyżej 2.000.000 zł. Dostawcami spółki były te same podmioty, które były dostawcami spółek A. i T. Spółka nie podjęła wezwań organu do dostarczenia dowodów potwierdzających transakcję przeprowadzoną ze stroną. Podsumowując powyższe ustalenia NUCS stwierdził, że spółki A., T. i B. oraz ich dostawcy posiadali następujące wspólne cechy: brak kontaktu ze spółkami oraz osobami je reprezentującymi; brak ustanowionych przedstawicieli lub pełnomocników; minimalna wymagana wartość kapitału zakładowego (5.000 zł); brak środków trwałych (środków transportu, budynków, lokali, urządzeń i maszyn); brak (wg plików JPK) kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (kosztów transportu, najmu magazynów, usług telekomunikacyjnych, opłat za paliwo czy energię elektryczną); brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności; siedziby zlokalizowane pod wirtualnym adresem wykorzystywanym do celów rejestracyjnych (w większości przypadków zawarte umowy najmu adresu na siedzibę zostały rozwiązane ze strony usługodawcy z uwagi na brak kontaktu lub płatności); założenie spółek przez te same trzy firmy zajmujące się tym profesjonalnie; nieprowadzenie ksiąg rachunkowych; obcokrajowcy jako udziałowcy i prezesi zarządu po nabyciu "gotowej spółki"; sztucznie wydłużony łańcuch dostaw; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, czyli dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz celowe jego wydłużanie, brak dążeń do maksymalizacji zysku; odbiorcy znając dostawców, nie eliminowali pośredników; brak rachunków bankowych albo brak na nich przepływów finansowych wynikających z zadeklarowanych transakcji pomiędzy podmiotami (w przypadku spółki A. a jej fakturowymi dostawcami); krótka aktywność spółek; część podmiotów powstała w 2019 r. i nie wykazywała żadnej aktywności do momentu zakupu przez obywateli Wietnamu, aby natychmiast osiągać wielomilionowe obroty, przy czym część działała tylko przez kilka miesięcy 2020 r.; przy wielomilionowych obrotach wykazywanie niewielkich zobowiązań podatkowych (nieuiszczonych) lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; po deklarowaniu przez kilka miesięcy wielomilionowych obrotów, nagle całkowite zaprzestanie składania deklaracji lub deklarowanie obrotów rzędu paru tysięcy czy składanie deklaracji "zerowych"; nieskładanie sprawozdań finansowych i deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; nieskładanie deklaracji oraz informacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, tj. PIT-4 i PIT-11, co świadczy o braku zatrudnienia pracowników; brak stron internetowych, z czym wiąże się brak reklamy prowadzonej sprzedaży i dotarcia do spółki nowych klientów; działanie w porozumieniu, o czym świadczy fakt, że wszystkie podmioty z łańcucha dostaw stosowały podobny układ numeracji na wystawianych sobie nawzajem fakturach, zawierający trzy lub cztery pierwsze litery z nazwy podmiotu; nieadekwatny do wprowadzanych do obrotu faktur, zarejestrowany w KRS przedmiot działalności gospodarczej: działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych; wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem mimo podjętych udokumentowanych prób, albo na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy VAT - z uwagi na niezgodne dane w VAT-R; - podmioty nie wykazywały podatku w stosownych deklaracjach podatkowych bądź zrównywały wysokości podatku należnego (z tytułu faktur wystawionych dla innych uczestników procederu) z podatkiem naliczonym (wykazanym od zakupów krajowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca). Zdaniem NUCS spółki A., T. i B. to podmioty nierzetelne, zaangażowane w mechanizm oszustwa podatkowego, uczestniczące w zorganizowanej grupie osób i firm ukierunkowanej na sprzedaż towarów niewiadomego pochodzenia. W ocenie NUCS spółki te pełniły w przestępczym schemacie transakcyjnym rolę podstawionych przez organizatorów procederu przestępczego "buforów", czyli podmiotów gospodarczych rejestrujących się jako podatnicy podatku VAT, które z zamiarem dokonania oszustwa symulowały nabywanie towarów, a następne zbycie tych towarów z uwzględnieniem podatku VAT, nie rozliczając prawidłowo tego podatku. NUCS stwierdził zatem, że faktury wystawione przez te spółki nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Dokonując natomiast oceny zachowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z ww. spółkami NUCS zauważył, że odnośnie do spółki T. (5 transakcji w kwietniu 2020 r.) i spółki B. (jedna transakcja w kwietniu 2020 r.) podatnik nawet nie próbował argumentować, że przeprowadził jakąkolwiek weryfikację ich rzetelności. Nie przedstawił także dowodów czy okoliczności, które by wskazywały, że interesował się spornymi kontrahentami. Mimo powszechnego i prostego dostępu do ewidencji i rejestrów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - KRS, NIP czy REGON - podatnik nie wskazał, że dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji tych danych i nie przedstawił dowodów potwierdzających te czynności. Podatnik nigdy też nie występował do urzędów skarbowych z zapytaniami dotyczącymi tych podmiotów. Zdaniem NUCS strona nie dochowała należytej staranności również w kontaktach ze spółką A., będącą głównym jej kontrahentem (ponad 94% wszystkich zakupów w badanym okresie). Odnośnie do współpracy strony z tą spółką organ przytoczył (na s. 22-28 zaskarżonej decyzji) treść wyjaśnień i zeznań strony, a także zeznań świadków: T.N. (wykonującego prace dorywcze polegające na przewożeniu towarów na zlecenie przedstawiciela tej spółki), X.L. (pracownicy spółki), K.G. (kontrahenta strony), K.Z. (partnera zarządu [...] ds. sprzedaży internetowej). Organ zwrócił uwagę na specyfikę handlu w centrum handlowym w W., w którym towary są oferowane na stoiskach poszczególnych sprzedawców, a kupujący może wybrać towar bezpośrednio z całej oferty znajdującej się na miejscu. Podał, że w niniejszej sprawie podatnik wybierał towar, który był dostępny w ofercie spółki A. lub pokazywał towar jaki chce kupić, a sprzedawca tej spółki przynosił towar nawet od kogoś innego, jeśli nie miał go w swoim boksie. Zapłata następowała na rachunek z wydłużonym terminem płatności. NUCS nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom strony jakoby N.V. (prezes spółki A.) był osobą wiarygodną, ponieważ strona przez wiele lat współpracowała z nim u poprzedniego pracodawcy. Z ustaleń organu wynika bowiem, że transakcje z W.S., u którego podatnik pracował przez 7 lat w hurtowni, spółka A. przeprowadziła po raz pierwszy w sierpniu 2019 r., w tym samym miesiącu strona założyła działalność gospodarczą i oparła ją na sprzedaży towaru dostarczanego przez N.V. - w tym przypadku posługującego się spółką A. Organ wskazał ponadto, że podatnik miał dostęp do umów zawieranych przez tę spółkę z innymi kontrahentami, do których nie miały wglądu organy podatkowe, np. umowy użyczenia samochodu (tom VI, k. 1400), umowy najmu lokalu użytkowego (tom VI, k. 1412). Z powyższych dokumentów, zdaniem organu, należy wywodzić, że podatnik miał świadomość sytuacji materialnej swojego kontrahenta, który dysponował użyczonym samochodem i wynajętym boksem o pow. 25 m kw. do 30 września 2019 r. Organ uznał, że podatnik wiedział, że spółka A. wynajmowała jedynie mały boks, a była w stanie dostarczyć praktycznie "od ręki" duże ilości towaru. Wywiódł, że transakcje zawierane na targowisku powinny skutkować poszukiwaniem informacji o kontrahentach, zwłaszcza przy znacznej ich wartości. Tymczasem podatnik po rozpoczęciu działalności ze spółki A., reprezentowanej przez osobę widzianą ledwie kilka razy, uczynił swojego głównego dostawcę. Zaniechał przy tym sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta, chociaż pracował na targowisku w W. 7 lat i nie było możliwe, aby nie dotarły do niego informacje o nieprawidłowościach w handlu na tym bazarze. W ocenie organu, podatnik mógł nie mieć świadomości rozmiarów nieprawidłowości mających miejsce w handlu na przedmiotowym bazarze, ale musiał mieć świadomość ich istnienia. Tym samym, jako przezorny przedsiębiorca nie powinien zakładać, że akurat jego kontrahent będzie rzetelny, tylko powinien go dokładnie sprawdzić. W tym zakresie mógł skorzystać chociażby z informacji dostępnych publicznie. Organ przyjął, że już same dane zawarte w ogólnodostępnej bazie e-krs powinny skłonić stronę do weryfikacji rzetelności spółki A. Z KRS wynika bowiem, że spółka ta przed rozpoczęciem współpracy ze stroną istniała na rynku tylko rok. W opinii organu taka informacja powinna wzmóc czujność podatnika rozpoczynającego własną działalność gospodarczą. Organ wskazał także, że jak wynika z ogólnie dostępnych stron internetowych, aktywność spółki A. rozpoczęła się dopiero 28 lutego 2019 r. od nabycia udziałów w "gotowej spółce" założonej z przeznaczeniem do sprzedaży przez V.N., który był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w wielu spółkach. Organ zrelacjonował, że podatnik dołączył do grupy odbiorców tej osoby, w przedmiotowej sprawie posługującej się spółką A., bez weryfikacji zasad jej funkcjonowania. Nie był w siedzibie tej spółki, nie weryfikował posiadanego zaplecza i możliwości do hurtowego handlu odzieżą. Nie poszukiwał innych dostawców. Podatnik sam dostarczył organowi umowę najmu boksu w centrum handlowym zawartą przez spółkę A., z której wynika, że wynajmowała go tylko przez kilka miesięcy do 30 września 2019 r. Podatnik nie przedłożył dowodów na to, że zainteresował się czy umowę przedłużono. Brak jest chociażby korespondencji mailowej w tej sprawie. Próby weryfikacji kontrahenta zostały przez podatnika podjęte dopiero w czerwcu 2020 r., tj. po 10 miesiącach współpracy. Wówczas podatnik wystąpił do urzędu skarbowego o sprawdzenie składania deklaracji przez spółkę A. Zdaniem NUCS ustalenia dotyczące kontrahentów strony wskazują na oszukańczy charakter działalności tych podmiotów. Organ zaznaczył, że podatnik w istocie tym ustaleniom nie zaprzecza. Wywiódł, że całokształt ustalonych okoliczności, w których dochodziło do transakcji strony z głównym kontrahentem (spółką A.) wskazywał na podejrzany ich charakter. Skoro zatem podatnik zrezygnował ze sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta to nie sposób uznać, że działał w dobrej wierze, tj. że dołożył należytej staranności w zabezpieczeniu się przed nieświadomym wzięciem udziału w procederze oszustw podatkowych na wcześniejszym etapie obrotu. Zauważył, że podatnik nie przedstawił żadnej umowy, która zabezpieczałaby jego interesy. Zdaniem organu, okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom, jak działanie w branży towarów pochodzenia azjatyckiego, będącej branżą wysokiego ryzyka, brak zaplecza lokalowego, osobowego, majątkowego, technicznego i marketingowego dostawców oraz fakt rejestracji tych podmiotów pod wspólnymi "wirtualnymi" adresami, rozpatrywane łącznie, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik mógł nie mieć świadomości co do uwikłania w oszustwo w zakresie podatku VAT, to co najmniej powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem transakcji będących przedmiotem kontroli celno-skarbowej, a następnie w odpowiedzi na oznaki ryzyka, powinien zweryfikować w odpowiednim zakresie swojego kontrahenta. Organ podkreślił, że podatnik przed założeniem działalności gospodarczej pracował jako sprzedawca towarów pochodzenia azjatyckiego, powszechnie uważanej za branżę wysokiego ryzyka. Był zatrudniony w centrum handlowym, w którym sam później wynajął pomieszczenia na działalność. W opinii organu powinien zatem zdawać sobie sprawę z ryzyka lepiej niż osoba nieznająca zasad transakcji przeprowadzanych przez spółkę A. i podjąć szerzej zakrojone czynności weryfikujące legalność funkcjonowania tej spółki, poza zwykłymi sprawdzeniami posiadania przez spółkę numeru NIP i zarejestrowania jako podatnika VAT. Zdaniem organu alarmujący powinien być chociażby brak adekwatnego do wielkości sprzedaży zaplecza handlowego - spółka A. wynajmowała jedynie mały boks handlowy, zaś przesłuchana w charakterze świadka X.L. (sprzedawczyni) zeznała, że w boksie były tylko pojedyncze wzory, więc gdy klient wybierał wzór to ona na terenie W. szukała dla niego tego towaru. Przynosiła towar z jakiegoś boksu, żeby sprzedać klientowi, a szef później rozliczał się z właściwym sprzedającym. W ocenie organu zeznania tego świadka potwierdzają, że spółka A. brała towar w miarę zapotrzebowania od dowolnego dostawcy, wszystkie podmioty funkcjonowały obok siebie i wymieniały się towarami, co wskazuje, że założone były przez tę samą osobę lub grupę osób. Nie konkurowały ze sobą. Na podobny schemat transakcji wskazał K.Z., który zeznał, że na terenie centrum handlowego, w którym strona miała stoisko handlowe, znajduje się 3.000 stoisk i gdy pojawia się klient zainteresowany konkretnym modelem, to pośrednicy wynajdują mu sprzedawcę danego towaru. Nikt nie weryfikuje kontrahentów, tylko od razu kupuje pożądany towar. Transakcje są dokumentowane fakturami, ale w takiej sytuacji nie można mieć pewności, czy faktura jest rzetelna od strony podmiotowej. Organ wyjaśnił, że o ile przy zakupach indywidualnych nie ma to znaczenia to przy zamówieniach w ramach działalności gospodarczej brak weryfikacji rzutuje na ocenę dochowania należytej kupieckiej staranności. W tych okolicznościach organ ocenił, że podatnik posiadał towary handlowe niewiadomego pochodzenia. Przyjął także, że towary te zostały wprowadzone na rynek polski przez grupę powiązanych podmiotów, pomiędzy którymi znajdują się "znikający podatnicy". Proceder umożliwiał nieodprowadzanie podatku należnego, a jednocześnie odliczanie przez kolejne podmioty podatku naliczonego. Organ wyraził przypuszczenie, że należyta staranność w zbadaniu działalności spółek A., T. i B. z pewnością pozwoliłaby uniknąć odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym naruszenie: 1. art. 122 i art. 123 w zw. z art. 188, 191 i 192 Op poprzez ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności bez zapewnienia skarżącemu i jego pełnomocnikowi czynnego udziału, a także niewyjaśnienie, czy skarżący nie dokonywał zakupów towarów handlowych w spółkach A., B. i T., a jedynie otrzymywał od nich faktury, którym nie towarzyszyła dostawa towaru, czy też towary takie nabywał mając świadomość, że uczestniczy w popełnieniu przestępstwa lub działaniu zmierzającym do wykorzystania prawa podatkowego niezgodnie z jego przeznaczeniem przez te spółki (działanie w złej wierze); skarżący wskazał także na przekroczenie granic oceny materiału dowodowego w sprawie poprzez pominięcie dowodów z zeznań świadków i strony potwierdzających nabycia towarów handlowych od ww. spółek oraz zanegowanie prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w okresie objętym zaskarżona decyzją; zwrócił ponadto uwagę na niepodjęcie czynności dowodowych w celu zweryfikowania dokonywania na rzecz strony dostaw towarów przez ww. spółki, a w szczególności nie przesłuchanie innych odbiorców spółki A. dokonujących od niej zakupów towarów handlowych w okresie objętym kontrolą; 2. art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 3a Op poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń-czerwiec 2020 r. pomimo braku ku temu podstaw prawnych i faktycznych; 3. art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji pomimo istnienia podstaw prawnych do jej uchylenia i ponownego rozpatrzenia sprawy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego; 4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw realizowanych na jej rzecz przez ww. spółki. W uzasadnieniu tych zarzutów stwierdzono, że pochodzenie zakupionego towaru oraz wywiązywanie się z obowiązków podatkowych i ewidencyjnych (rachunkowych) kontrahentów skarżącego nie są okolicznościami wpływającymi na prawa skarżącego do rozliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT. Podniesiono, że skarżący nie miał możliwości prawnych i wynikających ze zwyczaju w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami, do badania "łańcucha dostaw" swoich kontrahentów (dostawców). Kluczowe według organu dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne ustalone zostały w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału, w związku z czym nie miał możliwości odniesienia się do zebranych w nich dowodów. Zdaniem skarżącego organ nie wskazał żadnej przesłanki (okoliczności faktycznej) uzasadniającej przeniesienie obowiązku "kontroli rzetelności" przedsiębiorców (kontrahentów) spółki A. z organów skarbowych na skarżącego, poprzestając jedynie na odwołaniu się do niezdefiniowanego wzorca "przezornego przedsiębiorcy" zobowiązanego do weryfikacji kontrahentów. Wyjaśniono, że skarżący nie podjął czynności weryfikujących względem spółek T. i B. z uwagi na incydentalny charakter transakcji zawartych z tymi podmiotami oraz spontaniczne podjęcie decyzji o dokonaniu zakupu towaru w trakcie pobytu w centrum handlowym. Natomiast weryfikacja spółki A. dokonana została w rejestrach urzędowych, co jednak zostało uznane przez organ za niewystarczające bez wskazania innych czynności przydatnych w badaniu tej spółki pozostających w zakresie kompetencji skarżącego. Podniesiono, że organ wywodząc tezę o pozorności dokonanych czynności, pominął w ustaleniach faktycznych przepływy finansowe, z których wynika, że skarżący za zakupione towary płacił przelewami z rachunków bankowych na konto spółki A. zarejestrowane dla celów podatkowych w urzędzie skarbowym. Dokonywał także dostaw na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż internetową (detaliczną) dla osób fizycznych, co potwierdzają zeznania K.G. i K.Z. oraz historia rachunku bankowego skarżącego. Okoliczności te zdaniem skarżącego wykluczają pozorność jego działania, jak również działanie w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", której istotą jest obrót tymi samymi towarami handlowymi pomiędzy tymi samymi przedsiębiorcami. Ponadto przyjęto, że ocena staranności skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej powinna być dokonana z uwzględnieniem specyfiki właściwej dla branży odzieżowej. Przypomniano, że masowym i dominującym dostawcą towarów handlowych na rynku odzieżowym są kraje azjatyckie: ChRL, Wietnam, Pakistan, Indie. W tym kontekście uznano, że dyskryminowanie "spółek azjatyckich" poprzez wskazywanie ich jako stanowiących zagrożenie dla obrotu gospodarczego, nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego. Podniesiono również, że działania w sferze gospodarczej (szczególnie w branży odzieżowej) nie wymagają dokonywania czynności gospodarczych w lokalach adresu siedziby osoby prawnej i posiadania magazynów. Wskazano bowiem, że w dobie powszechnej cyfryzacji handel internetowy (hurtowy i detaliczny) staje się dominujący, co bez trudu można sprawdzić za pomocą współczesnych narzędzi komunikacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie Natomiast w piśmie procesowym z 7 października 2023 r. skarżący dodatkowo zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019, poz. 1292 ze zm.) w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez sprzeczną z zasadami wynikającymi z tych przepisów ocenę materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w stopniu pozwalającym na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a ponadto jego ocena została dokonana w sposób pobieżny i jednostronny, ukierunkowany na wykazanie rzekomego uczestnictwa skarżącego w wyłudzeniach podatkowych, pomimo że organ nie uprawdopodobnił w stopniu dostatecznym na czym opiera podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję VAT do dokonania oszustw podatkowych, co daje według niego podstawę do przyjęcia, że przedsiębiorca zaangażowany jest w proceder wyłudzeń, podczas gdy skarżący zawierał z kontrahentami rzeczywiste transakcje, a wystawianym fakturom VAT towarzyszyły dostawa i wydanie towaru, co potwierdzone zostało przez zeznania świadków; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący mógł brać udział w wystawianiu pustych faktur, które to twierdzenia nie dają uzasadnionych podstaw do powzięcia podejrzeń co do skarżącego, podczas gdy organ powinien mieć na uwadze okoliczności ograniczające ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych, którymi w rozpatrywanej sprawie były: budząca zaufanie historia gospodarcza skarżącego, jego sytuacja ekonomiczna i rzeczywisty charakter prowadzonej działalności, zaś pominięcie okoliczności świadczących na korzyść skarżącego dowodzi braku rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i sprawia, że wydanie decyzji jest co najmniej przedwczesne i narusza przepisy Op w zakresie zasad prawdy i zaufania; 3. art. 109 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 193 § 2 i § 3 Op poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe skarżącego nie noszą cech rzetelności i niewadliwości w zakresie transakcji dokonywanych przez niego w okresie styczeń-czerwiec 2020 r., podczas gdy wykazane zostało już na etapie postępowania kontrolnego, że zdarzenia gospodarcze z kontrahentami były autentyczne, a otrzymywane faktury prawdziwe, co uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony; 4. art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. 1 w. zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że zdarzenia gospodarcze z kontrahentami były autentyczne, a otrzymywane faktury prawdziwe, co uprawnia skarżącego do obniżenia podatku należnego o naliczony. W piśmie tym skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: - umowy najmu z 12 sierpnia 2019 r., umowy najmu z 30 grudnia 2019 r., faktur dokumentujących kupno ruchomości koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej, umowy kredytowej wraz z aneksami, umowy o prowadzenie rachunku bankowego, fotografii, zapisanych obrazów z portali społecznościowych, na fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, autentyczności prowadzonej działalności, zawierania prawdziwych transakcji kupna i sprzedaży odzieży, wysokiej renomy prowadzonej przez podatnika działalności, - faktur zakupu towarów wraz z wydrukami z białej listy oraz potwierdzeniami zapłaty i dokumentami WZ (w aktach sprawy) na fakt autentyczności transakcji dokonywanych z kontrahentami, braku wystawiania pustych faktur, możliwości korygowania podatku należnego o naliczony przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że w kontrolowanej sprawie nie były kwestionowane przez NUCS takie okoliczności jak istnienie towaru wykazanego na spornych fakturach, zapłata i wykorzystanie towaru przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też powodu Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 7 października 2023 r. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Istotą oceny organu podatkowego jest to, że skarżący posiadał towary handlowe niewiadomego pochodzenia, wprowadzone na rynek polski przez grupę powiązanych podmiotów, pomiędzy którymi znajdują się "znikający podatnicy". Organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółki A., T. i B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółki te to podmioty nierzetelne, zaangażowane w mechanizm oszustwa podatkowego, uczestniczące w zorganizowanej grupie osób i firm ukierunkowanej na sprzedaż towarów niewiadomego pochodzenia. Zdaniem NUCS spółki te pełniły w przestępczym schemacie transakcyjnym rolę podstawionych przez organizatorów procederu przestępczego "buforów", czyli podmiotów gospodarczych rejestrujących się jako podatnicy podatku VAT, które z zamiarem dokonania oszustwa symulowały nabywanie towarów, a następne zbycie tych towarów z uwzględnieniem podatku VAT, nie rozliczając prawidłowo tego podatku. Skarżący zdaje się zresztą nie podważać oceny organu co do rzetelności spółek A., T. i B. Nie wskazuje bowiem żadnych dowodów mogących podważyć prawidłowość powyższej oceny organu, która nie budzi także zastrzeżeń Sądu w świetle ustaleń organu opisanych na s. 1-6 niniejszego uzasadnienia. W tym zakresie skarżący podniósł jedynie, że kluczowe według organu dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne ustalone zostały w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału, w związku z czym nie miał możliwości odniesienia się do zebranych w nich dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena dokumentów pochodzących od innych organów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. W kontekście powyższych spostrzeżeń celowe jest zwrócenie uwagi także na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49). Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie NUCS sprostał powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec spółek A., T. i B., dokonał bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 122, art. 123 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 192 Op. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zawartym w piśmie z 7 października 2023 r., dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie narusza także zasad wynikających z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżącemu wyjaśnić należy, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa, a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek podatnika wynika z art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Poza tym, choć w świetle art. 187 § 1 Op, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżący winien zatem zaoferować organowi takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jego argumentów. Tymczasem w tej sprawie, jak już podano, skarżący zdołał jedynie wykazać istnienie towaru wymienionego na spornych fakturach, dokonanie zapłaty oraz wykorzystanie towaru w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności, choć ich wystąpienie nie jest kwestionowane w tej sprawie, są jednak niewystarczające do skorzystania przez skarżącego z opisanego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Prawo to podlega bowiem ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20). Aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego, aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła (por. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., I FSK 663/19). Wymaga przy tym zauważenia, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia wskutek wydania przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE przyjął, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko odnośnie do prawa odliczenia podatku z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 (Stroj trans EOOD). Z uwzględnieniem powyższego stanowiska TSUE, w orzecznictwie sądów krajowych prezentowany jest pogląd, który podziela także sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przezorny przedsiębiorca powinien zatem, zależnie od okoliczności konkretnej sprawy, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Podatnik winien natomiast wykazać się należyta dbałością o własne interesy, w tym o zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT także w sytuacji ujawnienia popełnienia na wcześniejszych etapie obrotu oszustwa podatkowego. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga zatem ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać (por. wyroki NSA z: 16 czerwca 2023 r., I FSK 1768/20; 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17; 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; 6 marca 2014 r., I FSK 517/13). W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącego co najmniej obawę o rzetelność kontrahentów. Jak trafnie wskazał bowiem NUCS, okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom, takie jak: działanie w branży towarów pochodzenia azjatyckiego, będącej branżą wysokiego ryzyka, brak zaplecza lokalowego, osobowego, majątkowego, technicznego i marketingowego dostawców oraz fakt rejestracji tych podmiotów pod wspólnymi "wirtualnymi" adresami, rozpatrywane łącznie, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik mógł nie mieć świadomości co do uwikłania w oszustwo w zakresie podatku VAT, to co najmniej powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem spornych transakcji, a następnie w odpowiedzi na oznaki ryzyka, powinien zweryfikować w odpowiednim zakresie swojego kontrahenta. Wymaga przy tym zauważenia, że skarżący przed założeniem działalności gospodarczej pracował jako sprzedawca towarów pochodzenia azjatyckiego. Był zatrudniony w centrum handlowym, w którym sam później wynajął pomieszczenia na swoją działalność. Niewątpliwie powinien zatem zdawać sobie sprawę z ryzyka lepiej niż osoba nieznająca zasad transakcji przeprowadzanych przez spółki zarządzane przez osoby pochodzenia azjatyckiego i podjąć szerzej zakrojone czynności weryfikujące legalność funkcjonowania tych spółek (kontrahentów). Tymczasem z wyjaśnień skarżącego wynika, że ten w ogóle nie podjął czynności weryfikujących względem spółek T. i B. z uwagi na incydentalny charakter transakcji zawartych z tymi podmiotami oraz spontaniczne podjęcie decyzji o dokonaniu zakupu towaru w trakcie pobytu w centrum handlowym. Natomiast weryfikacja spółki A. dokonana została w rejestrach urzędowych, co słusznie zostało uznane przez organ za niewystarczające dla uznania w okolicznościach niniejszej sprawy zachowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach handlowych z tą spółką. Wymaga bowiem podkreślenia, że sama weryfikacja zarejestrowania kontrahenta w KRS oraz jako podatnik VAT nie jest wystarczająca dla wykazania tzw. dobrej wiary podatnika. Czynności te pozwalają co najwyżej na potwierdzenie formalnej poprawności działania kontrahentów, ale nie oznaczają jeszcze, że stanowią one dostateczne środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że podatnik nie uczestniczy w transakcjach z nierzetelnymi spółkami. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (np. wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 747/18). Skoro zatem dla zachowania tzw. "dobrej wiary" nie są wystarczające czynności w zakresie sprawdzenia podmiotu w KRS czy też sprawdzenia statusu podatnika VAT, to należy uznać, że obowiązkiem strony mieszczącym się w granicach należytej staranności była też weryfikacja faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur. W tym zaś zakresie ustalono, że podatnik nie był w siedzibie spółki. W ocenie Sądu, mimo że fakt rejestracji siedziby w biurze wirtualnym sam w sobie nie jest stygmatyzujący i dyskwalifikujący, to jednak, zważywszy na branżę oraz miejsce i sposób dokonywania kwestionowanych transakcji (bazar w W.), powinien stanowić impuls do pogłębionej weryfikacji kontrahenta. Zwłaszcza, że kontrahent był podmiotem nowozałożonym, a zatem nie mógł mieć utrwalonej marki i renomy w branży. Dlatego zasadne byłoby podjęcie działań w celu zweryfikowania potencjału takiego nowopowstałego podmiotu do prowadzenia działalności gospodarczej w znacznym zakresie, jak również źródła pochodzenia oferowanych towarów. Uzasadnione wątpliwości co do legalności transakcji powinien też wzbudzić brak możliwości nabycia towaru z wykorzystaniem chociażby strony internetowej. W spornych fakturach zakupowych asortyment został wymieniony bardzo ogólnikowo, np. bez określenia producenta. Z tego powodu organ nie był nawet w stanie ocenić twierdzeń strony, że ceny towarów oferowanych przez spółkę A. nie odbiegały od tożsamych towarów dostarczanych przez innych dostawców, co też miałoby znaczenie w kontekście dochowania przez podatnika należytej staranności. Brak szczegółowego określenia zakupionego asortymentu mógł też rodzić problemy chociażby w razie potrzeby zgłoszenia reklamacji, na co również strona się godziła. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w szczególności z zeznań X.L., wynika, że w boksie spółki A. były tylko pojedyncze wzory, więc gdy klient wybierał wzór, to ona na terenie W. szukała dla niego tego towaru. Przynosiła towar z jakiegoś boksu, żeby sprzedać klientowi, a szef później rozliczał się z właściwym sprzedającym. Na podobny schemat transakcji wskazał K.Z., który zeznał, że na terenie centrum handlowego, w którym strona miała stoisko handlowe, znajduje się 3.000 stoisk i gdy pojawia się klient zainteresowany konkretnym modelem, to pośrednicy wynajdują mu sprzedawcę danego towaru. Nikt nie weryfikuje kontrahentów, tylko od razu kupuje pożądany towar. Zdaniem Sądu w takich warunkach strona nie mogła mieć wiedzy, ani z której firmy towar pochodzi, ani kto go przekazuje. Skoro bowiem spółka A. w miarę zapotrzebowania brała towar od dowolnego dostawcy, a podmioty funkcjonowały obok siebie i wymieniały się towarami, mogły powstać uzasadnione wątpliwości co do rzetelności wystawionych przez nią faktur od strony podmiotowej. W kontekście powyższych ustaleń zasadne jest wskazanie na całkowite odformalizowanie transakcji. Strona nie zawarła pisemnych umów i nie zadbała o zabezpieczenie jej interesów (brak umów pisemnych zawierających ustalenia stron co do wad towaru, składania reklamacji, czy gwarancji, warunków dostaw, itp.). Argument strony o specyfice handlu bazarowego nie był przez organ kwestionowany, lecz nie mógł usprawiedliwiać tak dalece odformalizowanego charakteru transakcji, że organ nie miałby w ogóle możliwości weryfikacji transakcji. Po pierwsze wskazania wymaga, że przy dużej skali dostaw (sprzedaż hurtowa) trudno uznać, by były one normalne, standardowe i typowe dla transakcji dokonywanych w ramach handlu bazarowego, którego uczestnikami są z reguły ostateczni konsumenci. Zaś po drugie, powoływanie się na specyfikę handlu bazarowego nie może zwalniać podatnika z obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób umożliwiający mu wykazanie i przedstawienie przebiegu tej działalności. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych dotyczących posiadania czy przechowywania określonych dokumentów, decydując się na handel na targowisku, podatnik musi liczyć się z tym, że jego obowiązkiem (do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia określonych w fakturach operacji gospodarczych (np. wyroki NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 686/18; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1478/17). Organ nie kwestionował powołanej przez stronę specyfiki handlu bazarowego i żadna z okoliczności dotyczących tego rodzaju handlu nie została przyjęta w sposób odmienny od wskazanego przez skarżącego, inaczej jednak zostały one ocenione pod kątem ewentualnego działania skarżącego w dobrej wierze. Skarżący tymczasem, powołując się na specyfikę handlu bazarowego, uważa, że dla uznania jego praw na gruncie VAT wystarczające są faktury i wyjaśnienia, mimo tego, że brak jest wystarczająco konkretnych danych, by możliwe było zweryfikowanie specyficznie ukształtowanych transakcji, co jednak nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując, analiza wyjaśnień strony i zeznań świadków prowadzi do wniosku, że skarżący nie mógł mieć pewności co do rzetelności podmiotowej faktur otrzymanych od spółki A. Pomimo wielokrotnych zakupów na znaczne kwoty nie podał szczegółowych wyjaśnień na temat kontrahenta. Nie udał się do siedziby działalności dostawcy. Nie wskazał źródła pochodzenia towaru. Nie weryfikował posiadanego zaplecza i możliwości do hurtowego handlu odzieżą. Nie poszukiwał innych dostawców. Podatnik sam dostarczył organowi umowę najmu boksu w centrum handlowym zawartą przez spółkę A., z której wynika, że wynajmowała go tylko przez kilka miesięcy do 30 września 2019 r. Podatnik nie przedłożył dowodów na to, że zainteresował się czy umowę przedłużono. Brak jest chociażby korespondencji mailowej w tej sprawie. Próby weryfikacji kontrahenta zostały przez podatnika podjęte dopiero w czerwcu 2020 r., tj. po 10 miesiącach współpracy. Wówczas podatnik wystąpił do urzędu skarbowego o sprawdzenie składania deklaracji przez spółkę A. Powyższe okoliczności są o tyle istotne, że podatnik nie dokonał incydentalnych transakcji z ww. podmiotem. Takiego modelu dokonywania nabyć towarów handlowych, jak w niniejszej sprawie - nie mogła usprawiedliwiać argumentacja skargi, że jest to praktyka powszechna w branży odzieżowej na terenie W., ceny były rynkowe, zaś podmiot był wpisany na tzw. białą listę, a podatnik nie osiągnął w związku z tym żadnej korzyści podatkowej. To, że relacje w danym środowisku są szczególne, nie oznacza automatycznie, że przedsiębiorca nie ma możliwości weryfikacji kontrahenta. Podzielenie stanowiska strony byłoby równoznaczne z akceptacją automatycznego zwolnienia z jakiejkolwiek weryfikacji rzetelności podmiotów działających m.in. w W., co jest nie do przyjęcia. Zgodzić się należy przy tym z organem, że wiedza o nieprawidłowościach występujących w W. była powszechna, a podatnik, z racji poprzedzającego rozpoczęcie działalności gospodarczej 7-letniego okresu pracy na tym rynku miał świadomość zasad jego organizacji oraz występujących na nim nadużyć. Jeżeli jednak, mimo tych informacji, przedsiębiorca decydował się na zakupy na bazarze, powinien był upewnić się, czy nie bierze udziału w nielegalnych transakcjach. Staranny przedsiębiorca powinien liczyć się z tym, że środowisko bazarowe, z samej swej istoty, jest znacznie częściej narażone na występowanie na tym terenie nielegalnie działających podmiotów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK 243/18, zwyczaje handlowe w miejscu dokonywania zakupów oraz odwoływanie się do braku wiedzy o popełnianych tam oszustwach podatkowych - nie zwalniają podatnika od zachowania należytej staranności, jaka powinna cechować osobę prowadzącą zawodową działalność gospodarczą przy nabywaniu towarów od nieznanych osób, jeśli nie ma pewności, że reprezentowały one firmy, które wystawiały faktury. Należy podkreślić, że uwzględnienie zwyczajów handlowych czy też specyfiki handlu w danym miejscu nie może prowadzić do rezultatu, w którym "zła wiara" podatnika zrównuje się wyłącznie z bezpośrednią wiedzą o popełnianych oszustwach podatkowych, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja skargi. Zdaniem Sądu poczynione w sprawie ustalenia organu uzasadniają ocenę, że kontrahent skarżącego pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszystkie argumenty organu rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, nie zaś każdy oddzielnie, pozwalają na konkluzję, że skarżący nie zachował wymaganej należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A., gdyż rzetelna weryfikacja dostępnych stronie dokumentów i ocena okoliczności towarzyszących transakcjom umożliwiała zapobieżenie udziałowi w oszustwie podatkowym. Oczywiście każda z analizowanych przez organ okoliczności sama w sobie nie musiała świadczyć o braku staranności skarżącego (np. posiadanie siedziby w wirtualnym biurze), niemniej istotna była szersza perspektywa i potraktowanie wszystkich przedstawionych w decyzji okoliczności we wzajemnym powiązaniu, a nie każdej oddzielnie. Tak też uczynił w tej sprawie organ, zaś jego rozważania są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżący z kolei podjął próbę polemiki z argumentami organu bez szerszego kontekstu podjętej współpracy ze spółką A. Tymczasem poddane wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, które legły u podstaw oceny o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach ze spółką A., będącą głównym jej kontrahentem (ponad 94% wszystkich zakupów w badanym okresie), podobnie jak ze spółkami T. i B. W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów stron, organ prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Skoro zaś skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez spółki A., T. i B., które jak wykazał NUCS nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organ, wydając kontrolowane decyzje, nie naruszył także podawanych w skardze i piśmie procesowym z 7 października 2023 r. przepisów: art. 21 § 1 pkt 1 Op, art. 21 § 3 i 3a Op, art. 109 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 193 § 2 i § 3 Op. Zasadne było także utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji NUCS, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.