I SA/Ol 341/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019r. sprawy ze skargi S. J. i D. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019r. oddala skargę. S. J. i D. J. (strona, skarżący, podatnicy) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. Z akt spraw wynika, że Prezydent decyzją z dnia "[...]"r., ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 rok w łącznej kwocie 7.282 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął, dla nieruchomości pod adresem: "[...]"powierzchnię: 129,09 m2 - budynek związany z działalnością gospodarczą, 53,07 m2 grunty związane z działalnością gospodarczą, "[...]"powierzchnię: 193,43 m2 - budynek związany z działalnością gospodarczą, 79,53 m2 grunty związane z działalnością gospodarczą. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało na istotę sporu związaną z określeniem właściwej stawki podatku dla części wspólnych budynków. Zdaniem strony nie powinny one być opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów budynków i lokali według stanu na 1 stycznia 2019r. oraz aktu notarialnego Repertorium "[...]"z dnia "[...]"wynika, że małżonkowie J. nabyli dwa lokale niemieszkalne: nr "[...]"o powierzchni użytkowej 88,91 m2 i nr "[...]" o powierzchni użytkowej 133,23 m2. Z lokalem nr "[...]"związany jest udział wynoszący "[...]", zaś z lokalem nr "[...]" udział "[...]"w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu nr "[...]" (obręb nr "[...]") o powierzchni 6813,00 m2 oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z aktu notarialnego nabycia nieruchomości wynika, że nieruchomości zostały zakupione do majątku wspólnego, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez S.J pod nazwą "X". W akcie notarialnym zapisano, że małżonkowie J., jako właściciele lokalu niemieszkalnego mogą korzystać tylko z zewnętrznych miejsc postojowych (s. 29 aktu notarialnego). W złożonej dnia "[...]". informacji IN-I w sprawie podatku od nieruchomości podatnicy wykazali do opodatkowania: powierzchnię lokalu niemieszkalnego nr "[...]"wraz z udziałem w częściach wspólnych (129,09 m2) oraz powierzchnię przynależnego do tego lokalu gruntu (53,07 m2), powierzchnię lokalu niemieszkalnego nr "[...]" wraz z udziałem w częściach wspólnych (193,43 m2) oraz powierzchnię przynależnego do tego lokalu gruntu (79,53 m2), wykazując przedmioty opodatkowania w stawkach właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.". Grunty w ewidencji zostały sklasyfikowane jako B - tereny mieszkaniowe, zabudowane budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Budynek oznaczono w ewidencji jako mieszkalny, a wymienione lokale jako niemieszkalne. Organ odwoławczy wskazał na treść § 68 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r., poz. 393) który stanowi, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B. Rozporządzenie to stanowi akt wykonawczy do ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.), którego art. 21 wskazuje, iż dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę do wymiaru podatków. Powołując przepisy art. 1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ stwierdził, że sporne lokale chociaż znajdują się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym są lokalami użytkowymi, dla których na rzecz S.J i jej męża D.J ustanowiono odrębną własność. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że do końca 2015 r. obowiązywało brzmienie art. 3 ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność obciążał każdego z właścicieli wyodrębnionych lokali, w częściach ułamkowych. Części ułamkowe wynikały ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu, do powierzchni użytkowej całego budynku. Z dniem1 stycznia 2016 r., na mocy art. 9 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) ustawodawca zmienił brzmienie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odsyłając w zakresie ustalenia zakresu obowiązku podatkowego w odniesieniu do części wspólnych nieruchomości, wprost do unormowań ustawy o własności lokali. Ustawodawca zamienił zatem regulację prawną posługującą się konstrukcją "części ułamkowych" na konstrukcję posługującą się kategorią "udziału w części wspólnej", jednocześnie wprowadzając w zakres przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l pojęcie "nieruchomości wspólnej", o której jest mowa w art. 3 ustawy o własności lokali. Stanowisko, iż termin "nieruchomość wspólna" należy rozumieć zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedno Dz. U. z 2015 r., póz. 1892) jest też prezentowane w doktrynie (vide Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Borszowski R, Stelmaszczyk K., Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX/el, 2016). Zgodnie zatem z definicją zawartą w art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, "nieruchomość wspólną" stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych, do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o własności lokali). Organ II instancji podkreślił, że w świetle ustawy o własności lokali, zadeklarowane części wspólne budynku oraz udział w gruncie jako udział w nieruchomości wspólnej są prawem związanym z własnością lokalu użytkowego. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że udział w gruncie i w częściach wspólnych budynku dzielą byt prawny nabytych lokali w zakresie prawa własności przysługującego stronie. W związku z tym części wspólne budynku związane z lokalami winny być opodatkowane stawką jak od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem SKO decydujące znaczenie dla takiej klasyfikacji ma fakt, że przedmiotowe lokale użytkowe należą do S.J, posiadającej status przedsiębiorcy. Jest to okoliczność wystarczająca, wyczerpuje ona bowiem ustawowe znamiona definicji przewidzianej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto wskazano, że hala garażowa położona w budynku przy al. "[...]" nie stanowi odrębnego lokalu niemieszkalnego, a jej powierzchnia użytkowa jest zaliczana do powierzchni użytkowej wspólnego użytku w budynku, w której podatnicy posiadają udziały związane z lokalami nr "[...]" i nr "[...]". W konsekwencji część powierzchni użytkowej hali garażowej przypadająca na niniejsze udziały podlega opodatkowaniu bez względu na fakt, że strona nie posiada miejsca postojowego w hali garażowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podniosła zarzut naruszenia: I. przepisów postepowania, a mianowicie art. 121 § 1 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r, poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez odmienne rozstrzygnięcie w tożsamym stanie faktycznym (w postępowaniach toczących się wobec właścicieli wyodrębnionych lokali użytkowych przy "[...]" nr "[...]") oraz brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz umotywowania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy; II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, polegające na opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku, właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, części wspólnych budynku mieszalnego, związanych z wyodrębnionymi lokalami skarżących, w sytuacji, gdy części wspólne budynku przy "[...]"służą wyłącznie właścicielom lokali mieszkalnych - mają ściśle mieszkalny charakter (korytarze prowadzące do lokali mieszkalnych, miejsca postojowe w 3 halach garażowych) i nie pozostają w związku z prowadzoną w lokalach skarżących "[...]"działalnością gospodarczą, tym samym części wspólne budynku powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych; 2. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie, związane z wyodrębnionym lokalem użytkowym, dzielą jego byt w zakresie stawki opodatkowania, w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania nieruchomości wspólnej ciążącym na właścicielu wyodrębnionego lokalu, a nie zastosowania odpowiedniej stawki podatku; 3. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji wskazują na mieszkalny charakter nieruchomości wspólnej - grunty przy "[...]" w ewidencji zostały sklasyfikowane jako B- tereny mieszkaniowe, zabudowane budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, a budynek oznaczono w ewidencji, jako mieszkalny; W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podlegające opodatkowaniu części wspólne w postaci korytarzy prowadzących do lokali mieszkalnych oraz 3 hale garażowe spełniają funkcję wyłącznie mieszkalną. W akcie notarialnym ustanawiającym odrębną własność lokali skarżących wyraźnie stwierdzono, że skarżący się mają prawo korzystać tylko z zewnętrznych miejsc postojowych, a nie z miejsc w hali garażowej (s. 29 aktu notarialnego). Miejsca postojowe w 3 halach garażowych są objęte umową o podział do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali mieszkalnych. Skarżącym nie przysługuje żadne miejsce postojowe w halach garażowych. W budynku jest 177 lokali mieszkalnych i 18 lokali o charakterze handlowo-usługowym, z tym, że korytarze oraz miejsca postojowe w halach garażowych są związane funkcjonalnie jedynie z 177 lokalami mieszkalnymi. Dlatego też korytarze i hale garażowe, jako części wspólne, których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane według stawki dla budynków mieszkalnych. Zdaniem skarżących brak jest podstaw prawnych do opodatkowania ściśle "mieszkalnych" części wspólnych budynku podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla lokali, w których się prowadzi działalność gospodarczą. Nie można podzielić stanowiska Kolegium, że z przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że w przypadku części wspólnych nieruchomości, należy stosować stawkę opodatkowania właściwą dla lokalu. Przepis ten normuje jedynie zakres opodatkowania części wspólnych, natomiast nie stanowi o tym, jaki wymiar podatku powinien być zastosowany. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego udział w częściach wspólnych dzieli byt wyodrębnionego lokalu, z którym jest związany ten udział. Jednakże przedmiotowa teza nie ma zastosowania w sferze prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z określeniem stawki opodatkowania części wspólnej nieruchomości, związanej z wyodrębnionym lokalem użytkowym. Zdaniem strony części wspólne nie powinny być opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organów podatkowych części wspólne budynku związane z lokalami winny być opodatkowane stawką jak od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Mając powyższe regulacje na uwadze wskazać należy, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystania budynku (jego części) czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasada ta nie dotyczy jedynie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przedmiotowy lokal należący do skarżących , chociaż znajduje się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym jest lokalem użytkowym, dla którego na rzecz strony ustanowiono odrębną własność. Wymieniony lokal użytkowy został opodatkowany stawką jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla takiej klasyfikacji miał bowiem fakt należenia przedmiotowego lokalu użytkowego do przedsiębiorcy, a nie jego położenie w budynku mieszkalnym. Podkreślić należy, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie wskazuje, iż w budynkach mieszkalnych posiadanie przez przedsiębiorcę pomieszczeń niemieszkalnych, bez ich faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, nie uprawnia do stosowania najwyższej stawki podatkowej. Z przepisu tego wynika natomiast, iż objęte zostały nim (a tym samym najwyższą stawką podatkową) dwie kategorie "budynków lub ich części": a) związane z działalnością gospodarczą (czyli będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy jest w nich prowadzona działalność gospodarcza), b) budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokal użytkowy jako odrębny przedmiot własności w większej całości (budynku mieszkalnym) z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. Wskazać również należy, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Podkreślić należy, że skoro skarżący nabyli lokal użytkowy, z którym w sposób immamentny związany jest udział we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku to grunt i części wspólne są opodatkowane stawką podatku odpowiadającą stawce dla danego lokalu użytkowego, stawką jak od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 3 ust 1 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. W myśl ust.2 art. 3 ww. ustawy nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Podkreślić należy, że przedmiotowy lokal stanowi odrębną nieruchomości i skarżący nie mogliby nabyć samego lokalu użytkowego/lokali użytkowych, a w konsekwencji ww. udział gruntu oraz udział w części wspólnej budynku dzielą byt prawny tego lokalu. Zakupione przez skarżących lokale użytkowe wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Skoro brak było podstaw do opodatkowania lokali użytkowych stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych, mimo, że ww. lokale są położone w takim budynku to tym samym brak było podstaw do opodatkowania udziału w gruncie, w częściach wspólnych budynku związanych z tym lokalem stawką jak dla budynków mieszkalnych. Odnosząc się do zarzutu wydania przez SKO różnych rozstrzygnięć w podobnych stanach faktycznych wskazać należy, że sąd bada legalność konkretnej decyzji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd w przedmiotowej sprawie nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy , Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.