I SA/Ol 342/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019r. sprawy ze skarg Spółki A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r., 2016r., 2017r. oddala skargi. Przedmiotem skarg Spółki A w W. (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca) są trzy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") wydane po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Prezydenta Miasta (dalej: "organ" lub "organ pierwszej instancji") z dnia "[...]" o nr "[...]" dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2015-2017. Z akt sprawy wynika, że spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 i wywodząc, że obiekty kontenerowe, w tym położona w E. kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa będąca częścią stacji LNG (stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego), spełniające definicję budynku, powinny być zaliczane do budynków, co wyklucza ich uznawanie za budowlę i uzasadnia wnioski o nadpłatę. Organ powołał biegłego z zakresu budownictwa w celu ustalenia, czy znajdujące się wewnątrz budynków stacji LNG urządzenia stanowią urządzenia i instalacje wewnętrzne budynków umożliwiające wykorzystanie budynku zgodnie z przeznaczeniem oraz czy znajdujące się wewnątrz budynku stacji LNG urządzenia stanowią budowle w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 3 w zw. z art.la ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "upol") w zw. z art.3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Następnie organ rozszerzył zakres opinii biegłego o ustalenie, czy wskazane elementy wchodzące w skład budynku stanowią jego część składową, czy jest to odrębny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane. Biegły sporządził opinię techniczną z dnia 17 września 2018 r., w której na podstawie oględzin, dokumentacji technicznej, dokumentacji projektowej, pozwolenia na budowę stacji LNG opisał elementy składające się na stację LNG. Biegły uznał, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa (znajdujące się w niej urządzenia i aparaty specjalistyczne służące do pomiaru paliwa gazowego oraz do redukcji ciśnienia gazu, także kotłownia i nawanialnia do nadawania charakterystycznego zapachu gazu) w połączeniu ze zbiornikiem do magazynowania skroplonego gazu ziemnego, w połączeniu z dwoma parownicami atmosferycznymi, w połączeniu z gazociągiem i dwoma przyłączami gazowymi średniego ciśnienia oraz w połączeniu z infrastrukturą towarzyszącą: placem manewrowym - stanowią sieć gazową. Biegły wskazał, że stacja regazyfikacji LNG do zakładu B jest związana z urządzeniami i instalacjami. Są nimi: kontener (budynek), ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne, urządzenia rozdzielcze prądu przemiennego, system łączności, system ochrony obiektu, system przeciwpożarowy, instalacja elektryczna, instalacja odgromowa, instalacja teletechniczna. Wskazał też, że stacja gazowa została zainstalowana w systemie dystrybucji składającym się ze stacji gazowej średniego ciśnienia i gazociągu. System dystrybucyjny: gazociąg oraz stacja gazowa średniego ciśnienia stanowi sieć gazową i pełni rolę lokalnego źródła zasilania określonego obszaru, tj. zakładu produkcyjnego B. Biegły wyjaśnił, że stacja gazu, stacja redukcyjno-pomiarowa, jest to zespół urządzeń, który realizuje funkcje uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiarów parametrów gazu oraz rozdziału gazu i stwierdził, że stacja gazu jest elementem sieci gazowej (sieci technicznej). W oparciu o opisany stan faktyczny związany ze znajdującymi się wewnątrz budynku stacji LNG urządzeniami oraz o przepisy zawarte w art.3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane biegły stwierdził, że znajdujące się wewnątrz budynku (wewnątrz kontenera) redukcyjno-pomiarowej stacji LNG, urządzenia są elementami sieci gazowej zasilającej zakład produkcyjny B i jako włączone do tej sieci, stanowią budowlę. Oświetlenie terenu stacji LNG, jest instalacją zapewniającą możliwość użytkowania budowli (sieci gazowej) zgodnie z jej przeznaczeniem. Oświetlenie umożliwia widoczność instalacji stacji w porze nocnej, umożliwia kontrolę stacji gazowej. Oświetlenie terenu usytuowane przy ogrodzeniu stacji LNG, w połączeniu z siecią gazową stanowi jeden obiekt budowlany. Znajdujące się wewnątrz budynku stacji LNG urządzenia stanowią budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz ustawy upol. Jednak ostateczne przyjęcie, że znajdujące się wewnątrz budynku stacji LNG urządzenia stanowią budowle w rozumieniu ustawy upol biegły pozostawił organowi podatkowemu. Ponadto biegły stwierdził, że wymienione elementy nie stanowią części składowej budynku (kontenera stacji LNG), ale są odrębnymi od budynku elementami obiektu budowlanego, którym jest budowla: sieć gazowa zasilająca zakład produkcyjny B wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem: oświetlenie terenu, kotłownia i układ podgrzewania gazu, Stacja SRP, telemetria, stacja redukcyjna, stacja nawaniania gazu, urządzenia rozdzielcze prądu przemiennego, system łączności, system ochrony obiektu, system przeciwpożarowy. Organ pierwszej instancji wydał decyzje, w których w oparciu o powyższą opinię uznał, że znajdujące się wewnątrz budynku (kontenera) redukcyjno-pomiarowej stacji LNG urządzenia są elementem sieci gazowej zasilającej zakład produkcyjny B i jako włączone do tej stacji stanowią budowle. Oświetlenie terenu stancji LNG stanowi instalację zapewniającą możliwość użytkowanie budowli (sieci gazowej) zgodnie z jej przeznaczeniem. Oświetlenie terenu usytuowanego przy ogrodzeniu stacji LNG w połączeniu z siecią gazową stanowi jeden obiekt budowlany. Dlatego nie było podstaw do ich wyłączenia ich wartości z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odwołaniach zarzucono naruszenie ustawy upol: art.1a ust.1 pkt 1 i 2, art. 2 ust.1 pkt 2 i 3, art.4 ust.1 pkt 2 i 3 oraz ustawy Prawo budowlane: art.3 pkt 1, 2 i 3. Ponadto zarzucono naruszenie art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") oraz szeregu zasad ogólnych w niej zawartych. Zarzucono między innymi: - błędne przyjęcie opodatkowaniem od wartości sieci technicznej urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, czyli kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z ww. budynkiem (stanowią jego część składową), co oznacza że podstawą opodatkowania winna być wyłącznie powierzchnia użytkowa ww. budynku a powyższe urządzenia winny być opodatkowane w ramach tego budynku. - błędne przyjęcie, że urządzenia techniczne z kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej lub stacji LNG stanowią część sieci gazowej - budowli podlegające opodatkowaniu tak jak sieć, mimo że są częścią składową budynku - błędną wykładnię ustawy upol i ustawy prawo budowlane - polegającą na uznaniu, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią urządzenia techniczne budowli - Stacji LNG w rozumieniu Prawa budowalnego, mimo że razem z ścianami, fundamentem oraz dachem spełniają wszystkie cechy budynku, a zatem nie mogą być opodatkowane jako budowla – co stanowi naruszenie art.72 §1 pkt 1 ustawy Op poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nadpłata podatku w przedmiotowej sprawie nie występuje. - błędną, rozszerzającą wykładnię ustawy upol i ustawy prawo budowlane, opartą na wykładni funkcjonalnej, zamiast językowej. Zarzucono także naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj. art.120 Op przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, art.122 w zw. z art.197 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ po jednostronnej opinii biegłego automatycznie zakwalifikował znajdujące się w niej urządzenia jako element sieci gazowej, tj. budowli przywołał bowiem wprost sformułowania z jej treści, co potwierdza tylko jej przepisanie, tj. bezkrytyczne przyjęcie bez własnej koniecznej analizy i oceny tego dowodu, jak każdego innego dowodu w prowadzonym postępowaniu. Wskazano przy tym na naruszenie art.197 Op, ponieważ przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego a nie jego ocena prawna, tym samym nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa, a pytania do biegłego oraz następnie jego odpowiedzi wprost potwierdzają, że biegły dokonał oceny zagadnienia prawnego. Ponadto opinia biegłego winna zawierać wnioski wymagające do ich przygotowania wiadomości specjalnych, podczas gdy biegły praktycznie całość swoich rozważań oparł na podstawie schematów zawartych na stronie internetowej wnioskodawcy dot. stacji LNG. W takiej sytuacji nie zachodziła konieczność dysponowania wiadomościami specjalnymi, a sam biegły nie wyjaśnił, dlaczego schemat ze strony internetowej różni się do faktycznej stacji LNG i jakie ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia opinii i jak powiązane są pozostałe urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej z całą siecią techniczną przez pryzmat techniczno-użytkowy. Swoje stanowisko strona poparła powołanymi wyrokami sądów administracyjnych. W ocenie strony naruszono art.75 §4a zdanie drugie Op poprzez jego zastosowanie, pomimo że wnioskodawca złożył wnioski o zwrot nadpłaty w oparciu o art.74 pkt 1 Op, który tylko mylnie oznaczył podając jako podstawę art.75 Op, czym organ nie był związany, a zatem winien prawidłowo rozpoznać stanowisko podatnika tym bardziej, że pisemne uzasadnienie wniosków jednoznacznie wskazywało, że chodzi o nadpłatę w trybie art.74 pkt 1 Op, bo nadpłata powstała na skutek publikacji orzeczenia TK, a zobowiązanie podatkowe powstało w oparciu o art.21 §1 pkt 1 Op. Zarzucono również naruszenie art.210 §l pkt 4 i 6 w związku z art.120 oraz art.121 i art.124 Op poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne decyzji. Ponadto dokonane rozstrzygnięcia odnośnie do stwierdzonej nadpłaty stoją w całkowitej sprzeczności z pkt 2 sentencji decyzji oraz ich uzasadnieniem prawnym i faktycznym. Kolegium nie uwzględniło odwolań i w zaskarżonych decyzjach podniosło, że obowiązujące przepisy umożliwiają opodatkowanie budowli lub ich części usytuowanych w budynkach. Wymaga to jednak wykazania, że znajdująca się w budynku budowla lub część innej budowli nie stanowi instalacji wewnętrznej budynku. Jako materialnoprawną podstawę decyzji wskazano przepisy ustawy upol: art.2, art.1a ust.1 pkt 1 i 2, a ponadto uwzględniono przepisy ustawy Prawo budowlane: art.3 pkt 1 i 3 i przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Jako kwestię sporną w sprawie wskazało SKO ustalenie, czy urządzenia wchodzące w skład budynku (kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej) wymienione w decyzji, których właścicielem jest strona, stanowią elementy sieci gazowej i mieszczą się pojęciu budowli w rozumieniu przepisów ustawy upol, co stanowiłoby podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie do tego, że dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do uznania, że ww. urządzenia nie stanowią części składowych budynku, a są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów. Budynek (kontener) stanowi przy tym odrębny przedmiot opodatkowania obciążający użytkownika wieczystego gruntu (inny podmiot). SKO wskazało na znajdującą się w aktach sprawy opinię biegłego oraz na oględziny, dające podstawę do uznania, że stacje redukcyjno - pomiarowe gazu są niezbędnym elementem sieci gazowej (sieci technicznej), gdyż umożliwiają redukcję ciśnienia gazu i dalszy jej przesył do odbiorców (do zakładu produkcyjnego B). Sieć gazowa składa się z wielu powiązanych ze sobą elementów. Ich połączenie jest niezbędne do realizacji funkcji dla której zostały zbudowane. Tym samym brak jest podstaw prawnych do tego aby na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" sieć techniczną na elementy stanowiące budowlę i na element nie mające takiego charakteru. Przedmiotem opodatkowania jest budowla, którą z całą pewnością jest sieć techniczna (sieć gazowa). Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił związek techniczny jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, gdzie związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art.la ust.1 pkt 2 ustawy upol obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Odnośnie do powoływanego we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, SKO zauważyło, że rozstrzygnięcie to nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach. Wyrok ten dotyczy prawnej możliwości uznania obiektu spełniającego kryteria budynku jako budowli. Nie dotyczy on natomiast problemu dopuszczalności (lub nie) opodatkowania rzeczy znajdujących się w obiektach budowlanych. Przedmiotowy wyrok wyznacza jedynie granice wykładni terminu "budowla" tylko i wyłącznie pod kątem możliwości uznania obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku jako budowli. Natomiast w rozpatrywanej sprawie rozważane jest opodatkowanie budowli usytuowanej w budynku, który pełni rolę "obudowy" urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i mogą stanowić odrębną budowlę lub jej część. Budynki pełnią rolę służebną (oczywiście dalej nimi pozostają jako odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli. Budynek tworzy przestrzeń dla znajdujących się w nim budowli. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się "na powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość. Tym samym każdy budynek, jak i budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy - niezależnie od tego, czy budowla jest umiejscowiona w budynku, jeżeli jest związana z działalnością gospodarczą będzie podlegała opodatkowaniu. Na poparcie stanowiska SKO powołało orzecznictwo sądów administracyjnych. Kolegium uznało za udowodnione w sprawie, że sporne urządzenia, połączone z gazociągami, składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej strony, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 upol. Za nieprawidłowe uznało Kolegium sentencje rozstrzygnięć organu pierwszej instancji dotyczących roku 2016 i roku 2017 w zakresie stwierdzenia nadpłaty, bowiem należało odmówić jej stwierdzenia, co wynika z treści uzasadnień organu podatkowego. Powołując się na art.77 §4a Op Kolegium uznało, że po przeprowadzeniu postępowania z wniosku o nadpłatę, w razie braku podstaw do jej stwierdzenia, organ podatkowy powinien wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Ponadto nie było konieczności wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego SKO uchyliło obie ww. decyzje w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty i odmówiło stwierdzenia nadpłaty, a ponadto uchyliło wszystkie decyzje w pkt 2 dotyczącym określenia zobowiązania i w tej części umorzyło postępowania. Od decyzji SKO wywiedzione zostały skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skargach zażądano zmiany zaskarżonych decyzji i orzeczenia zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wnioskach o nadpłatę, tj. stwierdzenia, że skarżącej przysługuje wnioskowana nadpłata w podatku od nieruchomości, ewentualnie uchylenia decyzji w zaskarżonym zakresie i przekazania spraw do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zażądano także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W skargach zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art.3 pkt 1, art.3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art.1 a ust.1 pkt 2 oraz art.4 ust.1 pkt 3 ustawy upol poprzez przyjęcie opodatkowaniem od wartości, tj. elementu budowli - sieci technicznej urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku - kontenerowej stacji redukcyjno - pomiarowej, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z ww. budynkiem (stanowią jego część składową), co oznacza że podstawą opodatkowania winna być wyłącznie powierzchnia użytkowa ww. budynku a powyższe urządzenia winny być opodatkowane w ramach tego budynku albo być potraktowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowaniem podatkiem od budowli, gdyż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w ramach art.1a ust.1 pkt 2 upol zgodnie z nowelizacją prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne nie stanowią już obiektów budowlanych; 2) art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 2 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne z kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej lub stacji LNG stanowią część sieci gazowej, tj. budowli podlegające opodatkowaniu tak jak sieć, mimo że są częścią składową budynku - stacji kontenerowej, albo być potraktowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowaniem podatkiem od budowli, gdyż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w ramach art.1a ust.1 pkt 2 upol, zgodnie z nowelizacją prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne nie stanowią już obiektów budowlanych; 3) art.2 ust.1 pkt 2 w zw. z art.1a ust.1 pkt 1 upol poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią urządzenia techniczne budowli - stacji LNG w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy prawo budowlane, mimo że razem z ścianami, fundamentem oraz dachem spełniają wszystkie cechy budynku zgodnie z art.1a ust.1 pkt 1 upol w zw. z art.3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, a zatem nie mogą być opodatkowane w myśl art.4 ust.1 pkt 3 upol, a tylko w oparciu o art.4 ust.1 pkt 2 upol, co stanowi naruszenie art.72 §1 pkt 1 Op poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nadpłata podatku w przedmiotowej sprawie nie występuje, niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario; 4) art.2 ust.1 pkt 3 w zw. z art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy - prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało opodatkowaniem urządzeń budynku stacji redukcyjno-pomiarowej, będącej elementem stacji zgazowania LNG spełniającej wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej na gruncie przepisów Ustawy za budynek, jako elementów budowli - sieci gazowej ze względu na funkcję jaką ona pełni, co wynikało z błędnej rozszerzającej wykładni przedmiotowych przepisów, wskazanych w zarzucie ad.1) oraz ad.2) opartej na wykładni funkcjonalnej, zamiast językowej oraz mimo usunięcia z pojęcia obiektu budowlanego (budynku albo budowli) urządzeń technicznych, co oznacza, że nie są one odrębnym przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości a stanowią część składową obiektu, w którym się znajdują - tj. w przedmiotowej sprawie są elementem budynku - stacji redukcyjno-pomiarowej. Zarzucono również istotne naruszenie przepisów postępowania: 5) art. 120 Op przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego; 6) art.122 w zw. z art.197 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ po jednostronnej opinii biegłego automatycznie zakwalifikował znajdujące się w niej urządzenia jako element sieci gazowej, tj. budowli przywołał bowiem wprost sformułowania z jej treści, co potwierdza tylko jej przepisanie, tj. bezkrytyczne przyjęcie bez własnej koniecznej analizy i oceny tego dowodu, jak każdego innego dowodu w prowadzonym postępowaniu; 7) art.197 Op, gdyż przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna, tym samym nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa, a sformułowane przez organ podatkowy pytania do biegłego oraz następnie jego odpowiedzi wprost potwierdzają, że biegły dokonał oceny zagadnienia prawnego, która następnie została bezkrytycznie przyjęta przez organ; 8) art.197 Op, gdyż opinia biegłego winna zawierać wnioski wymagające do ich przygotowania wiadomości specjalnych, podczas gdy biegły praktycznie całość swoich rozważań oparł na podstawie schematów dot. stacji LNG, zawartych na stronie internetowej skarżącej, gdzie zarówno kotłownia jak i nawanialnia stanowią obiekty oddzielne od stacji redukcyjno-pomiarowej. Zatem do rozstrzygnięcia ww. zagadnienia nie było konieczne dysponowanie wiadomościami specjalnymi, a sam biegły w ogóle nie wyjaśnił dlaczego schemat ze strony internetowej różni się do faktycznej stacji LNG i jaki ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia opinii i jak powiązane są pozostałe urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej (np. system łączności, system ochrony obiektu) z całą siecią techniczną przez pryzmat techniczno-użytkowy; 9) art.75 §4a zdanie drugie Op poprzez zastosowanie, pomimo że wnioski o zwrot nadpłaty złożono w oparciu o art.74 pkt 1 Op, który mylnie oznaczono, podając jako podstawę art.75 Op, co nie było jednak wiążące dla organu podatkowego, a zatem organ winien prawidłowo rozpoznać stanowisko skarżącej, tym bardziej że pisemne uzasadnienie wniosków jednoznacznie wskazywało, że chodzi o nadpłatę w trybie art.74 pkt 1 Op, ponieważ nadpłata powstała wskutek publikacji orzeczenia TK, a zobowiązanie podatkowe powstało w oparciu o art.21 §1 pkt 1 Op; 10) art.210 §1 pkt 4 i 6 w zw. z art.120 oraz art.121 a także z art.124 Op poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne decyzji, albowiem powołane w petitum decyzji podstawy prawne są nie wystarczające jako samodzielne przesłanki odmownego rozstrzygnięcia w sprawie, co skutkuje naruszeniem zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, a także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i braku wyjaśnienia przesłanek, którymi organ się kierował w ww. zaskarżonej decyzji; 11) art.210 §1 pkt 5 w zw. z art.210 §1 pkt 6 Op albowiem dokonane rozstrzygnięcie odnośnie stwierdzonej nadpłaty stoi w całkowitej sprzeczności z pkt 2) sentencji decyzji oraz uzasadnieniem prawnym i faktycznym ww. decyzji. W obszernych uzasadnieniach skarg podtrzymano dotychczasowe stanowisko w kwestii uznania za budynek, a nie za budowlę kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej oraz znajdujących się w niej urządzeń. Wskazano na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz wymieniono nieścisłości zawarte w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Skarżąca podtrzymała stanowisko w kwestii zastosowania w sprawie wyroku TK o sygn.: SK 48/15, z którego wynika, że każdy obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach powinien być kwalifikowany jako budynek dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w tym wypadku funkcja jaką spełnia dany obiekt budowlany, czy też urządzenia jakie się w nim znajdują nie ma znaczenia. Zdaniem skarżącej dotyczy to także kontenerów telekomunikacyjnych. Wskazała, że analizowany obiekt posiada wszelkie cechy charakterystyczne dla budynku, tj. jest związany z gruntem, posiada fundamenty, na których jest posadowiony i dach, a także jest wydzielony fizycznie z innych elementów. Skarżąca uważa, że przyjęta w wydanej decyzji wykładnia i zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do sytuacji skarżącej są wadliwe. Nie wskazano przyczyn odejścia od jasnej i niebudzącej wątpliwości wykładni językowej. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytacza fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego powołanego we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty oraz orzecznictwo dotyczące przepisów, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2017 r., sygn. II FSK 311/15 oraz z dnia 16 maja 2017 II FSK 1062/15, a także wyroki sądów wojewódzkich z 14 grudnia 2017r., sygn. akt: I SA/Po 925/17 oraz I SA/Po 601/17. W kwestii dowodu z opinii biegłego skarżąca podtrzymuje wcześniejsze zarzuty i podnosi, że w pytaniu do biegłego nie wskazano, o jaki budynek LNG chodzi i jakie urządzenia mają być przedmiotem opinii. Wskazano, że przedmiotem opinii biegłego nie może być ustalenie stanu prawnego, lecz okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Zarzucono ww. opinii, że została sporządzona w oparciu o informacje uzyskane z Internetu. Według skarżącej opinia nie posiada cechy wiadomości specjalnych. Nie wskazuje, jaki jest związek techniczno-użytkowy każdego urządzenia z osobna z siecią. Skarżąca wskazuje ponadto, że pomimo powołania we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty przepisu art.75 §1 Op w rzeczywistości wystąpiono o nadpłatę w trybie art.74 Op. Organ nie był związany treścią wniosku, a w razie wątpliwości powinien zwrócić się do skarżącej o wyjaśnienie. Dlatego nieprawidłowo powołano się w decyzji na art.74a oraz art.75 §4a Op. Powołanie błędnej podstawy prawnej świadczy o naruszeniu art.210 Op i wskazuje, że wnioski skarżącej nie zostały rozpoznane co do ich istoty, którą było żądanie stwierdzenia nadpłaty w związku z wyrokiem TK. W odpowiedziach na skargi Kolegium wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. Sąd na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "ppsa") połączył sprawy o sygnaturach: I SA/Ol 342/19, I SA/Ol 343/19 i I SA/Ol 344/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Podstawą materialnoprawną zaskarżonych decyzji są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2017 r. (tj. DzU 2014, poz.849 ze zm.). Zgodnie z art.2 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne dla sprawy są definicje zawarte w art.1a ust.1 pkt 1 i 2 upol, z których wynika, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W art.1a ust.1 pkt 2 upol zawarto odesłanie do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. DzU 2013 r. poz. 1409 ze zm.). Do dnia 27 czerwca 2015 r. obiekt budowlany definiowano w art.3 pkt 1 tej ustawy jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi bądź budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami lub obiekt małej architektury. Po zmianie ustawy obowiązującej od 28 czerwca 2015 r. (DzU 2015 poz.44) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Sądu, pomimo rezygnacji z zapisu mówiącego o całości techniczno-użytkowej, nowa treść pkt 1 art.3 ww. ustawy nie pozwala na odejście od wymogu badania związku techniczno-użytkowego jako warunku uznania za budowlę. Zgodnie z pkt 3 art.3 ustawy Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, (...) sieci techniczne, (...) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo stwierdziły wystąpienie związku techniczno-użytkowego. Uznały bowiem, że sporne urządzenia znajdujące się wewnątrz kontenera nie są częściami składowymi budynku, lecz stanowią budowlę w rozumieniu ustawy upol, wskazując przy tym, że prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej wymaga wykorzystania ww. urządzeń. Wykazano istnienie powiązań o charakterze techniczno-użytkowym pomiędzy urządzeniami znajdującymi się wewnątrz budynku stacji a gazociągiem. Powyższa okoliczność wykazana została w oparciu o opinię biegłego, opisaną we wcześniejszej części wyroku. Wynika z niej jednoznacznie, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa (znajdujące się w niej urządzenia i aparaty specjalistyczne) oraz inne wymienione w opinii urządzenia w połączeniu ze zbiornikiem do magazynowania skroplonego gazu ziemnego i z dwoma parownicami atmosferycznymi i gazociągiem, a także z dwoma przyłączami gazowymi średniego ciśnienia oraz w połączeniu z infrastrukturą towarzyszącą - stanowią sieć gazową. W ocenie Sądu bez zarzucanego w skardze naruszenia art.120 i art.122 w zw. z art.197 Op oparł się organ podatkowy na ww. opinii, gdyż taki był cel jej sporządzenia. Treść opinii jest na tyle prosta i zrozumiała, że, wbrew stanowisku skarżącej, nie było potrzeby dokonywania jej analizy. Z kolei skarżąca, poza brakiem akceptacji dla treści opinii biegłego, nie przedstawiła popartych dowodami argumentów przemawiających przeciwko opinii biegłego. Za argument taki nie można uznać zarzutów, że biegły skorzystał z danych znajdujących się na stronie internetowej skarżącej, w odniesieniu do znajdujących się na niej schematów. Dane te, w powiązaniu z oględzinami, dokumentacją techniczną dostarczoną przez stronę oraz innymi wymienionymi w opinii elementami, zostały ocenione przez biegłego. Nie podziela Sąd stanowiska skarżącej, która twierdzi, że skoro biegły oparł się na ogólnodostępnych danych (ze strony internetowej skarżącej), to nie było potrzeby powoływania biegłego, gdyż w sprawie nie była wymagana wiedza specjalistyczna. Wiedza specjalistyczna wymagana była do oceny zebranych danych (nie tylko ze strony internetowej skarżącej), co wykraczało poza kompetencje organu podatkowego i było przesłanką ustanowienia biegłego. To, że ocena dokonana została w sposób prosty, nie oznacza, że mogła zostać dokonana przez dowolny podmiot (w tym przez organ podatkowy). Biegły nie przekroczył swoich uprawnień w zakresie wydanej opinii, bowiem nie dokonał oceny prawnej w zakresie stosowania prawa podatkowego. Wprawdzie znajduje się w opinii stwierdzenie nawiązujące do ustawy upol, ale jest to jedynie stwierdzenie natury ogólnej, z zastrzeżeniem, że kwestia ta jest pozostawiona do uznania organu podatkowego. Dlatego Sąd nie dopatrzył się w opinii biegłego zarzucanych przez skarżącą wad. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy uznaje Sąd za kompletny i dający podstawę do wydania zaskarżonych decyzji. Na jego podstawie organ pierwszej instancji mógł wyrazić ocenę, iż wystąpił związek techniczny jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a także związek użytkowy, tj. funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Tym samym zaistniały podstawy do opodatkowania spornych urządzeń podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 upol. Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie NSA, reprezentowanym, przykładowo, przez wyrok z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 1807/14 (Baza CBOSA), zwracający uwagę na to, że przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć oraz na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi a urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Bowiem ustawodawca, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zbadanie związku technicznego jest zatem konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona w skardze nie zdołała podważyć prawidłowości ustaleń organu, co w szczególności odnosi się zarzutów naruszenia prawa materialnego, czyli dokonania przez organ odmiennej niż skarżąca, interpretacji oraz zastosowania przepisów ustawy upol w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane. W kwestii braku podstaw do zastosowania wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 Sąd podziela stanowisko wyrażone przez SKO w zaskarżonych decyzjach. Wyrok ten dotyczy innych zagadnień i nie mógł być podstawą do stwierdzenia nadpłaty w rozpatrywanych sprawach. Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zasad ogólnych zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU 2019, poz.900 ze zm.): art.120, art.122, art.197, a także art.75 §4a, art.74 pkt 1 i art.210 §1 pkt 4 i 6. Wbrew zarzutom, zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia prawa materialnego, poprzedzone zostały działaniami organu podatkowego prowadzącymi do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanych spraw, dowód z opinii biegłego został przeprowadzony z poszanowaniem art.197 Op, zaś wydana przez biegłego opinia prawidłowo została wykorzystana jako główny dowód w sprawie, co do którego strona nie zaproponowała przeciwdowodu. Za zgodną z zasadą swobodnej oceny, uznaje Sąd ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ. Mieści się ona w granicach wyznaczonych przez art.191 Op, ma oparcie w materiale dowodowym oraz jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. wskazanymi wyżej przepisami ustawy upol. Podkreślić jeszcze raz należy, że wykazany został związek techniczno-użytkowy między urządzeniami znajdującymi się wewnątrz budynku stacji a gazociągiem, który wskazuje na funkcjonowanie, wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty urządzeń jako jednej całości użytkowo-technicznej wraz z siecią gazową, przy czym oprócz technicznego połączenia ww. elementów z siecią gazową, występuje także ich użytkowy związek z siecią. Konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że ww. obiekty są budowlami w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 upol niewątpliwie związanymi z działalnością gospodarczą i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017. Za prawidłowe uznaje Sąd działania Kolegium polegające na zmianie sentencji decyzji organu pierwszej instancji, poprzez uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania i umorzenia postępowań w tej części oraz stwierdzenia nadpłaty i orzeczenia w tym zakresie o odmowie stwierdzenia nadpłaty , co pozostaje w harmonii z treścią uzasadnień ww. decyzji organu pierwszej instancji. Działanie takie było konieczne z uwagi na błędy w sentencjach decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na treść art.233 §1 i 2 Op organ zasadnie uchylił ww. decyzje i orzekł, bowiem nie było podstaw do przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia. W kwestii naruszenia przepisów Op dotyczących nadpłaty Sąd także podziela stanowisko zajęte przez organ odwoławczy. Z wniosków o stwierdzenie nadpłaty wynika, że złożono je na podstawie art.75 §1 Op, a nie na podstawie art.74 pkt 1 Op. Zdaniem Sądu wnioski o nadpłatę sformułowano na tyle jasno, że nie było konieczne wyjaśnianie woli wnioskodawcy. Ponadto organ podatkowy uznał, że wskazywany przez skarżącą wyrok TK nie ma w sprawie zastosowania, wobec czego nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty bez względu na to, na jakiej podstawie oparto wnioski o jej stwierdzenie. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art.210 Op poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne, z których wynika, na jakich okolicznościach faktycznych oparto rozstrzygnięcie i według jakich przepisów prawa materialnego rozstrzygnięto sprawy oraz jaka jest ich interpretacja. Spełnione zostały więc podstawowe kryteria zawarte w art.210 §1 Op. W ocenie Sądu wszystkie zarzuty postawione w skargach okazały się niezasadne. Dlatego, na podstawie art.151 ppsa skargi podlegały oddaleniu.