I SA/Ol 343/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez M.D. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży ½ części nieruchomości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż strona, mimo zawartego w powołanej wyżej decyzji prawidłowego pouczenia o sposobie wniesienia odwołania, uchybiła 14 – dniowemu terminowi do jego wniesienia. Decyzja została doręczona w dniu 1 kwietnia 2008 r. za pośrednictwem poczty pełnoletniemu domownikowi – matce strony, S.D., wobec powyższego termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 15 kwietnia 2008 r. Odwołanie natomiast zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 17 kwietnia 2008 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia i postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Wyrokiem z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 373/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niejasności co do daty doręczenia decyzji i osoby, która podjęła się oddania adresatowi przesyłki pocztowej zawierającej decyzję. Powyższe wątpliwości Sądu wynikały z faktu, iż na dowodzie odbioru decyzji, osoba, której dokonano doręczenia, nie wskazała daty odbioru. Ponadto Sąd wskazał, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji obok własnoręcznego podpisu osoby, która podjęła się doręczenia, zamieszczono innym charakterem pisma adnotację "[...]". Adnotacja ta budziła zaś wątpliwości, co do tożsamości osoby, która odebrała przesyłkę. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż matka adresata nosi imię "[...]". Jednocześnie Sąd nie podzielił argumentacji strony, wskazując na całkowicie chybiony zarzut, że dorosły domownik, będący osobą w podeszłym wieku jest osobą nieodpowiednią do zastępczego odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z zawartymi w powyższym wyroku wskazaniami Sądu, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia daty doręczenia przesyłki i osoby, która podjęła się jej oddania adresatowi. Pismem z dnia 14 stycznia 2009 r., uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2009 r., Odział Rejonowy Poczty Polskiej poinformował, iż przedmiotowa przesyłka została doręczona w dniu 1 kwietnia 2008 r. matce adresata – S.D. Jednocześnie wyjaśniono, że S.D. podpisała się tylko nazwiskiem i w związku z tym listonosz uzupełnił imię odbiorcy, omyłkowo wpisując imię "[...]" zamiast "[...]". Na potwierdzenie powyższego załączono wyciąg z karty doręczeń. W ocenie organu, nazwisko osoby "[...]" zostało nakreślone charakterem pisma odpowiadającym podpisowi znajdującemu się w aktach sprawy na innym potwierdzeniu odbioru, co do którego nie ma wątpliwości, że pochodzi od S.D. {zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia z dnia 17 marca 2008 r. w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)}. Uznając, iż wątpliwości co do osoby, która podjęła się oddania przesyłki pocztowej, zawierającej decyzję, zostały wyjaśnione, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odwołanie zostało złożone po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia, określonego w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ wskazał, że okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w złożonym w dniu 28 lipca 2008 r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w którym podatnik jednoznacznie oświadczył, iż decyzja z dnia "[...]" została doręczona w dniu 1 kwietnia 2008 r. jego matce. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 452/08, oddalił skargę w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 3 stycznia 2009 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu, strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że decyzję otrzymała w dniu 3 kwietnia 2008 r., zatem słusznie uznała, że termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 17 kwietnia 2008 r. W jej ocenie, organ nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że został naruszony termin do wniesienia odwołania. Strona podkreśliła, iż samo doręczenie decyzji nie jest przez nią kwestionowane, zaś jej wątpliwości dotyczą terminu doręczenia przesyłki. Z uwagi na bieg terminu do wniesienia odwołania, kluczowym jest bowiem dzień, w którym odebrała ona pismo. Zdaniem skarżącego, osobiste adnotacje listonosza, dotyczące daty i osoby podejmującej przesyłkę, nie są miarodajnym dowodem, zwłaszcza w przypadku szczególnej formy doręczenia, jaką jest doręczenie zastępcze. Fakt braku daty odbioru na dowodzie odbioru decyzji, uzupełniony przez osobę doręczającą, nie świadczy jednoznacznie o terminie doręczenia. Ponadto, mając na uwadze fakt omyłkowo uzupełnionego imienia osoby przyjmującej przesyłkę również w karcie doręczeń, można stwierdzić, że kwestia doręczenia decyzji w terminie wskazanym przez organ budzi ogromne wątpliwości. Czynności podjęte przez organ w celu wyjaśnienia stanu faktycznego są, w ocenie strony skarżącej, niewystarczające do stwierdzenia, że wskazany przez organ termin odbioru decyzji jest niepodważalny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo organ wskazał, że strona, w związku z otrzymaną decyzją w dniu 7 kwietnia 2008 r., udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej przez doradcę podatkowego, przy czym już w dniu 2 kwietnia 2008 r. uiszczono opłatę skarbową od tego pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Brzmienie powołanego przepisu art. 153 p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości co do związania oceną prawną wyrażoną uprzednio w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego w danej sprawie również sądu orzekającego wskutek zaskarżenia wydanego ponownie – na skutek uchylenia przez sąd – aktu administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25.02.1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), wyjaśnił, że oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Odnosząc przywołaną wyżej regulację prawną do realiów rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego postanowienia uczyniono zadość jednoznacznie wyrażonej w uprzednim orzeczeniu Sądu z dnia 24 września 2008 r. o sygn. akt I SA/Ol 373/08, ocenie prawnej oraz wypełniono wyrażone przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, na co wskazywał Sąd, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu orzekającego, organ podatkowy II instancji, stosując się do wskazań Sądu, w sposób szczegółowy i zupełny wyeliminował istniejące na wcześniejszym etapie braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto przeprowadził postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie, co umożliwiło naprawę zauważonych przez Sąd niedostatków dotychczas prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, niejasności co do daty doręczenia przesyłki i osoby, za pośrednictwem której dokonano doręczenia, wynikłe na tle zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, zostały wyeliminowane poprzez zebrane przez organ II instancji dowody w postaci wyjaśnień Poczty Polskiej i załączonej do nich kserokopii wyciągu z karty doręczeń. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a konkretnie ze zwrotnego potwierdzenie odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" (k. 33 akt administracyjnych) oraz wyciągu z karty doręczeń (k. 55 akt administracyjnych), uzupełnionych o wyjaśnienia Poczty Polskiej z dnia 14 stycznia 2009 r. i z dnia 23 stycznia 2009 r., wynikało, że decyzja organu I instancji z powodu nieobecności skarżącego w miejscu zamieszkania, została doręczona pełnoletniemu domownikowi tj. matce skarżącego – S.D., która pokwitowała jej odbiór własnoręcznym podpisem. Ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje też podpis doręczającego wraz z datą doręczenia – 1 kwietnia 2008 r. Nie budzi wątpliwości Sądu informacja Poczty Polskiej, iż przesyłka została doręczona S.D., a fakt błędnego wpisania imienia "[...]" zarówno na potwierdzeniu odbioru, jak i w karcie doręczeń, wynikał z pomyłki listonosza. Jakkolwiek praktyka polegająca na czynieniu przez pracownika Poczty Polskiej dopisków w miejscu przeznaczonym na podpis strony jest niedopuszczalna i zasługuje na dezaprobatę, jednakże trudno znaleźć w niniejszej sprawie uzasadnienie dla obciążenia organu jej negatywnymi konsekwencjami. Podnieść bowiem należy, iż na obecnym etapie postępowania strona nie kwestionuje, iż przesyłka została doręczona pełnoletniemu domownikowi, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej. Wskazuje natomiast, iż organ w dalszym ciągu nie ustalił w pozostający poza zastrzeżeniami sposób, w jakim terminie została ona doręczona. W ocenie Sądu, za uznaniem, że decyzja została doręczona dniu 1 kwietnia 2008 r. przemawia treść dowodów w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji oraz wyciągu z karty doręczeń. Ponadto wskazać należy, iż strona złożyła wniosek z dnia 22 lipca 2008 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 27 marca 2008 r., w którym jednoznacznie oświadczyła, iż decyzja została jej doręczona w dniu 1 kwietnia 2008 r. Powyższą okoliczność, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, potwierdził również fakt udzielenia doradcy podatkowemu pełnomocnictwa przez skarżącego, od którego w dniu 2 kwietnia 2008 r. uiszczona została opłata skarbowa. Jednakże ten argument nie został przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, chociaż w aktach sprawy znajduje się dowód uiszczenia opłaty skarbowej. W tym miejscu wypada również zaznaczyć, iż wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń strony budzi dokonana przez nią zmiana argumentacji na poszczególnych etapach postępowania. W uprzednio złożonej skardze na postanowienie organu z dnia "[...]" strona wskazywała, iż decyzja została doręczona jej matce, która z uwagi na podeszły wiek nie miała świadomości, jak istotny jest dzień odbioru korespondencji, zaś z informacji od niej uzyskanych wynikało, że doręczenie nastąpiło w dniu 3 kwietnia 2008 r. Tym samym strona próbowała podważyć skutek doręczenia osobie w podeszłym wieku. Tej motywacji skarżącego nie podzielił jednakże Sąd, który w wyroku z dnia 24 września 2008 r. wskazał, że całkowicie chybiony jest zarzut, że dorosły domownik, będący osobą w podeszłym wieku jest osobą nieodpowiednią do zastępczego odbioru korespondencji. W powołanym orzeczeniu Sąd ponadto zaznaczył, że dla oceny kiedy dokonano doręczenia znaczenie ma tylko data odbioru uwidoczniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, natomiast data faktycznego przekazania decyzji adresatowi nie ma prawnego znaczenia. Mając na uwadze powyższe, ze względu na związanie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z dnia 24 września 2008r., nie mogła odnieść skutku argumentacja skarżącego, iż kluczowym jest ustalenie, w jakim dniu odebrał on pismo. Istotne jest bowiem w jakim dniu pismo to zostało doręczone osobie, która podjęła się jego oddania adresatowi. Tymczasem, w ocenie Sądu, ustalenie przez organ odwoławczy, iż przesyłka została odebrana w dniu 1 kwietnia 2008 r. przez pełnoletniego domownika, w świetle zgromadzonych dowodów, nie budzi wątpliwości. Na marginesie wskazać również należy, iż niekonsekwentnym i nielogicznym działaniem strony było uruchomienie dwóch trybów procesowych otwierających jej w swym założeniu drogę do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Podnieść bowiem należy, iż strona z jednej strony zaskarżyła postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, z drugiej zaś – złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Tymczasem instytucje te wzajemnie wykluczają się. Przywrócenie terminu do dokonania czynności jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy został on uchybiony. Stwierdzić zatem należy, iż strona składając taki wniosek w istocie przyznała, że doszło do jego uchybienia, za czym przemawia również zawarte w tym wniosku oświadczenie strony o doręczeniu jej decyzji w dniu 1 kwietnia 2008 r. Odnosząc się do mocy dowodowej zebranych w sprawie dokumentów, należy mieć na względzie, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 470/96, Lex nr 30592). Jest oczywiście możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Taką osobą jest skarżący, który z tej możliwości nie skorzystał, ograniczając się jedynie do niczym nie popartych twierdzeń, że przesyłka została doręczona (a właściwie fizycznie przekazana do rąk adresata) dopiero w dniu 3 kwietnia 2008 r. Zauważyć należy, iż strona skarżąca mimo postawienia w petitum skargi zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, w treści uzasadnienia nie wskazała na okoliczności, które, w jej ocenie, wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Zgodnie z treścią dyspozycji art. 223 § 2 pkt.1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W stanie faktycznym sprawy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia "[...]" upłynął w dniu 15 kwietnia 2008 r. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, iż Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydał w pełni zasadne postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd podkreśla, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok NSA z dnia 6.06.2003r., sygn. akt SA/Bk 271/2003).. Wobec tego, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.