I SA/Ol 347/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 lipca 2024 r., nr 2801-IEW.4132.4.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2024 r. oddala skargę. P. M. (dalej jako skarżący, strona, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję z 22 lipca 2024 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US, Naczelnik) z 11 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2024 r. Z nadesłanych Sądowi akt podatkowych sprawy wynika, że wnioskiem z 8 lutego 2024 r. podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. Podał, że na podstawie umowy o pracę marynarza będzie w 2024 r. pracował na pokładzie statku I. eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo A. z faktycznym zarządem w Danii. Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 11 kwietnia 2024 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. Stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Dyrektor IAS przedstawił treść art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej jako O.p., art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., a także art. 14 ust. 1-3 oraz art. 22 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 43, poz. 368), dalej jako Konwencja polsko-duńska, Konwencja. Organ odwoławczy powołał wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., I SA/OI 22/18, i podał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach w celach zarobkowych. Zdaniem Dyrektora przedłożone w sprawie dowody wskazują, że podatnik spełnił dwie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej: wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz statek I. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Danii. Jednakże nie uprawdopodobnił, że z uwagi na charakter i przeznaczenie statku, na którym pływa, statek ten przewozi towary i pasażerów. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek podatnik podał, że w 2024 r. osiąga zagraniczne dochody z tytułu zatrudnienia na statku morskim używanym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Natomiast na wezwanie Naczelnika z 21 lutego 2024 r. wskazał, że uzyskuje dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym – pismo z 9 marca 2024 r. str. 2, k. 33verte akt Naczelnika, do którego dołączył wydruk ze strony internetowej zawierający minimalną ilość informacji. Dyrektor omówił dokumentację zgromadzoną w sprawie, w tym dane wynikające z książeczki żeglarskiej podatnika – str. 1, 3, 34-35 oraz wydruki ze stron internetowych. Podał, że statek jest jednostką typu offshore supply vessel, tj. morski statek pomocniczy i jest przystosowany do instalowania turbin wiatrowych. Organ odwoławczy uznał zasadność oceny Naczelnika, że statek nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Podał, że wskazany statek z portu E. popłynął do G., które są zespołem morskich farm wiatrowych. Organ powołał powyższe na podstawie informacji o położeniu statku dostępnych w internecie, w odpowiedzi na wniosek podatnika w tym zakresie. Dyrektor IAS stwierdził, że informacje otrzymane od podatnika nie zmieniają zasadności oceny dokonanej przez Naczelnika, że statek I. nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Mając na uwadze zarzuty skargi w tym zakresie zwrócił uwagę, że w latach 2021-2023 podatnik otrzymywał zgodę organu podatkowego na ograniczenie poboru należnych zaliczek do kwoty 0,00 zł na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednak pracował wtedy na statku typu offshore suport vessel, który służył do przewozu ładunków. Obecne ustalenia typu statku, na którym strona wykonuje pracę w 2024 r. uniemożliwiają uznanie go za statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Zarzuty odwołania Dyrektor uznał za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił Dyrektorowi IAS naruszenie: A. przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu: 1) art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej w zw. z art. 22 § 2a O.p. oraz art. 27g u.p.d.o.f. gdyż skarżący nie powoływał się na twierdzenie, jakoby statek operował w transporcie międzynarodowym; podniesiono, że nawet jeśli organy podatkowe uznały konieczność zbadania powyższej przesłanki do zastosowania art. 22 § 2a O.p., to postępowanie winno objąć także badanie spełnienia przesłanki wskazanej w art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji polsko-duńskiej, czego nie uczyniono mimo, że organ odwoławczy na str. 9 decyzji wskazał, że "w przedmiotowej sprawie należy zbadać, czy możliwe jest w tym wypadku zastosowanie regulacji Konwencji polsko-duńskiej, a także czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 Konwencji", 2) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a O.p. i art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji polsko-duńskiej, gdyż jedynym obowiązkiem skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego z krajem, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3) art. 22 § 2a O.p. i art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 22 Konwencji polsko-duńskiej wskazując, że statek I. operuje poza terytorium lądowymi Danii na wodach duńskich, co oznacza spełnienie norm wskazanych w art. 27 u.p.d.o.f. i nast.; 4) art. 22 § 2a O.p. gdyż z zebranych w sprawne dokumentów, w tym wydruków ze stron internetowych nie kwestionowanych przez organ pierwszej instancji wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Danii, statek operuje na wodach duńskich; B. przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia: 1) art. 120., art. 121 i art. 122 oraz art. 123 O.p. poprzez: a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowa podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a O.p. 2) art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 O.p. poprzez: a) błędną ocenę zebranych dowodów oraz przekroczenie granic ich oceny do z góry przyjętej tezy, wskutek czego organ zamiast przeprowadzić dowodzenie na okoliczność ziszczenia się art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 i 2, art. art. 22 Konwencji polsko-duńskiej oraz zaistnienia zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego w związku z podleganiem opodatkowaniu dochodu w dwóch krajach – przeprowadził analizę wyłącznie na okoliczność nieoperowania przez statek w transporcie międzynarodowym, pomijając całkowicie szereg faktów potwierdzających zasadność zastosowania art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji polsko-duńskiej; b) stosowanie przez organ podatkowy partykularyzmu interpretacyjnego w tożsamych stanach faktycznych, który w sposób niedopuszczalny prowadzi do błędnego rozpatrzenia istoty sprawy oraz pozbawia mocy dowodowej dokumentacji, która spełnia wszelkie wymogi prawne i przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i nie jest niezgodna z prawem, c) całkowite pominięcie przez organ odwoławczy dowodów przedłożonych w sprawie, w tym w szczególności wydruków zapisów stron internetowych potwierdzających pozycję statku znajdującą się na wodach duńskich, co potwierdza możliwość zastosowania wobec dochodu skarżącego art. 14 Konwencji polsko-duńskiej; 3) art. 127 O.p. oraz art. 229 i art. 233 O.p. w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez: a) nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego pomimo wniosku skarżącego, podczas gdy obowiązkiem organu odwoławczego jest nie tylko kontrola rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale także przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego, jeśli taki jest wniosek strony; organ podatkowy drugiej instancji nie przeprowadził w ogóle oceny dowodowej złożonych w sprawie dokumentów przedłożonych przez podatnika przy odwołaniu, podczas gdy te dowody potwierdzają fakty, na które skarżący się powołuje; b) braku odpowiedniego uzasadniania decyzji administracyjnej przez organ odwoławczy poprzez wskazania jakie fakty zostały przez organ uznane za udowodnione oraz wykazania, z jakiego względu inne fakty nie zostały udowodnione, jak również winien organ wykazać, jakie dowody wziął pod uwagę oraz jakim dowodom odmówił wiarygodności i z jakiego powodu; uzasadnienie nie zawiera żadnych wyjaśnień co do zastosowania bądź nie art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W treści skargi podatnik zasadniczo powtórzył zarzuty odwołania. Zwrócił uwagę, że omawiane postępowanie ma na celu uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. i nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zebrane dowody w jego ocenie potwierdzają, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji polsko-duńskiej, co uprawdopodabnia skorzystanie po zakończeniu roku podatkowego z ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego dochodzi w jego sytuacji do podwójnego opodatkowania i wystarczająco uprawdopodobniono, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do wysokości podatku należnego po zakończeniu roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W jego ocenie w sprawie doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji polsko-duńskiej, co uprawdopodabnia skorzystanie po zakończeniu roku podatkowego z ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f. Ponadto jego jedynym obowiązkiem w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest uprawdopodobnienie, że dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego z krajem, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania Natomiast Dyrektor IAS uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji: bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że podatnik jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie zaś do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepisy Konwencji m.in. właśnie od uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym uzależniają możliwość skorzystania z rozpoznawanej ulgi podatkowej. Okoliczność podnoszona w pkt A.1 petitum skargi, że podatnik nie powoływał się na twierdzenie, jakoby statek operował w transporcie międzynarodowym, nie ma więc znaczenia przy ocenie prawidłowości wydanej przez Dyrektora decyzji. Rację ma Dyrektor wskazując w zaskarżonej decyzji, że w przypadku osiągania przez podatnika przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Danii, przychody skarżącego z tego tytułu podlegałyby – co do zasady – opodatkowaniu i w Danii i w Polsce, a w Polsce podatnik mógłby skorzystać z przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. "ulgi abolicyjnej" (str. 10 decyzji, k. 54 akt odwoławczych). Dlatego też w pierwszej kolejności należało poddać badaniu, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że łącznie spełnia przesłanki wynikające z tych postanowień, tj.: - wykonuje pracę najemną na statku morskim, - wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, - statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Danii. Nie budzi wątpliwości Sądu zasadność konkluzji Dyrektora, że strona wykonuje pracę na statku, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Na podstawie materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika ustalono bowiem, że statek I. jest jednostką typu offshore supply vessel, tj. morski statek pomocniczy. Statek przystosowany jest do instalowania turbin wiatrowych. Jego "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, gdyż jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunku z jednego miejsca (portu) na drugie (do drugiego portu). Trafnie zatem organ drugiej instancji zauważył, że statek morski nie zawsze jest środkiem za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2021 r., II FSK 83/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 sierpnia 2021 r., VII SA/WA 336/21; wyroki WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., I SA/Sz 775/20 i z 1 lutego 2023 r., I SA/Sz 670/22). Akta podatkowe rozpoznawanej sprawy zawierają dokumentację, zgodnie z którą głównym, i w zasadzie jedynym zadaniem statku I. jest instalowanie turbin wiatrowych i realizacja zleceń z tym powiązanych, a nie funkcja transportowa. Jak ocenił to WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 9 lutego 2021 r., I SA/Gd 1158/20, tego typu jednostka może być mobilna, jednakże generowane przez nią przychody nie wynikają z transportu morskiego, lecz z prac prowadzonych na morzu. Z uwagi na charakter oraz przeznaczenie statku nie jest więc możliwe uznanie, że wykonuje transport międzynarodowy. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia danej operacji (prac). Tak też jest w niniejszej sprawie. Z dołączonych do odwołania wydruków ze strony internetowej o aktualnej pozycji statku wynika, że wskazany statek miał odpłynąć 29 marca 2024 r. z portu E. do G. Jest to zespół morskich farm wiatrowych położony poza duńskim sektorem wód przybrzeżnych. Zgodnie z ustaleniami organu źródłem przychodów statku I. nie jest transport morski. W 2024 r. przedmiotowy statek nie przemieszczał się pomiędzy portami różnych państw – jedynym portem, do którego zawijał, był duński E. Na tego rodzaju okoliczności zwrócił uwagę NSA w wyroku z 27 lutego 2024 r., II FSK 685/21. Wobec tego definicji "transportu międzynarodowego" nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16 oraz II FSK 1256/16). W rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-duńskiej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Samo pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zatem statek morski, na którym skarżący świadczy pracę w 2024 r., nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Sąd podziela pogląd, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18, wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16 i z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16). W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej, nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. Wobec stanowiska skarżącego, że spełnił przesłanki wskazanych w art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji wymagane do pozytywnego załatwienia jego sprawy, podkreślenia wymaga, że ograniczenia poboru zaliczek skarżący, wykonujący pracę najemną na pokładzie statku morskiego, mógł upatrywać wyłącznie po spełnieniu wymogów art. 14 ust. 3 Konwencji, który ma w sprawie zastosowanie na podstawie cytowanego już art. 4a u.p.d.o.f. Przedstawione wyżej brzmienie art. 14 ust. 3 Konwencji powoduje, że w sprawie niezasadne jest badanie spełnienia przesłanki wskazanej w art. 14 ust. 1 i 2. Art. 14 ust. 3 wyraźnie ustanawia swą odrębność poprzez jednoznaczne stwierdzenie: "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu". Jedynie art. 14 ust. 3 Konwencji odnosi się do wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego na tle sytuacji skarżącego w 2024 r. Jest to zatem przepis szczególny i spełnienie przesłanek z tego ustępu art. 14 Konwencji umożliwia zastosowanie tzw. "ulgi abolicyjnej" z art. 27g u.p.d.o.f. w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymywanego za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego. Nie ma podstaw aby przy rozpoznaniu sprawy rozważać wystąpienie przesłanek z art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji. W powiązaniu z powyższym nie narusza prawa kwestionowana w skardze ocena Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie należy zbadać, czy możliwe jest w tym wypadku zastosowanie regulacji Konwencji polsko-duńskiej, a także czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 Konwencji. Organ odwoławczy określał w ten sposób ogólny zakres rozważań na tle stanu faktycznego w kierunku dalszego uprawdopodobnienia okoliczności mających dla sprawy znaczenie. W tym zakresie na str. 15 zaskarżonej decyzji doszedł do zasadnego wniosku o niespełnieniu wymogu eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, nałożonego przez art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej jako jedynej i kluczowej dla rozpoznania wniosku podatnika przesłanki skutkującej odmową udzielenia ulgi (k. 51 akt odwoławczych). Nie doszło zatem do naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej w zw. z art. 22 § 2a O.p. oraz art. 27g u.p.d.o.f. z pkt A.1 w petitum skargi. Z tego też powodu nie można się zgodzić z twierdzeniem autora skargi, że jedynym obowiązkiem skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że dojdzie do podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego z krajem, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na podstawie art. 4a u.p.d.o.f. skarżący miał obowiązek uprawdopodobnienia spełnienia warunków nałożonych w międzynarodowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w szczególności wymogu eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, nałożonego przez art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej. Z tego obowiązku się nie wywiązał, a dodatkowo w piśmie z 9 marca 2024 r. sam stwierdził, że uzyskuje w 2024 r. dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim, który nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (str. 2, k. 33verte akt Naczelnika). Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a O.p. i art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, powiązany z ww. twierdzeniem skargi (pkt A.2 w jej petitum), a ponadto art. 22 § 2a O.p. i art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 i art. 22 Konwencji oraz art. 22 § 2a O.p. (pkt A.3 i 4). Podobnie nie są zasadne wymienione w pkt B. petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów procesowych: art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 123 O.p., jak też art. 180 O.p., art. 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p., a także art. 127 O.p. oraz art. 229 i art. 233 O.p. w zw. z art. 87 Konstytucji RP. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Lex/el.). Przy czym same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, niewystarczające (wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., II FSK 1361/15; z 6 lipca 2021 r., II FSK 41/19). Organy podatkowe ustaliły jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie i dokonały oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego. Nie ma podstaw aby uznać, że wydając zaskarżoną decyzję pozbawiono skarżącego możliwości skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek. Odmowa ograniczenia poboru zaliczek jest wyłącznie konsekwencją stwierdzenia niespełnienia przez podatnika wymogu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej. Z tego też powodu nie sposób uznać, że pominięto fakty mające w ocenie skarżącego potwierdzać zasadność zastosowania art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, oraz że pozbawiono dokumentacji mocy dowodowej, pominięto wydruki zapisów stron internetowych potwierdzających pozycję statku na wodach duńskich, w tym złożone przy odwołaniu. Na tle stwierdzonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości co do zasadności oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której nie pominięto żadnej istotnej dla sprawy okoliczności. Przy czym w zakresie zarzutu pominięcia wydruków zapisów stron internetowych mających potwierdzać pozycję statku Dyrektor zasadnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że zapisy te nie zmieniają dokonanej przez Naczelnika US oceny stanu faktycznego sprawy, że statek I. nie jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Wręcz przeciwnie, potwierdzają charakter statku – że jest statkiem pomocniczym, przystosowanym do instalowania turbin wiatrowych, i płynął z portu E. do zespołu morskich farm wiatrowych G. Podobnie na zarzut stosowania przez organ podatkowy partykularyzmu interpretacyjnego w tożsamych stanach faktycznych Dyrektor już wyjaśnił, że w latach 2021-2023 podatnik otrzymywał zgodę organu podatkowego na ograniczenie poboru omawianych zaliczek, jednak pracował wtedy na statku typu offshore suport vessel, który służył do przewozu ładunków. Obecne ustalenia typu statku, na którym strona wykonuje pracę w 2024 r. uniemożliwiają uznanie go za statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku strony skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), skargę oddalił. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.