I SA/Ol 352/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.094 (dwa tysiące dziewięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga spółki M (dalej: "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS") z dnia "[...]"r., nr: znak: "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za "[...]"r. w wysokości "[...]"zł. Z akt sprawy wynika, że zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z dnia "[...]"r. dotyczącej zakupu oleju napędowego w ilości "[...]"litrów za kwotę brutto "[...]"zł, podatek naliczony "[...]" zł, zapłata gotówką, wystawionej przez spółkę K Organy podatkowe ustaliły, że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała towaru ani nie dokonywała jego sprzedaży. Stwierdzono, że spółka M nie podejmowała czynności w celu ustalenia, czy spółka K rzeczywiście funkcjonuje w obrocie gospodarczym. J B nigdy nie przedstawił upoważnienia lub jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, że jest przedstawicielem sp. K. Do wystawionej przez sp. K faktury nie załączono ani kserokopii świadectwa jakości paliwa, ani innego dokumentu potwierdzającego jego jakość. Z informacji uzyskanej od M P, prezesa spółki M, wynika, że paliwo pochodziło od importerów paliwa (m.in. z Litwy, Łotwy i Białorusi), a spółka nie zabezpieczyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy i podatku VAT i nie żądała okazania dowodów w tym zakresie. M. P nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na podjęcie jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie kontrahenta dostarczającego paliwo. Na tej odstawie organy podatkowe przyjęły, że strona, jako nabywca paliwa, nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym pozbawiła się możliwości zdobycia wiedzy, że nabywając paliwo na podstawie spornej faktury bierze udział w fikcyjnej transakcji. Na podstawie art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a i art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") organy podatkowe pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury. Uznały, że rejestr zakupu VAT za "[...]"r. był nierzetelny, gdyż nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego i, zgodnie z art.193 §4 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartego w nim zapisu dotyczącego zakupu i podatku naliczonego. Wprawdzie doszło do jednorazowej transakcji ze spółką K, lecz podmiot ten dostarczał faktury także do firm, w których M P był właścicielem lub udziałowcem. M P uczestniczył w procesie zamawiania w latach "[...]" paliw dla ww. podmiotów za pośrednictwem J. B (którego znał od wielu lat) m.in. od spółki K. Nie była to zatem jednorazowa transakcja spółki K. W ten sposób wprowadzane były do obiegu gospodarczego pojedyncze faktury, co wskazuje, że M. P był świadomy uczestnictwa w fikcyjnej transakcji. Na podstawie powyższych ustaleń NUS pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie "[...]" zł i określił zobowiązanie podatkowe za "[...]"r. w kwocie "[...]"zł. W toku postępowania NUS nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków J. B (osoby oferującej sprzedaż paliwa) oraz M. P. Według NUS dowody te nie przyczynią się do wyjaśnienia okoliczności tego, czy dostawy paliwa dokonane zostały przez sp. K. Decyzja NUS początkowo została utrzymana w mocy przez DIAS (decyzja z "[...]"r.), jednak w toku postępowania sądowego doszło do uchylenia tej decyzji przez WSA w Olsztynie, z uwagi na uwzględnienie przez NSA w wyroku I FSK 16/18 skargi kasacyjnej strony od wyroku I SA/Ol 425/17, oddalającego skargę na ww. decyzję DIAS. WSA prawomocnym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. I SA/Ol 283/18 uchylił ww. decyzję DIAS, zaś obecnie rozpatrywana jest skarga na decyzję wydaną przez DIAS wskutek ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji NUS z dnia "[...]"r. Istotą wyroku I SA/Ol 283/18 było uznanie, że nie zostały wyczerpująco wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, co dotyczy nieprzesłuchania ww. M. P i J. B. Sąd wskazał, że strona w postępowaniu kilkakrotnie składała wniosek dowodowy o przesłuchanie ww. świadków na okoliczność charakteru jej współpracy ze spółką K, a także na okoliczność ustalenia, czy transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce, czy treść tych faktur odpowiada zdarzeniom gospodarczym, które faktycznie zaistniały oraz jaki był stan wiedzy i zamiar kontrolowanego w chwili dokonywania transakcji oraz ustalenia czy akcyza od nabytego paliwa została zapłacona w należytej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, a także ustalenia parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN nabytego paliwa. WSA stwierdził, że organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych osób na okoliczność ustalenia, czy akcyza od nabytego paliwa została zapłacona w należytej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz o ustalenie parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN nabytego paliwa. Dla ustalenia zasadności dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, ww. okoliczności nie miały znaczenia. Bezsprzecznie też materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowana faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym, albowiem dostawcą paliwa nie była spółka K. Będąc związanym treścią wyroku I FSK 16/18 Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art.188 Op w zakresie, w jakim odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań J. B odnośnie do przebiegu transakcji dokonywanych przez niego z M. P oraz M. P w charakterze strony co do tego, "jaki był stan wiedzy i zamiar kontrolowanego w chwili dokonywania transakcji", o co wnosił pełnomocnik skarżącej. Z treści wyroku NSA wynika, że okoliczności co do których wnioskowano o przeprowadzenie dowodu były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne było ustalenie, czy skarżąca, korzystając z przysługującego odliczenia VAT działała w nieuczciwych celach lub nadużyciu prawa. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzono, że w takim przypadku organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że zeznania świadków nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zaś wskazane przez organ okoliczności nie dają jednoznacznych podstaw do przyjęcia, że dostatecznie udowodniono już kwestię, której wniosek dowodowy dotyczył. Sąd zauważył, że organ ustalił samodzielnie, czego skarżąca nie zrobiła w celu sprawdzenia swojego kontrahenta, tymczasem należało przeprowadzić wnioskowane dowody, aby uzyskać odpowiedź na pytanie, jakie działania skarżąca podjęła. Dopiero po przeprowadzeniu takiego dowodu można by było ocenić w pełni ustalony stan faktyczny pod kątem tego, czy skarżąca istotnie nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W kontekście art.188 Op nie można zatem, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, pozbawiać strony próby dowiedzenia, także poprzez żądanie przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków, że ona sama dochowała należytej staranności przy prowadzeniu transakcji. Tak przeprowadzone postępowanie naruszyło, w ocenie WSA, zasady określone w art.122 i art.187 §1 Op. Strona ma bowiem prawo oczekiwać, że jej wyjaśnienia i przedłożone dowody zostaną wzięte pod uwagę. WSA podkreślił, że na obecnym etapie bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania prezesa spółki - M P i osoby oferującej sprzedaż paliwa – J B - niemożliwe jest dokonanie przez Sąd oceny czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że wobec bezspornego faktu nabycia oleju napędowego, skarżąca korzystając z przysługującego odliczenia VAT nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji i w związku z tym działała w nieuczciwych celach lub nadużyciu prawa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien więc uzupełnić materiał dowodowy. Dopiero po dokonaniu prawidłowych ustaleń w tym zakresie, organ odwołując się do konkretnych okoliczności winien ocenić, czy po stronie skarżącej była dobra czy zła wiara. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, co wynika z zawieszenia jego biegu w związku z postępowaniem sądowym. Na str.6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z zaleceniami Sądu organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym zakresie (przesłuchanie J B i M P). W aktach sprawy znajdują się zeznania M. P, zaś w decyzji przeanalizowano treść tych zeznań. Nie ma natomiast nie ma żadnej wzmianki na temat analizy zeznań J B. Z zeznań M P z dnia "[...]"r. wynika że: współpraca ze sp. K została nawiązana przez J B, który składał oferty sprzedaży paliwa osobiście, były też propozycje sprzedaży paliwa składane drogą telefoniczną, J. B przedstawiał się jako przedstawiciel firm importujących paliwo, nie był w siedzibie sp. K, był zaś na stacji paliw prowadzonej przez J B, nie sprawdzano wiarygodności sp. K, bo stroną dla M P był J B, działający na rynku kilka lat, prowadzący stacje paliw ze Z K, M P nie wiedział, skąd pochodziło paliwo, nie posiadał asygnaty potwierdzającej jakość, ale sprawdzał ją wizualnie. Z przesłuchań M P z dnia "[...]"r. oraz "[...]"r. złożonych w trakcie postępowania kontrolnego w spółce A w której był on jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem Zarządu - wynika, iż J. B oferował paliwo od spółek "E", "L", "K " i "C " nie tylko firmie "A", ale również firmie M P, D P (niepełnoletni syn) A P (niepełnoletnia córka) oraz sp. M. Łączna kwota zakupu to ponad "[...]" tys. zł (opłacono gotówką). M P zeznał, że nie sprawdzał dokumentów tych firm, w tym koncesji, nie widział dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy i VAT, nie miał kontaktu z firmami wymienionymi na fakturach, nie znał nikogo z tych firm, kontaktował się tylko z J B, który dostarczał paliwo i faktury, nie wnikał, kto jest wskazany na fakturze jako sprzedawca, J. B. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że jest faktycznym przedstawicielem importerów paliwa w Polsce bądź upoważnienia do działania w imieniu firm wystawiających faktury sprzedaży paliwa, albo że jest oficjalnym przedstawicielem tych firm, miał ustne zapewnienie J. B. DIAS wskazał na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P (K-"[...]"akta kontroli podatkowej, K-"[...]" akta odwoławcze) jako dającą podstawę do ustalenia, że wystawca faktury w okresie jej wystawienia, tj. w "[...]" r. nie prowadził działalności gospodarczej. DIAS nie zakwestionował posiadania przez stronę paliwa, uznając, że dysponowała fakturą zakupu nie dokonanego od wystawcy faktury. Powołał się przy tym na ocenę prawą zawartą w wyroku I SA/Ol 283/18, gdzie stwierdzono, że zebrany materiał, dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowana faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym, albowiem dostawcą paliwa nie była sp. K. Według DIAS sam fakt posiadania paliwa jest niewystarczający dla prawa do odliczenia podatku, nawet jeżeli faktura została opłacona. Nie stwierdzono bowiem, że do nabycia paliwa doszło w wyniku czynności wykazanej na fakturze, która u sprzedawcy powoduje powstanie obowiązku podatkowego. DIAS podkreślił, że taka faktura, nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności skutkującej u jej wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego, nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem DIAS strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, o czym świadczy brak weryfikacji rzetelności wystawcy faktury. Nie sprawdzono bowiem jego wiarygodności, tj. tego, czy posiada koncesję uprawniającą do handlu paliwami. Według DIAS zaniechanie sprawdzenia, czy dostawca paliwa był rzetelną firmą (na podstawie dokumentów rejestracyjnych w KRS i rejestracji jako podatnika VAT oraz w kwestii posiadania koncesji na obrót paliwami) świadczy o braku zachowania należytej staranności strony podczas zawierania transakcji. Przy zachowaniu należytej staranności strona powinna wiedzieć, że wystawca faktury jest niewiarygodny i działa bez koncesji, zatem sprzedając paliwo dopuszcza się czynu zabronionego karnie. Dlatego DIAS uznał, że strona w kontaktach ze spółką K nie wykazała należytej staranności kupieckiej, nie zachowała przezorności wymaganej odnośnie do przedmiotowej transakcji. Gdyby strona zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać, powinna była wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymana faktura jedynie firmuje obrót. Spółka M zadbała jedynie formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu ani nie podjęła działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Podkreślono, że trudno wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw, aby podejmował szczególne działania sprawdzające pochodzenie paliwa. Inne jednak wymagania stawia się przedsiębiorcy. Ponadto, w razie wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, to właśnie podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności. Spółka M nie zainteresowała się rzeczywistym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym wystawcy faktury, tj. spółki K. Takie zachowanie, w ocenie DIAS, odbiegało od typowych zachowań podmiotów prowadzących działalność. Świadczy to o braku dołożenia należytej staranności przez stronę przy dokonywaniu transakcji z tym podmiotem. Organ odwoławczy zauważył, że J. B nigdy nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających upoważnienie do działania w imieniu spółki K, przyjęto jedynie jego ustne oświadczenie. Ponadto M. P poinformował, że paliwo było importowane z Litwy, Łotwy i Białorusi, lecz nie ma żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy i VAT, zaś strona nigdy ich nie żądała. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na aspekt uczestnictwa M. P, w różnych formach, w działalności innych podmiotów gospodarczych wymienionych w decyzji, uczestniczących w procederze wprowadzania do obrotu pojedynczych faktur od sp. K. W przypadku jednego z nich, spółka A wydana została ostateczna decyzja, utrzymana w mocy prawomocnym wyrokiem I SA/Ol 2/16. W kwestii zarzucanego przez stronę naruszenia art.193 Op przez niezasadne uznanie rejestru zakupu VAT za nierzetelny, DIAS zauważył, że obalone zostało wynikające z art.193 §1 Op domniemanie prawdziwości księgi podatkowej. Ustalono, że zapisy w rejestrze zakupu VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dlatego były podstawy do zakwestionowania rozliczenia wynikającego z deklaracji VAT -7 za "[...]"r. W skardze zażądano uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art.210 §4, art.122, art.180 §1, art.187 §1 oraz art.188, art.191, art.193 §1, art.194 §1 i naruszenie zasady zaufania określonej art.121 §1. Ponadto wskazano na naruszenie art.153 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa") oraz art.86 ust.1 ustawy VAT. Wskazano, że w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji pominięto dowód z zeznań J B, co wskazuje na naruszenie art.210 §4 Op. Nie wskazano nawet daty przesłuchania. Jest to istotne z uwagi na związanie organu treścią wyroku I SA/Ol 283/18, w którym Sąd nakazał przeprowadzenie dowodów z przesłuchania M P i J B. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu wskazuje na naruszenie art.122, art.180, art.187 §1 i art.188. Bowiem nie podjął organ wszystkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W kwestii oceny dowodu z przesłuchania M P zarzucono przekroczenie swobodnej oceny. Zauważono, że z jego zeznań wynika, że polegał na zapewnieniach J B, którego znał od lat i wiedział, że ten na stację paliw i zajmuje się obrotem paliwami. Wraz z paliwem skarżąca spółka otrzymała dokumentującą dostawę fakturę VAT oraz uiściła wynikającą z tej faktury zapłatę uwzględniającą należny podatek. Skarżąca spółka wciągnęła fakturę do ewidencji VAT, a paliwo zużyła w bieżącej działalności. Okoliczności te świadczą o działaniu w dobrej wierze, a nie jak przyjął organ odwoławczy, że z zeznań tych wynika, iż: "Strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym" oraz że "nie może zasłaniać się nieświadomym uczestnictwem w "oszukańczym procederze"". Tym samym organ odwoławczy naruszył art.191 Op. Skarżąca podniosła, że należyta staranność to pojęcie, którego nie ma w ustawie VAT. Zostało użyte w Kodeksie cywilnym, w art.355. Skoro nie użyto go w treści art.86 ust.1 ustawy VAT, to organ nie powinien przy jego pomocy uzasadniać odmowy prawa do odliczenia. Wskazano, że nie sporządzono protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 §6 Op, do którego strona mogłaby wnieść zastrzeżenia na podstawie §8 tego artykułu. Nie doszło wiec do skutecznego wzruszenia rzetelności ewidencji VAT, co świadczy o naruszeniu art.193 §1 Op. Decyzja wydana wobec spółki K nie jest dokumentem, o którym mowa w art.194 Op. Jest to jedynie dowód w zakresie zawartego w niej rozstrzygnięcia co do istoty, a nie co do uzasadnienia. Z powołaniem na art.194 Op nie mógł organ opierać się na akta tamtego postępowania bez naruszenia zasady zaufania zawartej w art.121 §1 Op. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja wydana została w warunkach związania organu oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn.: I SA/Ol 283/18. Bowiem zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W części opisowej niniejszego wyroku przedstawione zostały istotne elementy oceny zawartej w wyroku I SA/Ol 283/18. Rolą Sądu rozpatrującego obecnie skargę było zbadanie, czy organ ocenę tę zrealizował, tj. czy organ wypełnił obowiązki dowodowe, przesłuchując obie wskazane przez Sąd osoby, czy całość zebranego materiału dawała podstawy do przypisania spółce działania w złej wierze, tj. czy spółka M działała bez zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czy też jednak było to działanie w dobrej wierze, uwzględniając przy tym, że niewątpliwie do nabycia paliwa doszło i spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę K. Treść zaskarżonej decyzji nie pozwala na uznanie przez Sąd, że DIAS wywiązał się z obowiązków wynikających z art.153 ppsa. Wprawdzie na str.6 uzasadnienia decyzji DIAS podał, że zgodnie z zaleceniami Sądu organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym zakresie (przesłuchanie J B i M P), lecz tak, jak to podniesiono w skardze, dalsza część decyzji nie wskazuje, aby organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania J B. Nie wskazano ani gdzie, ani kiedy, ani jaki organ przeprowadził przesłuchanie. Nie podano, co zeznał J B, ani o co został zapytany. Nie dokonano też oceny zeznań świadka w odniesieniu do okoliczności, na jakie miały zostać złożone zeznania. W aktach sprawy znajdują się (nie opisane w decyzji DIAS) skierowane do J B wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w B w celu przesłuchania w charakterze świadka (K-"[...]"), lecz świadek nie stawił się. Nie wynika z akt sprawy, aby zostały wobec świadka podjęte dalsze próby wezwania lub zdyscyplinowania go w drodze nałożenia kary porządkowej na podstawie art.262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.).W aktach sprawy znajduje się także (K-"[...]" akta wyłączone) kserokopia przesłuchania J B jako podejrzanego w innej sprawie, z dnia "[...]"r. Żaden z ww. dokumentów nie został opisany w decyzji DIAS. Nie dokonano także oceny dowodu z przesłuchania J B w sprawie karnej. W tych okolicznościach Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, poza tym, że narusza art.153 ppsa, to nie spełnia także wymogów wynikających z art.210 §4 Op, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jeżeli wystąpiły trudności z przesłuchaniem świadka, to należało podjąć decyzję, czy będą podejmowane dalsze próby wezwania lub dyscyplinowania świadka, czy z przyczyn nie leżących po stronie organu przeprowadzenie nakazanego przez Sąd dowodu nie jest możliwe i organ rezygnuje z dowodu, ewentualnie, czy znajdująca się w aktach kserokopia zeznań J B w sprawie karnej może zostać przyjęta jako dowód w rozpatrywanej sprawie. Jest rzeczą oczywistą, że w uzasadnieniu decyzji należało opisać, na jakie kroki organ się zdecydował w kwestii zeznań J B. W zaskarżonej decyzji nie tylko nie wyjaśniono, dlaczego organy podatkowe nie przesłuchały J B, ale wskazano coś wręcz przeciwnego, bowiem zapis na str.6 decyzji DIAS sugeruje, że J B został przesłuchany w toczącym się postępowaniu podatkowym, co nie jest prawdą. Zatem zalecenia Sądu zawarte w wyroku I SA/Ol 283/18 nie zostały w całości wykonane. Nadal nie wiadomo, jaki wpływ miałyby zeznania J B na ocenę dobrej lub złej woli spółki M w trakcie zawierania transakcji zakupu oleju napędowego. Z uwagi na związanie zaleceniami zawartymi w wyroku I SA/Ol 283/18 także Sądu rozpatrującego obecnie sprawę, Sąd zobligowany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia art.153 ppsa, a także art.210 §4 i art.187 §1 Op, gdyż wskazana wadliwość ustaleń faktycznych nie pozwalała na dokonanie wyczerpującej oceny całego prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Przedwczesne było w tej sytuacji przypisanie skarżącej działania w złej wierze. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku oraz w wyroku I SA/Ol 283/18 i da temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, przestrzegając wymogów zawartych w art.187 §1 i art.210 §4 Op. Stwierdziwszy wymienione w wyroku naruszenia przepisów postępowania, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa oraz na podstawie §14 ust.1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U.2018 poz.265). Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis sądowy w wysokości "[...]" zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości "[...]" zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości "[...]" zł.