I SA/Ol 354/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018r. sprawy ze skarg L. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła oddala skargi. I SA/Ol 354/18 UZASADNIENIE Skargi L. C. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżący") dotyczą trzech decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy: lub "DIAS") z dnia "[...]", utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUCS") z dnia "[...]" o nr: "[...]","[...]" oraz "[...]", stwierdzające powstanie długu celnego i określające kwotę cła. Podstawą wydania tych decyzji były ustalenia organu pierwszej instancji, wskazujące że skarżący w okresie odpowiednio: kwietnia, maja i czerwca 2015 r. przekraczając w "[...]" przejście graniczne z Federacją Rosyjską odpowiednio: 9, 8 i 9 razy pojazdem "[...]" combi o nr rej.: "[...]", dokonał zgłoszenia celnego odpowiednio: 980, 870 i 950 litrów oleju napędowego w zbiorniku tego pojazdu. Organ celno-skarbowy zweryfikował ustne zgłoszenia celne, z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O), zawierającego historię przejazdów oraz rodzaj i ilość deklarowanych towarów, ustalając, że skarżący w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. regularnie, w kilkudniowych odstępach, wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej, w sumie 240 razy, zgłaszając przy powrocie do Polski za każdym razem paliwo w ilości od 50 do 110 litrów oraz inne towary, nie objęte postępowaniem. Łącznie w ww. okresie wwiózł 23.206 litrów paliwa. Analiza czasu przebywania skarżącego w Rosji wykazała, że przebywał za granicą od 2 do 3 godzin, a czas pobytu zależał wyłącznie od czasu oczekiwania w kolejce do wjazdu na teren przejścia granicznego. NUSC uznał, że skala przywozów paliwa wskazywała na brak możliwości jego zużycia przez skarżącego i że nie spełniono warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych dla paliwa wprowadzonego na obszar celny UE, w związku z czym wydał trzy decyzje stwierdzające powstanie długu celnego i określające kwoty cła w wysokości 0 zł. W decyzjach przedstawiono interpretację pojęć "przywóz towarów o charakterze niehandlowym" i "okazjonalność". Zbadano częstotliwość wyjazdów skarżącego oraz czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, a także ustalono ilość zgłaszanego paliwa, pokonywane trasy, sytuację finansową i dokonano analizy zgłoszeń celnych przywożonych towarów w systemie SOC-O. W uzasadnieniach NUCS wskazał, że ze względu na skalę przywozów oraz brak fizycznej możliwości zużycia zgłoszonego paliwa, uznano, że przywiezione z Rosji paliwo ma charakter handlowy i nie podlega zwolnieniom z należności przywozowych, o których mowa w art.41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE L 324), w związku z czym ciążą na stronie należności celne. Skarżący złożył odwołania od decyzji NUCS, wskazując na rozbieżność w interpretacji przepisów prawa celnego. Twierdzi, iż bezpodstawnie zarzucił mu organ, iż z przywozu paliwa uczynił sobie źródło utrzymania. Poważa dokonaną przez organ analizę wydatków ponoszonych za granicą i związanych z podróżą, opartą na założeniu, że przywóz wyrobów akcyzowych miał charakter handlowy, a nie okazjonalny. Podkreśla, że nie przekroczył limitu wyjazdów, o których mówił rzecznik Izby Celnej w wypowiedzi z dnia 3 maja 2016 r. (10 razy w miesiącu). Skarżący przekraczał granicę w kwietniu 2015 r. 8 razy, w maju 9 razy i w czerwcu 8 razy. Biorąc pod uwagę godzinowo określone różnice między wyjazdami, nie były to wyjazdy systematyczne. Skarżący zarzucił organowi brak analizy sytuacji życiowej i materialnej strony. Pominięto fakt, iż w 2013 r. otrzymał 57.000 zł jako rekompensatę za mienie zabużańskie, zaś w 2014 r. otrzymał 106.000 zł z powodu zniesienia współwłasności gospodarstwa rolnego. Ponadto uzyskiwał dochód z hodowli jeleni szlachetnych, a później z pasieki. Część pieniędzy przeznaczył na budowę domu. W tym okresie potrzebny mu był zatankowany do pełna samochód, bowiem normalną rzeczą był wówczas przebieg dzienny ok. 200 km. Według skarżącego, zdarzały się takie wyjazdy, w których nie dotankowywał auta do pełna. Skarżący wskazał, że nigdy nie przewoził paliwa w kanistrze. Jego wyjazdy do Rosji nie były podyktowane chęcią zysku, lecz służyły oszczędnościom, wynikającym z różnicy cen. Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje NUCS. W uzasadnieniach organ powołał się na treść art.2 ustawy Prawo celne oraz na art.41 i art.107 rozporządzenia nr 1186/2009, art.41, art.4, art.5 i art.6 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. U. UE L 346, dalej: "Dyrektywa nr 74"), a także na art.56 ust.1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"). Wskazał, że z należności celnych przywozowych zwolnione są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Organ podkreślił, że towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego. Państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem że przywóz taki nie ma charakteru handlowego. Za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Za bagaż osobisty uważa się również paliwo przewożone w zbiorniku standardowym. Organ wskazał, że za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Podkreślono w decyzjach, że paliwo, przywożone w standardowych zbiornikach pojazdów oraz 10 litrów paliwa w kanistrze, traktowane jak bagaż osobisty, podlega takim samym warunkom zwolnienia, na jakich zwalniane są inne towary stanowiące bagaż osobisty, czyli jest zwolnione z należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 litrów oraz dodatkowych 10 litrów w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi w art. 110 ust. 1 rozporządzenia, a ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane w art. 110 ust. 2 rozporządzenia. Organ odwoławczy zauważył, że zwolnienie o którym mowa w art.41rozporządzenia nr 1186/2009, jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa, ma węższy niż wynikający z art.107 zakres przedmiotowy, ponieważ jest on limitowany z jednej strony okazjonalnością przywozu, a z drugiej, prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. Zatem zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art.107 ww. rozporządzenia, to jest ograniczone wówczas, gdy paliwo jest przywożone, stanowiąc bagaż osobisty podróżnego, a przywóz ten ma charakter handlowy. Organ odwoławczy wskazał na brak ustawowej definicji pojęcia okazjonalności, jak również fakt, że ani w doktrynie, ani w orzecznictwie nie zostało ustalone znaczenie tego terminu, wobec czego należało posiłkować się definicją słownikową (słownik elektroniczny), wskazującą, że pojęcie "okazjonalny" należy rozumieć jako: okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny, epizodyczny. Ww. pojęcie dotyczy sytuacji wyjątkowych, rzadkich i krótkotrwałych. Dokonując wykładni pojęcia "okazjonalny" należy podkreślić jego odmienność od podobnie brzmiącego wyrażenia "okazyjny", czyli wynikły z okazji, korzystny, intratny. Według organu przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż nie jest on powtarzany w sposób ciągły czy częsty. Okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna liczba w dłuższym okresie nie wskazują na charakter handlowy. Przykładowo, osoba która turystycznie przebywa kilka razy w roku w strefie nadgranicznej może kilka razy przekraczać granicę korzystając z ulg celnych w ramach określonych norm, bowiem przez pozostałą część roku w ogóle nie korzysta z tego przywileju. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny, musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem co najmniej ilości i charakteru przywozu oraz jego częstotliwości w odniesieniu do takich samych produktów przez danego podróżnego. Organ wskazał na dane uzyskane na podstawie systemu informatycznego, funkcjonującego na przejściach granicznych, w którym ewidencjonowane są m. in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych. Na podstawie raportu z tego systemu sporządzono analizę częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy UE w okresie kwietnia, maja i czerwca 2015 r. Z analizy wynika, że w badanym okresie strona przekraczała regularnie granicę przez przejście graniczne w "[...]", w tym w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. - 9, 8 i 9 razy, zgłaszając przywóz odpowiednio: 980, 870 i 950 litrów oleju napędowego, razem 1820 litrów. W całym 2015 roku skarżący przekraczał ww. przejście graniczne 96 razy, deklarując przywóz łącznie 9.411 litrów oleju napędowego. Paliwo było przewożone w pojazdach o numerach rejestracyjnych "[...]","[...]". Ponadto skarżący systematycznie przywoził paliwo również w latach 2014 - 2017. Bowiem w 2014 r. skarżący 83 razy przekraczał przejście graniczne RP deklarując przywóz paliwa w łącznej ilości 8.640 litrów, w 2016 r. 61 razy, deklarując przywóz paliwa w łącznej ilości 5.155 litrów i w 2017 r. 86 razy, deklarując 6.685 litrów. Zatem łącznie w okresie czterech lat 326 razy zadeklarował przywóz paliwa na obszar celny Unii Europejskiej w łącznej ilości 29.891 litrów. Mając na względzie wyrok TS UE z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00, organ zbadał możliwość zużycia przez stronę paliwa, biorąc pod uwagę jej styl życia oraz zwyczaje. Za nieracjonalne uznał organ wyjaśnienia skarżącego, iż w Federacji Rosyjskiej skarżący dotankowywał średnio około 20 litrów paliwa, co w świetle wiedzy i doświadczenia życiowego jest nieracjonalne i niewiarygodne. Organ wskazał przy tym na systematyczność przewozów, nie tylko w kwietniu 2015 r., ale w całym roku 2015, a nawet także w latach 2014, 2016 i 2017, kiedy to deklarował podczas powrotu do kraju niemal zawsze maksymalną ilość paliwa. Organ wskazał, że odległość pomiędzy miejscem zamieszkania strony ("[...]") a "[...]" wynosi 40,9 km, co łącznie daje 81,8 km. Należący do skarżącego pojazd zużywa średnio 6 litrów na 100 km, zatem na pokonanie ww. trasy tam i z powrotem potrzebnych jest około 5 litrów paliwa. Według organu, z ekonomicznego punktu widzenia pokonywanie trasy o długości ponad 80 kilometrów, stanie w kolejce na granicy od 2 do 3 godzin, zużycie 5 litrów paliwa potrzebnego na dojazd, aby zatankować 20 litrów oleju napędowego, kupić 1 litr alkoholu i 2 paczki papierosów, jest nieuzasadnione. Przyjmując wyjaśnienia skarżącego, że do "[...]" jeździł cztery razy w miesiącu, organ wyliczył, że daje to łącznie 1.448 km. Biorąc pod uwagę zużycie paliwa w badanym pojeździe wyliczone wysokości średnio 6 litrów na 100 km, na pokonanie trasy na dojazdy do Rosji oraz do "[...]" (łącznie 2.185 km) skarżący zużył około 131 litrów paliwa. Organ wyliczył, że skoro w kwietniu 2015 r. skarżący wwwiózł 980 litrów paliwa, zaś zużył 131 litrów, to nie wiadomo, co stało się z różnicą, tj. 849 litrami paliwa, która to ilość wystarczyłaby na 14.150 km. Podobne wyliczenia przeprowadzono też w odniesieniu do maja i czerwca 2015 r. W związku z powyższym DIAS uznał, że przywozy paliwa dokonane przez skarżącego w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. nie były przywozami o charakterze niehandlowym, a tym samym nie podlegają zwolnieniom z należności celno-podatkowych. Organ uznał, że przywóz paliwa miał charakter cykliczny, odbywał się z dużą częstotliwością, zatem nie było możliwe odliczenie części paliwa zużytego w pojeździe, gdyż naruszałoby to art.56 ust.6 ustawy VAT oraz art.1 pkt 6 RWKC. Nie doszło bowiem do usunięcia części paliwa spod dozoru celnego, lecz do niespełnienia przez paliwo znajdujące się w zbiorniku samochodu wymogów definicji "towaru niehandlowego". Dlatego też całość przewożonego paliwa podlega należnościom celnym i podatkowym. W ocenie organu, przywóz miesięcznie odpowiednio: 980, 870 i 950 litrów oleju napędowego, gdy przeciętny polski kierowca zużywa w tym okresie średnio około 74 litry, przekracza kilkunastokrotnie ilości paliwa zużywanego średnio (według GUS), a także jest niezgodny z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Taka ilość paliwa jest, zdaniem organu, ilością hurtową. Podkreślono w zaskarżonych decyzjach, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby styl życia skarżącego lub członków jego rodziny odzwierciedlał potrzebę zużywania tak dużych ilości paliwa. Podkreślił też organ, że analiza materiału dowodowego dotyczącego celu podróży, częstotliwości przejazdów, możliwości wykorzystania paliwa na terenie kraju, stylu życia podróżnego i jego rodziny, wykazała jednoznacznie, że nie został spełniony warunek okazjonalności przywozu. Organ przytoczył też art.126 rozporządzenia nr186/2009, mówiący, że w przypadku gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Jednak skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o zużywaniu paliwa w ilości wielokrotnie przekraczającej średnie normy gospodarstwa domowego. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do WSA w Olsztynie. W skargach zażądano ich uchylenia i zarzucono naruszenie: 1. art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 2. art.4-6 Dyrektywy Rady 2007/74/WE oraz art.56 ust.1 ustawy VAT poprzez błędną definicję pojęć niehandlowy i okazjonalny, 3. art.210 §4 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji i nieodniesienie się do okoliczności dotyczących sytuacji materialnej skarżącego, 4. art.2a Op zawierającego zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, 5. art.42 pkt 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, 6. błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na odrzuceniu tezy, że ilość paliwa zgłaszaną na przejściu granicznym, stanowi stan aktualny zawartości zbiornika paliwa, a nie ilość zakupioną przez skarżącego w danym dniu, 7. stronnicze potraktowane zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarg wskazano, że analiza organu w przedmiocie domniemania powstania długu celnego jest niepełna, bo nie zawiera dowodu materialnego w postaci braku odpowiedzi na istotne pytanie, co się stało z resztą przywiezionego oleju napędowego powstałą z różnicy zadeklarowanej ilości wwozowej, a faktycznym zużyciem przez pojazd skarżącego. DIAS błędnie uznał, że przewóz paliwa miał charakter handlowy. Skarżący ma także zastrzeżenie do przyjęcia przez organ znaczenia terminu "okazjonalny". Skarżący uważa za niewłaściwe powołanie się na definicję słownikową. Wskazuje na wypowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 26 stycznia 2013 r., w której stwierdzono, że za przywóz okazjonalny uważa się co do zasady przywóz nie częściej niż raz na dobę. Zauważył też, że "okazjonalność" zinterpretował Rzecznik Izby Celnej w dniu 3 maja 2016 r. Skarżący zarzucił organowi, że nie odniósł się do tych wypowiedzi. Podkreślono, że skarżący jeździł do Rosji 8-9 razy w miesiącu. W sytuacjach takich jak skarżącego, funkcjonariusze Służby Celnej na granicy zwalniają podróżnych z opłat celnych, gdyż podróżni nie naruszyli "okazjonalności", pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości zgłoszonego paliwa. Zatem interpretują oni inaczej pojęcie okazjonalności niż uczynił to organ w decyzjach. W przeciwnym wypadku w trakcie przekraczania granicy, mając na względzie częstotliwość przywozów i stwierdzoną ilość paliwa, które na bieżąco były znane, celnicy powinni pobierać cło. Zarzucono decyzjom brak oceny sytuacji rodzinnej i materialnej. Chociaż większość pytań, zadawanych skarżącemu w trakcie przesłuchania w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym Urzędu Celnego, dotyczyła właśnie tej sytuacji materialnej, to w decyzjach nie przeanalizowano i nie właściwie oceniono stylu życia oraz skarżącego i jego rodziny. Pobieżnie wspomniano o kontynuowaniu budowy domku jednorodzinnego, śmierci mamy, kwestii przebranżowienia gospodarstwa rolnego, wyjazdów do "[...]" w celu rehabilitacji itp. Według skarżącego, głównym problemem dla organu nie jest okazjonalność wyjazdów, a ilość zgłoszonego paliwa. Podkreślił, że wielu podróżnych jeździ do Rosji w celach handlowych i przekraczają granicę ponad 20 razy w miesiącu, zgłaszając każdorazowo 20-30 litrów paliwa. W ich przypadku ilość paliwa, zgłoszonego w ciągu roku wskazywałaby na przejechanie ok. 100.000 km, co jest niewiarygodne i niemożliwe, biorąc pod uwagę stany roczne liczników i zapotrzebowanie na paliwo statystycznego gospodarstwa rodzinnego. Oznacza to, że organ dyskryminuje pojazdy z dużymi zbiornikami paliwa, nazywając je pogardliwie "mobilnymi cysternami" i z góry traktując ich posiadaczy jak przestępców, którzy uczynili sobie z granicy "źródło dochodu". Skarżący uważa, że spełnił warunki z art.41 rozporządzenia nr 1186/2009. Podczas przesłuchania poinformował Urząd Celny, że nie przewoził paliwa w dodatkowo przysługującym podróżnemu kanistrze w ilości 10 litrów, gdyż nie potrzebował takiego zapasu. Dowodem na to, że celem wyjazdów do Rosji nie był handel paliwem, jest analiza ilości paliwa zgłaszanego na granicy. Skarżący podkreślił, że pomimo posiadania samochodu ze zbiornikiem o pojemności 110 litrów, nigdy nie zadeklarował 120 litrów, (tj. 110 litrów w samochodzie i l0 litrów w kanistrze), a niejednokrotnie zgłaszał paliwo w mniejszej ilości, tj. 100, 90, 80, 90, 80,70, 60 50 litrów, ponieważ tyle paliwa potrzebował. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 19 września 2018 r., Sąd, na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U z 2018 r., poz. 1302, dalej: "ppsa"), połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 354/18, I SA/Ol 355/18 i I SA/Ol 356/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 354/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanych sprawach jest zastosowanie zwolnienia od należności celnych i podatkowych do przywozu oleju napędowego z terytorium Rosji na obszar UE i w związku z tym, ustalenie, czy przywóz miał, jak twierdzi strona, charakter okazjonalny, czy też, jak wynika z zaskarżonych decyzji, takiego charakteru nie miał. Kolejną kwestią sporną jest także ustalenie ilości paliwa przywiezionego przez skarżącego z Rosji oraz jego zużycia przez skarżącego na własne potrzeby. Jedną z głównych zasad prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, mówiąca, że od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności jest wyjątkiem od tej zasady, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Zasadniczym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324, dalej: "rozporządzenie nr 1186/2009"). Zwolnień celnych w przypadku importu paliwa dotyczą art.41 i art.107-110 tego rozporządzenia. Na podstawie art.107 ust.1 ww. rozporządzenia, zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. W przypadku pojazdów prywatnych do zastosowania zwolnienie konieczne jest stwierdzenie okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym obowiązują warunki określone w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009. Na mocy tego przepisu paliwo zwolnione z należności celnych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie któregokolwiek z ww. zakazów powoduje skutki wskazane w art.110 ust.2 rozporządzenia nr 1186/2009, czyli obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia. Powyższe normy ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, zakładając, że mogą być używane zarówno do działalności gospodarczej, jak i prywatnie. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary w sytuacji, gdy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też takie, które są upominkami (art.1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). Z przepisów Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. U. UE L 346) wynika, że państwa członkowskie zwalniają towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, czyli taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze. Postanowienia dyrektywy zostały wdrożone do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art.56 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DzU 2017, poz.1221) zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. jak i obecnie, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Zgodnie z art.56 ust.6 tej ustawy, przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach dokonano prawidłowej interpretacji pojęcia "okazjonalność", zgodnie z definicją słownikową, oznaczającą, że "okazjonalny" to "okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny". Słusznie organ odwoławczy wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Sąd stwierdza, że ustalenia organu w tym zakresie, odmawiające ww. przywozowi warunku okazjonalności, są prawidłowe i mają także oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa sądowego (np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2018 r., sygn.: I GSK 300/16, z dnia 5 września 2017 r. sygn.: I GSK 668/17, Baza CBOIS). Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu zostało ustalone, iż skarżący dokonywał systematycznych przywozów paliwa w miesiącach kwiecień – maj 2015 r., przekraczając w każdym z ww. okresów granicę UE 9, 8 9 razy i przywożąc, odpowiednio, 989, 870 i 950 litrów paliwa. Organ ustalił na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego, że ta ilość, wwieziona przez skarżącego w badanym okresie, przekraczała kilkunastokrotnie zapotrzebowanie na paliwo statystycznego kierowcy. Nie budzą też zastrzeżeń Sądu ustalenia poczynione przez organ w kwestii braku możliwości zużycia przez skarżącego przywiezionego paliwa, biorąc pod uwagę wskazane przez niego trasy. W skargach nie zarzucono błędów w tych ustaleniach. Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów dyrektywy 2007/74/WE oraz art.56 ust.1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię słowa "okazjonalny", będącą podstawą uznania za niespełnione przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych. Stosując powyższą interpretację pojęcia "okazjonalny", słusznie organ uznał, że przywóz paliwa przez skarżącego w okolicznościach ustalonych w postępowaniu – nie miał charakteru okazjonalnego. Wobec tego nie było podstaw do zwolnienia z art.41rozporządzenia Rady nr 1186/2009. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ wskazują, że paliwo było przywożone przez skarżącego systematycznie, nie tylko w okresie objętym postępowaniem, ale także w okresie wcześniejszym i późniejszym. Organ porównał ilości przywiezionego przez skarżącego paliwa w kwietniu – czerwcu 2015 r. z ilością paliwa zużywanego przez statystycznego kierowcę wg GUS i stwierdził, że przekroczenie tej statystycznej ilości jest kilkunastokrotne, przy czym organ uwzględnił deklarowane przez skarżącego trasy. Skarżący wskazał przyczyny, dla których często wyjeżdżał do Rosji (chęć poczynienia oszczędności w związku z korzystną różnicą cen), lecz w kontekście wykonywanych następnie przejazdów po kraju i do Niemiec, słusznie uznał te wyjaśnienia za niewystarczające do uznania, że możliwe było zużycie wwiezionego paliwa na własne potrzeby. Zasadnie przytoczył organ w zaskarżonych decyzjach przepis art.126 rozporządzenia nr 1186/2009, zgodnie z którym w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione. Z treści zaskarżonych decyzji wynika, że organy celno – skarbowe dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny UE. Sąd nie ma wątpliwości także co do prawidłowości kolejnych ustaleń organów, mających oparcie w zgromadzonych dowodach. Skarżący twierdzi, że (wyjaśnienia K-28 akta sprawy o sygn.: I SA/Ol 354/18 oraz odwołania od decyzji NUCS), że deklarował w zgłoszeniu celnym określone ilości paliwa, ale w rzeczywistości były to ilości niższe, lecz - w ocenie Sądu - słusznie organ przyjął dane zawarte w zgłoszeniach celnych. Mają one bowiem wiążący charakter, zaś stanowisko skarżącego, iż w rzeczywistości nie tankował w Rosji tyle paliwa, ile zgłaszał, są gołosłowne. Skarżący nie korygował zgłoszeń celnych do czasu wszczęcia postępowań celno – skarbowych. Dlatego jeżeli w postępowaniu celno – skarbowym strona podnosi, że deklarowane dane były błędne, to skutki tego błędu ponosi strona. Nie było zatem podstaw do tego, aby w zaskarżonych decyzjach uznano, że skarżący przywoził mniej paliwa, niż zadeklarował w zgłoszeniach celnych. W ocenie Sądu, skarżący nie podważył ustaleń organu w zakresie przywozu paliwa nie noszącego charakteru okazjonalnego. Podobnie jak nie wykazał, aby doszło do zużycia przywiezionego paliwa na własne cele. Nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, jak tego wymaga art.126 rozporządzenia nr 1186/2009, że nastąpiło zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia, przy czym, co istotne, to skarżącego obciążał obowiązek dowodzenia w tym zakresie. Dokonana przez organ ocena handlowego charakteru przywozów, wsparta m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa oraz średnich wydatków na paliwo przez przeciętnego kierowcę w Polsce, nie jest oceną dowolną i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd za prawidłowe i w pełni logiczne uznaje stanowisko organu, który nie uznał twierdzeń skarżącego odnośnie tego, iż jedynie dotankowywał na terenie w Rosji ok. 20 litrów paliwa, co jawi się jako niewiarygodne w sytuacji dokonywania przez stronę regularnych wyjazdów do Federacji Rosyjskiej, w toku których pokonywano każdorazowo w obie strony po kilkadziesiąt kilometrów, oczekując następnie w kolejkach na wjazd i wyjazd, tylko w celu uzupełnienia zbiornika o tak niewielką ilość. W tym zakresie słusznie ocenił organ, że ustalenie niehandlowego charakteru cyklicznego przywozu paliwa w ilościach hurtowych odnosić należy do całości przywiezionego paliwa. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 8 WKC, towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Przy czym ewentualne wątpliwości co do rzeczywistej ilości znajdującego się w zbiorniku paliwa, strona mogła każdorazowo wyjaśnić zwracając się o weryfikację dokonywanych zgłoszeń celnych. Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje zarzut pominięcia przez organy wypowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, nie ma ona bowiem mocy prawnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU z 2017 r., poz.201 ze zm.). Takiej mocy nie ma także wskazana przez skarżącego wypowiedź rzecznika Izby Celnej, pochodząca z okresu późniejszego, niż objęty postępowaniami. Zgromadzony w rozpatrywanych sprawach materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą, zdaniem Sądu, o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art.122, art.187 §1 Op, bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zebrały oraz rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana ocena jest wyczerpująca i nie nosi cechy dowolności. W kwestii zarzutu naruszenia art.210 §4 Op Sąd nie stwierdził, aby był on zasadny. Przepis ten nakłada obowiązek sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji w taki sposób, aby zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji w pełni poddają się kontroli sądowej w zakresie wyznaczonym ww. przepisem. W szczególności wynika z nich, jakie istotne dla sprawy okoliczności ustalił organ w postępowaniu i jaki wpływ na treść podjętych rozstrzygnięć miały te ustalenia. Sąd nie dopatrzył się przy tym, aby zaskarżone decyzje cechował deficyt argumentacji odnoszącej się do sytuacji materialnej skarżącego. Zdaniem Sądu sytuacja ta została ustalona i opisana przez organ w wystarczający sposób związku z badaniem możliwości zużycia przez skarżącego wwiezionego paliwa. Organ nie naruszył także art.2a Op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zawarta w tym przepisie zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2018 r. I SA/Gd 245/18, LEX nr 2487436). Zastosowana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego, oparta m. in. na zastosowaniu językowej definicji użytego w przepisach Dyrektywy Rady 2007/74/WE, a także w art.56 ust.1 w zw. z ust.6 ustawy VAT, terminu "okazjonalność", mająca poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych jest, w ocenie sądu, prawidłowa. Dlatego nie było podstaw do zastosowania przepisu art.2a Op. W zaskarżonych decyzjach nie naruszono przepisu art.42 ust.3 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Oceniane przez Sąd postępowanie dotyczyło powstania długu celnego i określenia kwoty cła, w postępowaniu tym nie jest badana kwestia winy. W wyniku kontroli zaskarżonych decyzji należało stwierdzić, że w oparciu o poczynione ustalenia organy prawidłowo zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych. W konsekwencji, w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji prawidłowo określiły też kwoty długu celnego. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2018 poz. 1302) oddalił skargi.