I SA/Ol 355/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r., sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]", w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn, po wznowieniu postępowania oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]" "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]","[...]", odmawiającą uchylenia decyzji z "[...]","[...]", ustalającej M. M. podatek od spadków i darowizn w wysokości 4881,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji ustalił i wywiódł: Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z "[...]" sygn. akt. "[...]" stwierdził, że spadek, wraz z wchodzącym w jego skład gospodarstwem rolnym, po R.M. zmarłym "[...]" nabyli K. K., B. D. i M.M.M. - wszyscy po 1/3 części. M. M. "[...]" złożył zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłym R. M.Ogółem wartość spadku po potrąceniu długów spadkowych - określono na 157193,84 zł. Jedna trzecia część nabytego przez M. M. spadku, to równowartość 52398, 00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z "[...]" ustalił wartość spadku na 167460,00 zł, a wartość udziału M.M.na kwotę 55820,00 zł. Od tej kwoty ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 4881,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Spadkobiercy po R. M. "[...]" r. przed Sądem Rejonowym w B., w sprawie "[...]", zawarli ugodę. W ugodzie tej wartość udziału M. M., w spadku po R.M., wnioskodawczyni i uczestnicy postępowania ustalili na kwotę 35 000 zł. Z uwagi na powyższe M. M. "[...]" r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wydanie nowej decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Nawiązując do złożonego zeznania podatkowego, na podstawie którego wartość przypadającego mu udziału w spadku określono na 55820,00 zł i powołując się na określenie w zawartej ugodzie sądowej wartości tego samego udziału na 35000,00 zł wniósł o zwrot nadpłaconego podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu po wznowieniu postępowania przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z "[...]" ustalającej M. M.zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Analizując powyżej przestawione zaszłości, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż podstawą rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego było złożone przez podatnika zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Zgodnie z treścią przepisu art. 17a ust. 1 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jed. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. podatnicy podatku są zobowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Gdy nabycie to jest potwierdzone orzeczeniem sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 ustawy). Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy). Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi więc wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy Kodeksu Cywilnego i wykazał, że postępowanie o stwierdzenie nabycia praw do spadku jest samodzielnym postępowaniem. M. M.jako spadkobierca, który nabył prawo do spadku na podstawie postanowienia sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Postępowanie o dział spadku jest także samodzielnym postępowaniem sądowym. W tym postępowaniu strony zgodnie dokonały podziału spadku i określiły wartość udziału przypadającego M.M. Z chwilą dokonania działu spadku spadkobierca zobowiązany jest do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit "f" ustawy z 09.09. 2000 r.). W tej sytuacji ugoda sądowa o dziale spadku, w której wartość udziału przypadającego M. M.określono na 35000 zł, nie jest okolicznością stanowiącą przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, do zmiany decyzji ostatecznej, ustalającej spadkobiercy podatek od spadków i darowizn. Nadto organ odwoławczy podniósł, że protokół zawierający treść ugody dotyczącej działu spadku - nie jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. M. M. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zdaniem skarżącego decyzja zawiera wady: – "wydana z naruszeniem Konstytucji RP – pozbawiona rzetelnego i bezstronnego rozpoznania, – szczególnie naruszona zasada porządku prawnego konst. praw obywat. – naruszona powaga rzeczy osądzonej - o dział spadku wydanego przez Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny w B. z dnia "[...]" Uzasadniając skargę wywiódł, że "[...]" dokonano działu spadku, o którym mowa w decyzjach organów podatkowych. Tymczasem pominięto dowód z ugody o dziale spadku, a przyjęto pierwszą wersję opodatkowania wynikającą z deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącego podatek od spadków i darowizn winien być ustalony od kwoty 35 000 zł (wartości udziału w spadku określonego w ugodzie), a nie od kwoty 55 820 zł. Organy podatkowe - zdaniem skarżącego nie uwzględniły w postępowaniu powagi rzeczy osądzonej. Wartość udziału skarżącego w spadku po R. M. ustalona bowiem została przed sądem. Dlatego złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt Sądu Rejonowego w B.: "[...]";"[...]" i "[...]" na okoliczność, że działu spadku po R. M. dokonano w postępowaniu sądowym. Określenie w tym postępowaniu wartości udziału w spadku jest nową okolicznością. Ta zaś okoliczność ma - zdaniem skarżącego wpływ na wynik postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji zgłoszonych zarzutów i poczynionych wywodów M.M.wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw prawnych i nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie przed sądami administracyjnymi i kognicja tych sądów określone zostały w ustawach: z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl przepisu art. 1 §§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z przepisem art. 3 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Takie uregulowania ustawowe oznaczają, iż sąd administracyjny jest uprawniony i zobligowany do dokonania kontroli czy postępowanie, które doprowadziło do wydania decyzji (aktu bądź dokonania czynności) przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w przepisach regulujących to postępowanie oraz czy dokonane w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały na zastosowanie przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji (wydanego aktu lub dokonanej czynności). W sprawie niniejszej problemem wymagającym rozstrzygnięcia było rozważenie, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]","[...]", ustalającej M. M. wysokość podatku od spadków i darowizn, od spadku nabytego po R. M. Z akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B., z "[...]"., sygn. akt "[...]", spadek po R. M., z mocy ustawy (łącznie z gospodarstwem rolnym) nabyli K. K., B. D. i M. M.M., wszyscy po 1/3 części. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem "[...]" (k. 1 akt administracyjnych). Zgodnie z przepisem art. 17a ust. 1 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jed. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podatnicy podatku są zobowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. M. M. takie zeznanie złożył 31.08.2007 r. (akta administracyjne 14-16 i 18). Do zeznania dołączona też została kserokopia postanowienia stwierdzeniu nabycia spadku po R. M., ze stwierdzeniem prawomocności postanowienia (k.17 akt admin.). Poprawione zeznanie podatkowe wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu (korespondencja - 49-54 akt admin.). "[...]" M. M. odebrał korespondencję zawierającą zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Korespondencja zawierała także wykaz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wraz z podaniem treści tych przepisów (k. 83-85 akt admin.). W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od spadku nabytego przez M. M. Wartość udziału spadkowego ustalono na 55 820,00 zł. Od wartości tej odjęto dług spadkowy dotyczący M. M. - w kwocie 1020,00 zł oraz uwzględniono ulgę z art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę do ustalenia podatku przyjęto kwotę 47 524,00 zł i wymierzono podatek w kwocie 4881 zł. Decyzja doręczona została "[...]" Decyzja zawierała pouczenie o sposobie i terminie jej zaskarżenia (k. 96 i 97 akt admin.). Wobec niewniesienia odwołania, decyzja stała się ostateczna. Należy w tym miejscu jednoznacznie stwierdzić, że podatek został określony na podstawie złożonej deklaracji podatkowej i dokumentów. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl przepisu art. 6 ust. 4 ustawo podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie z dniem "[...]"., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeni nabycia spadku po R. M. Wartość udziału spadkowego M. M. przyjęto na podstawie zeznania podatkowego z dokumentów. Stan faktyczny i podstawa prawna ustalenia wysokości podatku należnego od M. M. zostały przedstawione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]" Następnie w postępowaniu sądowym o dział spadku po R.M., toczącym się w Sądzie Rejonowym w B., spadkobiercy zawarli ugodę sądową, którą dokonali działu spadku. Z treści ugody w sprawie "[...]" wynika, iż " ... Wnioskodawczyni B. D. i uczestnicy postępowania K. K.i M. M. M. zgodnie określają wartość udziału spadkowego przysługującego M. M. M. na kwotę 35 000 (trzydzieści pięć tysięcy) złotych oraz; oświadczają, że kwota 30000 (trzydzieści tysięcy) złotych z tego tytułu została zapłacona uczestnikowi postępowania przez wnioskodawczynię w dniu dzisiejszym. Wnioskodawczyni B. D. zobowiązuje się zapłacić uczestnikowi postępowania M. M. M. kwotę 5000 (pięć tysięcy) złotych tytułem pozostałej do spłaty części jego udziału w spadku, w terminie do dnia 31 grudnia 2008 r." (Protokół - wyciąg - k. 108 akt admin.). M. M. powołując się na treść ugody "[...]" złożył żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego z "[...]" uchylenia tej decyzji i określenia podatku od kwoty 35000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o wznowieniu postępowania i po zbadaniu sprawy decyzją z "[...]" odmówił uchylenia swojej decyzji z "[...]" Po rozpoznaniu sprawy wskutek wniesionego przez M.M.odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z argumentacją jak zreferowano wyżej. Analizując przebieg postępowania w sprawie oraz treść zaskarżonej do Sądu decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzone postępowanie jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. M. M. domagając się wznowienia postępowania wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego w B. (w rzeczywistości chodzi o ugodę sądową) jako na nowy dowód ujawniony po wydaniu decyzji z "[...]" Wskazanie takiej przesłanki skutkowało wydaniem orzeczenia o wznowieniu postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, t. jed. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dopiero we wznowionym postępowaniu może dojść do stwierdzenia, czy rzeczywiście wskazana przesłanka istnieje, a w niniejszej sprawie do ustalenia czy zawarta ugoda przed Sądem Rejonowym w B., w sprawie "[...]" przez spadkobierców R. M. jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji z "[...]" a nieznanym w tym czasie organowi. Ewidentnym jest, że ugoda z "[...]" zawarta w sprawie "[...]" Sądu Rejonowego w B. w dniu "[...]" nie istniała. Skoro tak, to zasadnym było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" r. decyzji "[...]" o odmowie uchylenia swojej decyzji z "[...]" Zgodnie bowiem z przepisem art. 245 § 1 pkt 2 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowo po przeprowadzeniu postępowania odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych wart. 240 § 1. Wskazana we wniosku przesłanka wyjścia na jaw istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej i nowego dowodu (ugoda sądowa i określenie w niej przez spadkobierców ceny udziału spadkowego skarżącego) nie może być w żadnej mierze uznana za przesłankę o jakiej traktuje przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zwrócić uwagę na to, że w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych określono wartość spadku (udziału w spadku). W ugodzie sądowej spadkobiercy określili cenę za jaką M. M. przeniósł swój udział w spadku na B. D. Wartość majątku wyrażona w pieniądzu nie musi odpowiadać cenie, jaką uzyska się przy zbyciu tegoż majątku. Fakt, że skarżący uzyskał spłatę w kwocie mniejszej od kwoty stanowiącej równowartość udziału w spadku nie może rzutować na uznanie, iż podatek od wartości nabytej spadku (udziału spadku) winien być naliczony od kwoty uzyskanej ze zbycia spadku (udziału w spadku). Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący ustalił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Niezależnie od wyżej poczynionych rozważań odnieść się należy do niesprecyzowanych zarzutów skarżącego o naruszeniu przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, pozbawienia rzetelnego i bezstronnego rozpatrzenia sprawy, uchybienia zasadzie praworządności oraz naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej. Otóż w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej lecz z powagą rzeczy ugodzonej. Sąd w sprawie o dział spadku nie orzekał merytorycznie, gdyż strony w ugodzie zawartej przed Sądem dokonały działu spadku. Sąd analizując przebieg postępowania w sprawie nie stwierdził, by organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący został poinformowany o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie, był informowany o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie oraz o możliwości wypowiedzenia się do zebranego w sprawie materiału. Organy podatkowe dysponowały także postanowieniami zapadłymi w sprawach Sądu Rejonowego w B.: "[...]" z "[...]","[...]" z "[...]" r. i "[...]" z "[...]". Orzeczenia w tych sprawach znajdują się w aktach administracyjnych sprawy niniejszej. Zbędnym było zatem żądanie akt tych spraw. Tym samym stwierdzić należało, że postępowanie w sprawie nie uchybia przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe zebrały cały materiał wystarczający do rozpatrzenia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły go. Dokonały też oceny tego materiału w sposób przekonywujący, a zatem wypełniły wymogi wynikające z przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych uchybienia przepisom Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, do których naruszenia mogłoby dojść w sprawie niniejszej, a tj. przepisów art. 2 i 7 i 217. Jak wykazano wyżej organy działały zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązującego prawa i orzekły na podstawie obowiązującej ustawy. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.