I SA/Ol 355/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 lipca 2025 r., nr 2801-IEW.4253.12.2025 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2023 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 14.03.2025 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: organ I instancji, Naczelnik): 1. określił S. Sp. z o.o., (dalej: Spółka, strona, skarżąca) przybliżone kwot - zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj - sierpień 2023 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, - nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za: maj - lipiec 2023 r. w wysokości 40 000 zł oraz odsetek za zwłokę od tych nienależnie otrzymanych zwrotów, 2. zabezpieczył na majątku Spółki przybliżone kwoty: - zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj - sierpień 2023 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; - nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za: maj - lipiec 2023 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę: - nieposiadanie przez Spółkę żadnego majątku nieruchomego, - wyzbycie się przez Spółkę w trakcie kontroli celno-skarbowej dwóch składników majątku, tj.: ciągnika samochodowego siodłowego DAF [...] (13.02.2024 r.) i naczepy specjalnej KRONE (5.08.2024 r.) - niską łączną wartość posiadanego przez Spółkę majątku ruchomego, tj. ciągnika samochodowego siodłowego i naczepy specjalnej, o łącznej wartości szacunkowej 344 394,42 zł, w stosunku do zaniżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 654 441 zł (należność główna 534 027 zł, odsetki za zwłokę 120 417 zł) oraz nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 303 478 zł (należność główna 250 000 zł, odsetki za zwłokę 53 478 zł), - znaczny spadek udziału dochodu w przychodzie Spółki w 2023 r. w porównaniu do 2022 r. z 13,45% do 1,60%, - niską kwotę kapitału zakładowego Spółki w wysokości 5 000 zł, w stosunku do przewidywanego zaniżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 654 441 zł; zadeklarowanie przez Spółkę świadczenia usług poza terytorium kraju, w zakresie transportu i spedycji w transporcie wewnątrzwspólnotowym na rzecz F. w C. (wystawca faktur VAT); ustalono, że niemiecka spółka, pomimo że wynajmuje biuro w C., to nie prowadzi pod tym adresem działalności; - niedokonanie przez powiązane spółki rozliczenia i wpłaty należnego podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT na konto właściwego naczelnika urzędu skarbowego, - uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj - sierpień 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżona decyzją z 7 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał i wyjaśnił treść art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.). Wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Dyrektor podniósł, że przeprowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2023 r. wykazała nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Odnośnie Spółki ustalono, że skarżąca 28.09.2022 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, zaś funkcję prezesa Zarządu Spółki od początku zajmuje T. P. Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 5 000 zł (50 udziałów), które zostały objęte w całości przez T. P. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność usługowa wspomagająca transport lądowy. Spółka posiada uprawnienia do świadczenia usług transportu. Spółka zadeklarowała jako świadczenie usług poza terytorium kraju, usługi w zakresie transportu i spedycji w transporcie wewnątrzwspólnotowym na rzecz podmiotu F., (dalej: F., spółka niemiecka), udokumentowane fakturami za poszczególne miesiące od maja 2023 r. do sierpnia 2023 r. (wyszczególnione przez organ pierwszej instancji na str. 7-36 zaskarżonej decyzji), poprzez ujęcie ich w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach (JPK_V7M). Ustalono również, że ww. spółka jest powiązana ze skarżącą, poprzez osobę T. P., który w obydwu podmiotach jest jedynym wspólnikiem i prezesem Zarządu. W okresie od maja 2023 r. do sierpnia 2023 r. Spółka zadeklarowała podatek należny VAT, według stawki 23% z tytułu usług transportowych oraz spedycyjnych na rzecz podmiotów krajowych, w tym: na rzecz F. Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych w formie plików JPK_V7M za m-ce: maj-sierpień 2023 r. odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących między innymi nabycie: usług najmu lokalu oraz pojazdów, paliwa do pojazdów silnikowych, usług naprawy oraz mycia pojazdów, opłat drogowych, dostępu do systemu TIMOCOM, części zamiennych do pojazdów samochodowych, itd. Niemniej jednak największą ilość oraz wartość spośród zaewidencjonowanych faktur zakupu (ok. 70%) stanowiły faktury wystawione przez niemiecką spółkę, za usługi transportowe. Zapłata należności wynikających z ww. faktur nastąpiła w formie przelewów na pośrednictwem rachunków bankowych. Natomiast wystawca ww. faktur – niemiecka spółka nie wykazała sprzedaży oraz nie zadeklarowała podatku należnego z tych faktur w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, bowiem nie złożyła żadnych deklaracji ani plików JPK_V7M za ten okres. Odnośnie F. ustalono, że w okresie od maja 2023 r. do sierpnia 2023 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym siedzibą Spółki była S. . Przedmiotem przeważającej działalności był transport drogowy towarów. Funkcję prezesa zarządu i jej wspólnika do 18.02.2022 r. pełnił T. P. , natomiast od 18.02.2022 r. prezesem i jej wspólnikiem była M. L. Powyższa spółka z o.o. posiadała kapitał zakładowy w wysokości 25 000 zł (250 udziałów), które do 7.10.2022 r. zostały objęte w całości przez T. P., a od 7.10.2022 r. w całości zostały objęte przez M. L. . Ostatnie sprawozdanie finansowe spółka złożyła za okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. Naczelnik 25.09.2023 r. wykreślił ww. podmiot z rejestru podatników VAT, gdyż spółka nie składała deklaracji VAT. Następnie wpisem z 30.10.2023 r. - już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej - uległa zmianie siedziba i nazwa Spółki na C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Zmienił się także przedmiot przeważającej działalności na pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik na podstawie zgromadzonych w trakcie kontroli celno-skarbowej dowodów stwierdził, że Spółka, w złożonych plikach JPK_V7M za miesiące od maja 2023 r. do sierpnia 2023 r., wykazała jako świadczenie usług poza terytorium kraju, usługi w zakresie transportu i spedycji w transporcie wewnątrzwspólnotowym, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz niemieckiej spółki tj.: w maju 2023 r. w łącznej kwocie 973 901,18 zł, w czerwcu 2023 r. w łącznej kwocie 976 189,04 zł, w lipcu2023 r. w łącznej kwocie 1 111 303,36 zł, w sierpniu 2023 r. w łącznej kwocie 1 131 431,49 zł. W ocenie organu, skarżąca nie miała prawa do zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: ustawa VAT, do transakcji w okresie od maja 2023 r. do sierpnia 2023 r., przeprowadzonych na podstawie faktur wystawionych na rzecz niemieckiej spółki, oraz uznania ich jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Naczelnik wskazał, że F. poza rejestracją siedziby w Niemczech pod adresem C. , [...] nie prowadziła żadnej działalności ani też nie odbywało się pod tym adresem zarządzanie podmiotem. Organ pierwszej instancji ustalił, że pod adresem siedziby ww. spółki nigdy nie przebywali żadni pracownicy i nie wykonywali żadnych czynności oraz nie spotykano się tam również z kontrahentami. T. P. - prezes zarządu spółki i jedyny właściciel, nie znał dokładnego adresu siedziby niemieckiej spółki. Nie posiadał również dokumentacji, która potwierdzałaby fakt wykonywania przez niego czynności związanych z zarządzaniem F. oraz z działalności tego podmiotu w tym miejscu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktycznym, miejscem siedziby działalności gospodarczej F. GmbH była i jest S. , przy ul. [...], gdyż pod tym adresem T. P. osobiście zarządzał i zarządza niemiecką spółką, a także podejmował i podejmuje istotne decyzje w zakresie zarządu i interesów ww. Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, przesłuchanie T. P. nie wniosło nic nowego do sprawy, bowiem świadek w zakresie F. nie pamiętał nazwy firmy od której spółka wynajmowała biuro w C. , nie pamiętał nr poczty siedziby spółki, nie pamiętał nazwy biura rachunkowego z którym spółka współpracowała. Świadek nie pamiętał również dla jakich firm zewnętrznych zlecano usługi i nie pamiętał z jakimi firmami polskimi i zagranicznymi spółka współpracowała, W ocenie organu prowadzona przez T. P. niemiecka spółka wypełniła jedynie kwestie formalno-prawne związane z rejestracją siedziby działalności w Niemczech. Przedłożone zaś 30.04.2025 r. dowody nie były wystarczające do potwierdzenia faktu prowadzenia spraw przez prezesa ww. spółki w siedzibie oraz w stałym miejscu prowadzenia działalności na terenie Niemiec. Powołując się na art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie nabyła prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach VAT z danymi F. , gdyż niemiecka spółka poza rejestracją siedziby w Niemczech, nie prowadziła tam żadnej działalności. W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że Spółce nie przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 784 024 zł, wynikające z faktur wystawionych na rzecz niemieckiej spółki. W ocenie Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w wystarczającym stopniu pozwolił określić Spółce przybliżone kwoty: - zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj 2023 r. w wysokości 27 263 zł, czerwiec 2023 r. w wysokości 124 257 zł, lipiec 2023 r. w wysokości 162 856 zł, sierpień 2023 r. w wysokości 220 154 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej wysokości 120 417 zł; - nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za: maj 2023 r. w wysokości 150 000 zł, czerwiec 2023 r. w wysokości 60 000 zł, lipiec 2023 r. w wysokości 40 000 zł oraz odsetek za zwłokę od tych nienależnie otrzymanych zwrotów w łącznej wysokości 53 478 zł. Dyrektor wyjaśnił również, że Naczelnik dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w oparciu o dane z Urzędu Skarbowego w Olsztynie oraz o informacje z systemów KAS, zawierające dane o deklaracjach/zeznaniach składanych przez Spółkę, dane ujęte w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych oraz dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, a także z ewidencji środków trwałych Spółki. Zdaniem Dyrektora, sytuacja majątkowa i finansowa Spółki nie była zadawalająca. Spółka posiada niskiej wartości kapitał zakładowy Spółki (5 000 zł). Spółka osiąga relatywnie niskie dochody (w 2024 r. 107 332,22 zł). Dochód Spółki ma tendencję spadkową, bowiem w 2023 r. w porównaniu z 2022 r. zmniejszył się o 288 919,19 zł, zaś w 2024 r. w porównaniu z 2023 r. zmniejszył się o 97 702,80 zł. Rentowność Spółki na przestrzeni lat 2022-2024 jest niska i wynosiła odpowiednio: 13,45%, 1,60%, 0,89%. Spółka nie posiada także żadnych nieruchomości, a majątek ruchomy w postaci jednego pojazdu jest niskiej wartości inwentarzowej 120 000 zł (wg stanu na 31.05.2025 r.), a rynkowej około 75 000 zł. Ponadto Spółka posiada środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości 487 749,81 zł i 2 950,48 euro (wg stanu na 31.05.2025 r.), które są relatywnie niższe niż przybliżone kwoty zaległości podatkowych Spółki w łącznej wysokości 957 919 zł. Powyższe dane dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej Spółki jednoznacznie wskazują, że dochody i majątek Spółki nie stanowią gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty podnoszone w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Olsztynie skarżąca Spółka działając przez radcę prawnego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 127 O.p., przez błędne ustalenia odnośnie do treści zaskarżonej decyzji pierwszej instancji, tzn. tego z jakiego powodu organ pierwszej instancji uznał istnienie zobowiązań podatkowych w kwotach wyższych niż zadeklarowane i przez niezweryfikowanie merytoryczne tych ustaleń, a zamiast tego przyjęcie, że przedmiotem sporu i ustaleń zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji było kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego VAT, w efekcie czego nie rozpoznano ponownie (po raz drugi), czy istnieje prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego, tak jak to ocenia organ kontroli celno-skarbowej; 2) art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p., przez zaniechanie w zakresie rozpoznania istotnych okoliczności sprawy, niewystarczające ustalenia faktyczne, fragmentaryczną a nie wszechstronną ocenę dowodów, błędną ocenę dowodów wywołującą nieprawidłowe ustalenia faktyczne oraz przyjęcie ustaleń sprzecznych z dokumentami urzędowymi, bez dowodów na niezgodność ze stanem rzeczywistym ich treści - zarówno w odniesieniu do istnienia zaległości podatkowych, jak i przesłanek ich zabezpieczenia; 3) art. 28 ust. 1-4 ustawy VAT, przez niezakwestionowanie błędnych i sprzecznych z dowodami ustaleń organu pierwszej instancji, że miejscem faktycznej siedziby a jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności spółki F. z siedzibą w C. (Niemcy), w rozumieniu powołanych przepisów, jest S. (Polska); 4) art. 33 § 1 O.p. poprzez zabezpieczenie domniemanych zaległości podatkowych (i należności ubocznych), których rzeczywiste istnienie nie zostało należycie uprawdopodobnione, a tym samym nie zostało uprawdopodobnione istnienie zabezpieczanego obowiązku zapłaty tych należności oraz poprzez zabezpieczenie w sytuacji, gdy nie istnieje uzasadniona obawa odnośnie do wykonania zobowiązania w przyszłości. Mając na uwadze powołane zarzuty skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego miały prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu kwot tego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, z uwagi na wystąpienie przesłanek wynikających z art. 33 § 1 O.p. Podstawę wydania decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Art. 33 § 3 O.p. wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Tak więc, z powyższych regulacji traktowanych systemowo wynika, że aby w stosunku do danego podatnika zastosować instytucję zabezpieczenia zgodnie z przytoczoną powyżej podstawą prawną, organ powinien wykazać po pierwsze - prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) ciążącego na danym podatniku, po drugie - istnienie po stronie danego podatnika okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 O.p., a zatem powinien wykazać, że po stronie danego podatnika zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, którą to obawę potwierdzają takie działania, jak np. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 23.10.2023 r., wszczął w dniu 24.10.2023 r. kontrolę. Do czasu wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowa kontrola jeszcze się nie zakończyła. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed doręczeniem podatnikowi wyników kontroli zarówno w piśmiennictwie naukowym jak również w judykaturze budzi uzasadnione wątpliwości prawne zwłaszcza ze względu na stosunkowo wysoki poziom ingerencyjności takiej decyzji w sferę majątkową podatnika. Podkreślić nowiem należy, że w konsekwencji zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 o.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania przez podatnika zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu jego zdolności operacyjnej i kredytowej. Nie ulega wątpliwości, że instytucja zabezpieczenia nie powinna być nadużywana, biorąc pod uwagę jej niezwykle ingerencyjny charakter i fakt, że decyzja zabezpieczająca jest wydawana przed określeniem zobowiązania podatkowego lub też w ogóle przed ustaleniem przesłanek wydania takiej decyzji merytorycznej. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że obawa, o której traktuje art. 33 § 1 o.p., musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna, zawsze w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Gwarancją takiej możliwości jest w ogóle istnienie i funkcjonowanie podatnika na rynku. Dokonując zabezpieczenia, organ powinien także starannie rozważyć, czym – w kontekście panujących na rynku gospodarczym warunków – skutkować może pozbawienie podatnika możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną, zwykle do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Sąd pragnie również zwrócić uwagę, że pomimo odmienności występujących w postępowaniu dowodowym w przypadku wydawania decyzji zabezpieczającej nie sposób jednak uznać, że postępowanie to może nie odpowiadać wymogom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że – stosownie do art. 122 o.p. – w toku postępowania organ powinien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika zatem, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. W ocenie Sądu uproszczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. zdanie 1 in fine nie może zmierzać do zwolnienia z obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy też do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. W szczególności zaś nie prowadzi do obciążenia podatnika pragnącego nie dopuścić do ustanowienia zabezpieczenia, powinnością wykazania, że obawa niewykonania zobowiązania jednak nie zachodzi, czy też że nie jest uzasadniona, a więc okoliczności, które miałyby doprowadzić do odstąpienia od zabezpieczenia. W konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 o.p., do których należy wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, nakłada na organ obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Powinność ta wynika z cytowanych powyżej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy podkreślić należy, że w istocie strona skarżąca dowiedziała się o nieprawidłowościach stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej z treści decyzji zabezpieczającej. Przy czym podkreślić należy, że kontrola ta trwa od 24.10.2023 i nie została zakończona. Zatem uzasadniona jest konkluzja, że postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie wyprzedziło w swych wnioskach kontrolę podatkową. Należy też zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, że w trakcie postępowania zabezpieczającego strona skarżąca nie ma możliwości podważania ustaleń z postępowania wymiarowego (tutaj kontroli podatkowej), albowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 135/22 i wskazane tam orzecznictwo oraz składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23). Zatem słuszna jest też kolejna konkluzja, że strona skarżąca została zaskoczona wnioskami organu podatkowego pierwszej instancji, który przedstawił w swej decyzji ustalenia kontrolujących celem określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a które to ustalenia miały istotny wpływ na jej kondycję finansową, albowiem niebagatelna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę została zabezpieczona na majątku skarżącej. Przy czym trzeba uwypuklić fakt, że z dniem 30 października 2020 r. - ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) na mocy art. 1 pkt 89 - zmieniono treść przepisu art. 165 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427), w myśl, którego zajęta w celu zabezpieczenia wierzytelność z rachunku bankowego lub rachunku prowadzonego przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową jest realizowana przez jej przekazanie na rachunek, o którym mowa w § 2 [art. 165] czyli rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Zatem nastąpiła kluczowa zmiana użytego środka krajowego, który ze środka "tymczasowego" – zabezpieczenia zamienił się w swej istocie w środek egzekucyjny. Sąd pragnie również zauważyć, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa TSUE zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (por. wyroki TSUE z dnia: 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo; 16 października 2019 r. Glencore, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 41). Tymczasem jak już wskazano, w kontrolowanej sprawie strona skarżąca jest konfrontowana po raz pierwszy z częściowymi ustaleniami dotyczącymi wymiaru podatku w decyzji o zabezpieczeniu. Nie ma prawnie wiążących ją ustaleń w kontroli podatkowej w postaci protokołu kontroli podatkowej, z którego powinien wynikać stan faktyczny, dowody i argumentacja prawna. Nie może też ich kwestionować. Tak dokonane zaś "tymczasowe" ustalenia zawarte we wniosku o zabezpieczenie stanowią podstawę dokonania zabezpieczenia jej majątku. Zwrócić trzeba uwagę, że twierdzenie organu podatkowego, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego ma charakter jedynie informacyjny i zawsze może się zmienić, tak naprawdę usprawiedliwia każde działanie organu podatkowego w kwestii zabezpieczenia. W świetle powyższych wywodów należy przyjąć, że organ podatkowy powinien wydać decyzję o zabezpieczeniu wtedy, gdy jest to konieczne, a nie na tzw. wszelki wypadek, gdy ma podejrzenia wobec podatnika. Co więcej w takiej sytuacji przedwczesne wydanie decyzji o zabezpieczeniu może wręcz uniemożliwić dobrowolne wykonanie takiego zobowiązania podatkowego przez podatnika. Skoro zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia (por. art. 166a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), to może nie mieć środków na pokrycie zobowiązania podatkowego, pomimo akceptacji ustaleń kontroli podatkowej. Sąd nie kwestionuje, że w trakcie postępowania zabezpieczającego nie dokonuje się oceny ustaleń poczynionych w toku postępowania wymiarowego ale nie oznacza to akceptacji Sądu dla działania organu podatkowego, które może zmierzać do wykorzystania instytucji zabezpieczenia w innym celu niż ten do którego została wprowadzona np. pozyskanie wpływów do budżetu (środki są przekazywane na rachunek organu podatkowego – art. 165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. art. 70 § 6 pkt 4 O.p). Należy zwrócić uwagę, że doręczenie podatnikowi decyzji zabezpieczającej przez zakończeniem kontroli – jako to ma miejsce w kontrolowanej sprawie - stawia podatnika w niezwykle trudnej sytuacji procesowej. W momencie doręczenia podatnikowi protokołu kontroli podatkowej możemy domniemywać, że miał on możliwość zapoznania się z ustaleniami organu podatkowego, a - w konsekwencji - miał możliwość skorzystania z prawa do obrony i kształtowania własnej sytuacji procesowej. Skoro w decyzji o zabezpieczeniu nie dokonuje się takich ustaleń, a jedynie powiela fragmentaryczne wnioski wynikające z podjętych czynności kontrolnych w toku kontroli podatkowej (jak w sprawie), to jest to sytuacja, w której pozbawia się stronę skarżącą prawa do przedstawienia swoich argumentów, a w efekcie narusza się jej prawo do obrony. Należy wyraźnie podkreślić, że prawo do obrony stanowi niezbędny element rzetelnego procesu. Prawo do rzetelnego procesu stanowi nic innego jak proceduralny wyraz godności. Bagatelizowanie zatem ww. aspektu procedury świadczy o naruszeniu godności proceduralnej podatnika (por. art. 2 i art. 30 Konstytucji RP). Sąd pragnie również zauważyć, że z treści przepisów regulujących postępowanie zabezpieczające widoczny jest pewien rytm procesowy. Postępowanie to wspiera postępowanie wymiarowe, o ile zachodzą ku temu ustawowe przesłanki a nie odwrotnie. Świadczy o tym użyte sformułowanie "przed terminem płatności" lub "przed wydaniem decyzji". Kontrola podatkowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, co nie wyklucza możliwości jej przedłużenia. Jednakże sytuacja, w której kontrola trwa wiele miesięcy od 24.10.2023, a jej ustalenia są niejako przejmowane w decyzji o zabezpieczeniu, przeczy istocie samego zabezpieczenia, która to instytucja ma swój konkretny cel – zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, ale które to zobowiązanie określane jest w innej procedurze niż procedura zabezpieczenia. Stąd konieczność kompatybilności owych procedur, również czasowa. Odwracanie logiki instytucji procesowych narusza nie tylko zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.), lecz również prawo do dobrej administracji wynikające z treści art. 1, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 41 Karty (zasada ogólna prawa UE). Takie działanie narusza też zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Podsumowując powyższe rozważania Sąd pragnie podkreślić, że chociaż z prawnego punktu widzenia wydanie decyzji zabezpieczającej przed doręczeniem wyników kontroli jest dopuszczalne - bowiem postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym – to sytuacja taka powinna dotyczyć przypadków wyjątkowych. W takiej sytuacji organ winien tym bardziej przedstawić mocne i przekonywujące dowody, które będą uprawdopodobniały istnienie przybliżonej kwotę zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe wywody na realia kontrolowanej sprawy zdaniem Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. - przez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy istnienia nieuregulowanego zobowiązania podatkowego jest uzasadniony. Podkreślić należy, że warunkiem obligatoryjnym ustalenia zabezpieczenia jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Dopiero po takim uprawdopodobnieniu znaczenie mają przesłanki dotyczące możliwości niewykonania zobowiązania. Przesłanki te nie mają znaczenia, jeżeli nie doszło do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, co oznacza, że jest naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W sytuacji, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza tym terytorium, czynność nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w danym kraju. Z uwagi na częstą transgraniczność transakcji, a przy tym zharmonizowanie VAT na obszarze Unii Europejskiej i związane z tym stosownie stawki 0% przy tego rodzaju transakcjach, istotnego znaczenia nabiera określenie w którym państwie podlegają opodatkowaniu usługi świadczone na rzecz podmiotu z jednego kraju przez kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie. Kwestię tę prawodawca unormował w art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z regulacjami tam zawartymi, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). Z kolei w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy). Regulacje krajowe są w ww. zakresie spójne z przepisami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Ujmując rzecz najprościej, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o.) Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy w toku kontroli Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie ustalił, że Spółka zadeklarowała jako świadczenie usług poza terytorium kraju, usługi w zakresie transportu i spedycji w transporcie wewnątrzwspólnotowym na rzecz podmiotu F., [...], udokumentowane fakturami za poszczególne miesiące od maja 2023 r. do sierpnia 2023 r., poprzez ujęcie ich w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach (JPK_V7M). Organ ustalił, że spółka F. GmbH jest powiązana ze skarżącą spółką S. Spółka z o.o., poprzez osobę T. P., który w obydwu podmiotach jest jedynym wspólnikiem i prezesem Zarządu. Organ ustalił także, że w okresie od II kwartału 2023 r. do III kwartału 2023 r. kontrahent - F. GmbH - wykazał nabycie usług w dokumentach VIES od Spółki. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy przedwcześnie uznał, że podmiot zagraniczny F. GmbH nie ma miejsca świadczenia usług na terytorium Niemiec. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy w toku postępowania odwoławczego strona skarżąca przedstawiła bogaty materiał dowodowy potwierdzający, że F. prowadziła wówczas i obecnie działalność na terenie Niemiec posiadając tam adekwatne do rodzaju tej działalności i funkcji zaplecze (teczka I akt kontroli). Wśród dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą znajdują się: 1) Wydruk z rejestru handlowego B, dot. F. GmbH, [...], według stanu na 20.03.2025 r., godz. 11:44, z którego wynika, że umowę tej spółki z o.o. zawarto 24.06.2019 r., z kapitałem zakładowym 25 000 euro (3 str.); 2) Faktura nr [...] z 27.09.2023 r. za domenę od 26.09.2023 r. do 25.09.2024 r., w kwocie 12,39 euro, wystawioną przez O. dla F. [...] (VAT: [...]) (3 str.); 3) Umowa o usługi doradztwa podatkowego nr [...] z 8.11.2019 r., zawartą pomiędzy [...] w B. a F. [...] - obowiązującą od 8.11.2019 r. (19 str.); 4) Umowa najmu nr [...], zawartą pomiędzy G. . GmbH (Wynajmujący) a F. [...] (Najemca). Przedmiotem najmu są pomieszczania biurowe w C. , [...] (37m2) w okresie od 1.06.2021 r. do 31.05.2023 r., z czynszem miesięcznym 462,31 euro. Najemca podpisał umowę 28.05.2021 r., zaś Wynajmujący 3.06.2021 r. (18 str.); 5) Protokół przekazania pomieszczenia położonego przy [...], Najemca F. GmbH - podpisany 18.06.2021 r. (3 str.); 6) Potwierdzenie wypowiedzenia umowy najmu nr [...] dla F. GmbH z 30.04.2024 r. z obiektu [...] w C. (5 str.); 7) Wydruk z Rejestru handlowego, dział B, Sądu Rejonowego [...], wg. stanu na 20.03.2025 r., godz. 11:44; 8) Roczne sprawozdanie finansowe F., sporządzone na 31.12.2019 r., z wykazaną stratą w kwocie (-)4 350,44 euro (17 str.); 9) Roczne sprawozdanie finansowe F. . , sporządzone na 31.12.2020 r., z wykazaną stratą w kwocie (-)15 022,47 euro (16 str.); 10) Roczne sprawozdanie finansowe F. . , sporządzone na 31.12.2021 r., z wykazanym zyskiem w kwocie 17 589,06 euro (19 str.); 11) Roczne sprawozdanie finansowe F. . , sporządzone na 31.12.2022 r., z wykazaną zyskiem w kwocie 23 286,77 euro (20 str.); 12) Roczne sprawozdanie finansowe F. . , sporządzone na 31.12.2023 r., z wykazaną stratą w kwocie (-)2 311,63 euro (22 str.); 13) Statut F. z 1.07.2021 r., z którego wynika, m.in., że spółka ta została utworzona na czas nieokreślony z siedzibą w C. , zaś kapitał zakładowy wynosi 25 000 euro, z czego Pan T. P. posiada 25 000 udziałów o wartości nominalnej po 1 euro oraz że przedmiotem działalności firmy jest krajowy i międzynarodowy lądowy przewóz towarów oraz prowadzenie jednej lub wielu spedycji, jak i tworzenie oprogramowania (8 str.); 14) Wniosek F. GmbH w organizacji z 25.07.2019 r. o wydanie karty giro (karty debetowej z terminem ważności do końca 12/2022 r.), złożony do [...] (3 str.); 15) Faktura nr [...] z 2.07.2022 r. za domenę, w kwocie 11,98 euro, wystawioną przez O. dla F. [...] za okres od 26.09.2022 r. do 25.09.2023 r. (3 str.); 16) Licencja nr [...], wydaną Spółce F. GmbH w C. na międzynarodowy zarobkowy drogowy przewóz towarów, obowiązującą od 22.06.2022 r. do 21.06.2032 r. (3 str.); 17) Informacja odnośnie Umowy kredytu nr [...] z 20.11.2023 r., w której W. (Kredytodawca) oferuje F. (Klientowi) na poczet jego działalności gospodarczej kredyt w łącznej kwocie 70 921,57 zł. Na dokumencie tym i załącznikach brak jest podpisu Klienta (15 str.); 18) Pismo z C1. nad O. z 6.03.2025 r., skierowane do T. P. a F. [...], z prośbą weryfikację sprawozdań finansowych spółki za 2023 r. (11 str.); 19) Decyzja z Centralnego Federalnego Urzędu Podatkowego z 23.11.2019 r. o przyznaniu numeru identyfikacyjnego VAT ([...]) dla F.[...] (3 str.). Pełnomocnik skarżącej Spółki zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak również w skardze do Sądu zwrócił uwagę, że działalność ta została zweryfikowana i zarejestrowana przez lokalny organ podatkowy, który nie miał do żadnych zastrzeżeń do rejestracji spółki jako podatnika VAT w Niemczech. Podkreślić należy, że siedziba rejestrowa podmiotu korzysta z domniemania zgodności z wpisem w rejestrze sądowym, a wypis z tego rejestru jest dokumentem urzędowym, a więc korzysta z domniemania prawdziwości analogicznie jak z domniemania prawdziwości korzystają wpisy w polskim Krajowym Rejestrze Sądowym. Zatem organ dążąc do podważenia takiej siedziby jako rzeczywistej winien szczególnie dokładnie i w sposób szczególnie wsparty dowodami wykazać tego rodzaju okoliczność. Sąd pragnie również zauważyć, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe obu instancji starały się podważyć, ze F. GmbH posiada faktyczną siedzibę w Niemczech. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że aby opodatkować obrót skarżącej Spółki w Polsce organ powinien wykazać że F. posiada siedzibę albo (alternatywnie) stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce (do którego dokonywana jest sprzedaż Spółki). W kontrolowanej sprawie nie ma informacji aby organ podatkowy uznał F. za podatnika polskiego i prowadził wobec niego jakiekolwiek postępowanie. Z akt kontrolowanej sprawy wynika również, że w decyzjach organów podatkowych skupiono się na podważaniu miejsca siedziby w Niemczech stosując domniemanie, że skoro siedziba nie jest w Niemczech, to jest automatycznie w Polsce. Zdaniem Sądu stosowanie takiego automatyzmy nie jest uzasadnione. Każde ustalenie faktyczne powinno być oparte na dowodach. Organ podatkowy przyjął jedynie, ze skoro prezes tej spółki przebywał w S. w związku z innymi swoimi aktywnościami - to można uznać, że wykonywał zarząd F. także w tej miejscowości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika jednak by organy podatkowe wykazały aby F. GmbH: a) posiadała w Polsce lokal do swojego użytku, b) korzystała w Polsce z usług finansowych, księgowych lub prawnych, c) posiadała w Polsce jakikolwiek majątek. Podsumowując tą część uzasadnienia w ocenie Sądu z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że organy obu instancji w sposób niewystarczający uprawdopodobniły, że skarżąca Spółka nie miała prawa zastosować art. 28b ust. 1 ustawy VAT, do transakcji przeprowadzonych w okresie od maja 2023 r. do sierpnia 2023 r. na podstawie faktur wystawionych na rzecz F. GmbH. Z tych względów zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. należało uznać za uzasadniony. Sąd pragnie podkreślić, że wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy wymaganie prowadzenia przez Sąd orzekający w sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego w tym w szczególności art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w tym Rozporządzeń UE również w kontekście znajdującego zastosowanie orzecznictwa TSUE w odniesieniu do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję w żaden sposób nie przesądza kwestii możliwości zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy art. 28b ust. 1 ustawy VAT, stwierdza jedynie, że kontrolowana decyzja zabezpieczająca jest przedwczesna i została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Jak można przeczytać na s. 32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ sam wskazuje, że cyt. " (...) decyzja ta niejako naturalnie mogła i została oparta na wstępnych ustaleniach postępowania kontrolnego". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, że w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W ocenie Sądu zasadny jest także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 O.p. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy większość materiału dowodowego zgromadzono na etapie odwoławczego. W toku postępowania odwoławczego strona skarżąca przedstawiła obszerny materiał dowodowy przetłumaczony na język polski potwierdzający, że F. prowadziła wówczas i obecnie działalność na terenie Niemiec posiadając tam adekwatne do rodzaju tej działalności i funkcji zaplecze. Organ odwoławczy odniósł się do przedłożonych dokumentów zaledwie w jednym lakonicznym akapicie na s. 30 zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania oraz oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy szczegółowo odniesie się do argumentów i dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej Spółki w odwołaniu na okoliczności wskazane w treści odwołania, dotyczące siedziby F. i jej działalności. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, gdyż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania kontrolnego lub wymiarowego. Jednak organ obowiązany jest do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, czego w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zabrakło. Organ odwoławczy na nowo oceni czy wydanie decyzji zabezpieczającej na obecnym etapie postępowania jest zgodne z dyspozycją art. 33 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.