I SA/Ol 36/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę. Skarga Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Z. (dalej: "organ podatkowy") z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 18.730 zł. Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo złożyło do Burmistrza Z. deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2018 r., w której nie wykazało powierzchni gruntów zajmowanych przez linie elektroenergetyczne należące do Spółki A (dalej: "spółka" lub "operator energetyczny" lub "przedsiębiorstwo przesyłowe"). Po wezwaniu do złożenia korekty zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W jego toku strona przedłożyła dwie umowy ustanowienia służebności przesyłu zawarte ze Spółką, z dnia "[...]" i z "[...]". W dniu "[...]" organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 18.730 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne (Ls), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynoszącą, 21.045 m2 według wykazów przedstawionych przez stronę, stosując stawkę podatku 0,89 zł/ m2, tj. stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz art. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "upol") i art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektronicznymi znajdują się urządzenia, przy czym operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych. Według strony nie wyłącza to jednak prowadzenia na tym terenie działalności leśnej. O zajęciu gruntu na prowadzenie działalności można mówić dopiero wówczas, gdy wykonywanie działalności gospodarczej całkowicie wyklucza prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Według strony opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntu leśnego możliwe jest tylko wówczas, gdy grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej. Zarzucono też istotne naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz brak samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Według strony naruszono art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej oraz z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że wiadomości specjalnych wymagała zarówno ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, podobnie, jak i ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu decyzji Kolegium oparło się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu na 2018 r., podkreślając, że w sprawie nie mają zastosowania zmiany wynikające z nowelizacji wynikającej z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. , która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty sporne grunty nie powinny być uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO przytoczyło treść art.2 ust.2 oraz art.1a ust.1 pkt3 i art.3 ust.2 ustawy upol oraz art. 32 ust.2 pkt 3 ustawy o lasach, a także art.1 ust.1 ustawy o podatku leśnym i art.1 ustawy o podatku rolnym. Według SKO kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bądź leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Wskazując na ww. przepisy i jednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne Kolegium uznało, że grunty pod liniami energetycznymi są opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za prawidłowe uznało SKO oparcie się przez organ pierwszej instancji na dowodach w postaci umowy cywilnoprawnej wyrażającej wolę stron w zakresie, w jakim rzutuje na rozmiar obowiązku publicznoprawnego. Za zbędne uznało Kolegium ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalistyczne, tj. opinię biegłego z dziedziny energetyki. Według SKO powołanie biegłego sprowadzałoby się do sprawdzenia, czy operator energetyczny wykonuje właściwie swoje działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, do czego organ podatkowy nie posiada uprawnień. Kolegium podkreśliło, że nie neguje faktu prowadzenia działalności leśnej na pasach położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, dlatego nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z oględzin lub opinii biegłego. Istota przepisu art.2 ust.2 ustawy upol nie wymaga ustalenia, że na gruntach zajętych na działalność gospodarczą nie może być prowadzona równolegle inna działalność, np. leśna. Jednak ta inna działalność jest uzależniona od potrzeb działalności gospodarczej, w rozpatrywanej sprawie prowadzonej przez przedsiębiorcę energetycznego, posiadającego, na mocy zawartych umów, specyficzne uprawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art.2 ust.2 w zw. z art.1a ust.1 pkt 4 i 7 oraz art.3 pkt 2 ustawy upol w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., a także art.1 ust.1-3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, w której ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 7 oraz art. 3 pkt 2 ustawy upol poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów wskutek czego uznano, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykonuje na spornych gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej. W zakresie postępowania zarzucono istotne naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy skarżący wykonuje na spornych gruntach, będących pasami technicznymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, zadania z zakresu gospodarki leśnej, a jeżeli tak, to jaki jest ich zakres, czy też grunty te są wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, a zajęcie to wyklucza wykonywanie działalności leśnej, Zarzucono również naruszenie art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, czy na spornych gruntach, stanowiących pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej jak i tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na spornych gruntach w ramach eksploatacji i utrzymania linii - wymagała uzyskania wiadomości specjalnych i dopiero po ich uzyskaniu możliwe było ustalenie, jaki od tych gruntów podatek jest należny: leśny czy też od nieruchomości, W uzasadnieniu rozwinięto argumentację dotyczącą powyższych zarzutów, a ponadto wskazano na zmiany wprowadzone ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W opinii do ustawy podkreślono, że nowelizacja ma na celu doprecyzowanie istniejących już przepisów poprzez dokładne wskazanie przedmiotu opodatkowania i jego klasyfikacji. Ustawodawca miał nowelizacją usunąć wszelkie wątpliwości związane z interpretowaniem już istniejących przepisów, a ich nowa treść stanowi jedynie dopełnienie. Na stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie należałoby spojrzeć całościowo i uwzględnić założenia legislacyjne, którymi kierował się ustawodawca, dokonując nowelizacji ustawy o podatku leśnym. Wprawdzie ww. zmiany stały się prawem powszechnie obowiązującym dopiero od 1 stycznia 2019 r. i nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jednak wskazują intencję ustawodawcy oraz kierunek interpretacji obowiązujących na czas powstania zobowiązania podatkowego przepisów. W ocenie skarżącego należnym podatkiem w tej sprawie jest podatek leśny. Tak orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. I SA/Wr 470/19. Zarzucono organowi odwoławczemu brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu w zakresie oceny sposobu korzystania ze spornych gruntów, zdaniem skarżącego sprzecznej, gdyż z jednej strony przyjmującej że przedsiębiorstwo przesyłowe w bardzo ograniczony sposób korzysta ze spornych gruntów, z drugiej zaś stwierdzającej, że skarżący nadal korzysta bądź może korzystać z tych gruntów w sposób zgodny z przeznaczeniem, a mimo to uznano, że grunty są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Skarżący uważa, że incydentalne czynności przedsiębiorstwa przesyłowego nie mogą przesądzać o prowadzeniu przez nie działalności gospodarczej na spornych gruntach. Według skarżącego w postępowaniu należało zbadać zakres i częstotliwość prac wykonywanych na gruntach przez przedsiębiorstwo przesyłowe oraz przez skarżącego, aby ustalić, czy jedna działalność wyklucza bądź ogranicza drugą. Na tę okoliczność organ powinien przeprowadzić dowód z biegłego z zakresu gospodarki leśnej oraz z zakresu energetyki. Zebrany przez organ materiał dowodowy ogranicza się do umów służebności przesyłu oraz korespondencji ze skarżącym, co jest, w ocenie skarżącego, niewystarczające. Poza opiniami biegłych organ mógł przeprowadzić dowód z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa lub pracowników przedsiębiorstwa przesyłowego albo z oględzin pasów pod liniami przesyłowymi. Podniesiono ponadto, że linie elektroenergetyczne nad spornymi gruntami są podwieszone, a nie posadowione na gruncie, co nie wyklucza prowadzenia na nim gospodarki leśnej. Skarżący wskazał, że możliwość taka wynika z art.3 pkt 2 ustawy o lasach. Wątpliwości organu w tym zakresie powinny zostać wyjaśnione w opinii biegłego. Skarżący podkreślił, że nadal wykonywana jest gospodarka leśna na terenach obciążonych służebnością przesyłu. Przeczy to tezie, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W dalszej części skargi wymieniono możliwe formy prowadzenia działalności leśnej na terenach położonych pod liniami elektroenergetycznymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozstrzygana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 r. Istotne elementy opodatkowania, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. DzU 2017 poz.1785 ze zm.). Na potrzeby podatku od nieruchomości przyjęto w tej ustawie, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy upol). Natomiast przez działalność gospodarczą należy zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy, działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (DzU poz. 646). Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy upol, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa upol w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy upol, z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa upol w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy upol, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W szczególny sposób traktuje ustawa w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami. Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1). Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym pozwalały na uznanie, że w przedstawionym wyżej stanie prawnym sporne grunty zostały w 2018 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.2 ust.2 ustawy upol, mówiącego, że z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "lasy" należy rozumieć zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że sporne grunty są lasami w rozumieniu ww. przepisu, gdyż tak zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co jest niesporne. Sporne zaś jest to, czy grunty wskazane w umowach ustanowienia służebności przesyłu, określone w nich jako objęte służebnością – zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czy też nie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności, co oznaczałoby opodatkowanie podatkiem leśnym. Z obszernego orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (wyrok II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., Baza CBOSA). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, wobec czego za prawidłową uznaje ocenę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wynika z niej, że organ odwoławczy rozumie art.2 ust.2 upol w taki sposób, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje także wówczas, gdy równolegle prowadzona jest na nich działalność leśna. Wbrew zarzutom skargi, SKO nie wykluczyło, że skarżąca działalność taką prowadzi (str.7 decyzji). Kolegium podkreśliło, że dla istoty art.2 ust.2 ustawy upol nie jest wymagane stwierdzenie braku prowadzenia działalności gospodarczej, lecz istotne jest aby działalność inna niż gospodarcza była uzależniona od potrzeb działalności gospodarczej. W ocenie Sądu prawidłowo przyjęło Kolegium, że działalność gospodarczą na spornych gruntach prowadzi operator energetyczny, będący podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu pasów objętych służebnościami. Obowiązki spółki energetycznej wynikają nie tylko z treści umów służebności, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art.4 ust.1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług. Mając na uwadze treść ww. przepisów ustawy Prawo energetyczne Sąd stwierdza, że prawidłowo oceniło SKO, iż zawarcie przez skarżącego z operatorem energetycznym dwóch umów służebności przesyłu wskazanych w zaskarżonej decyzji wiązało się z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów operator energetyczny nie mógłby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W znajdujących się w aktach sprawy 2 umowach notarialnych ustanowienia służebności, zawartych "[...]" wskazano, że spółka jest operatorem sieci dystrybucyjnej i właścicielem urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii kablowej SN, przebieg których określają mapy powołane w umowach. Służebność określono jako obowiązek znoszenia posadowionych na oznaczonych gruntach urządzeń elektroenergetycznych w postaci ww. linii kablowej SN oraz na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki pod firmą "[...]", jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka pod firmą "[...]" posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W związku z przedstawionymi zapisami umów służebności przesyłu, w zestawieniu z wynikającymi z ustawy obowiązkami spółki energetycznej, były podstawy do uznania, że strony umów dążyły do umożliwienia operatorowi energetycznemu zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oraz że wolą stron nie było przeniesienie na spółkę posiadania gruntów. Tak opisana treść umów służebności przesyłu jest podstawą do uznania, że działalność spółki na spornych gruntach nie ma, wbrew temu co twierdzi skarżący, charakteru sporadycznego, lecz ma charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia operatorowi energetycznemu dostępu do gruntów w każdym czasie. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowy służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na spółce obowiązku przesyłania energii elektrycznej w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności jej przedstawicieli na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym spółka nie mogłaby bowiem wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem treść art.2 ust. 2 upol nie wyklucza prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą. Także z powołanego wyroku II FSK 1846/18 wynika, że w takim przypadku głównym i podstawowym celem wykorzystania gruntów jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska zawartego w powoływanym przez skarżącego wyroku I SA/Wr 470/19. Należy podkreślić, że czym innym jest "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art.2 ust.2 ustawy upol) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy upol). W orzecznictwie sądowym (np. wyrok I SA/Go 451/18 z dnia 13 grudnia 2018 r. Baza CBOSA) wskazuje się, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej." Wskazana w zaskarżonej decyzji powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wynosząca 21.045 m2 oraz stawka podatku przyjęta przez organ w wysokości 0,89 zł/ m2 nie są przez skarżącego kwestionowane. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy upol oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dzu 2017, poz. 1821 ze zm.), gdyż wbrew zarzutom skargi okoliczność prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej w rozumieniu tej ustawy nie była w postępowaniu kwestionowana, jej zakres nie ma znaczenia dla sprawy, zaś stanowisko SKO w kwestii stwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę także w sytuacji, gdy na tych samych gruntach skarżący ma możliwość równoległego prowadzenia działalności leśnej - jest prawidłowe. Nie stwierdził także Sąd naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU 2019, poz.900 ze zm.). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym. Na podstawie art.122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art.180 §1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art.187 § 1 i 2 Op nakłada na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Nie podziela Sąd stanowiska skarżącego w kwestii konieczności powołania biegłych z zakresu lasów i energetyki. Zgodnie z art.197 §1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Na podstawie art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Na materiał dowodowy sprawy składają się dwie umowy służebności przesyłu wraz z załączonymi do nich wykazami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. Zdaniem Sądu jest to wystarczająca podstawa faktyczna wydania decyzji, pozwalająca na ustalenie, że skarżący ma sporne grunty w swoim zarządzie oraz że udostępnił je operatorowi energetycznemu do prowadzenia działalności, bez przenoszenia posiadania. Wola stron wyrażona w umowach służebności nie budzi zastrzeżeń. Powierzchnia gruntów przyjęta została na podstawie danych dostarczonych przez skarżącego. Stawka podatku nie jest kwestionowana. W ocenie Sądu nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów wymienionych w skardze, tj. dowodów z opinii biegłego, oględzin czy przesłuchania strony. Bowiem poczynione w sprawie ustalenia, oparte, jak słusznie wskazano w decyzji, na analizie woli stron wyrażonej w umowach, w zestawieniu z przedłożonymi przez skarżącego wykazami stanowiły materiał wystarczający do wydania decyzji. Zaś skarżący nie wskazał takich nieustalonych do tej pory istotnych dla sprawy okoliczności, które wymagały wyjaśnienia przy pomocy oferowanych dowodów. Podkreślić należy, że zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez przepisy prawa materialnego, w tym przypadku jest to przede wszystkim art.2 ust.2 ustawy upol, w którym jest mowa o opodatkowaniu takich użytków rolnych bądź lasów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego postępowanie dowodowe wymagało wyjaśnienia, czy sporne grunty, ujętymi w ewidencji jako lasy, były w 2018 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wyżej wyjaśniono, bez znaczenia pozostaje przy tym, czy skarżący równolegle prowadził na gruntach tych działalność leśną. Treść znajdujących się w aktach sprawy umów służebności przesyłu wyraźnie wskazuje, że wymienione w nich grunty zostały przekazane przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli spółce wykorzystującej ww. grunty w prowadzonej działalności gospodarczej. Doszło zatem do ich zajęcia w rozumieniu art.2 ust.2 ustawy upol. W tych okolicznościach prawidłowo uznało Kolegium za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Bowiem fakt przekazania gruntów operatorowi energetycznemu nie jest sporny, zaś nie było konieczności ustalania, jakie konkretnie czynności podmiot ten na zajętych terenach wykonuje. Skoro organ nie podważał faktu prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej, to także w tym zakresie nie było potrzeby powołania biegłego. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia art.2 ust.2 ustawy upol nie było potrzeby ustalania, jaki jest zakres działalności leśnej skarżącego oraz w jakim stopniu operator energetyczny wykorzystuje sporne grunty do działalności gospodarczej. Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów mają charakter gruntów niewyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika z obowiązków nałożonych na operatora energetycznego w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne. Zatem bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów Op zebrany został kompletny materiał dowodowy, poddany następnie swobodnej lecz nie dowolnej ocenie, zgodnie z art. 191 Op, mówiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art.210 § 4 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala bowiem zrozumieć, jakie istotne dla sprawy fakty organ uznał za udowodnione, na podstawie jakich dowodów i z jakich przyczyn, a ponadto wyjaśnia, dlaczego wnioskowane przez skarżącego dowody nie były istotne dla rozpoznawanej sprawy, a także zawarto w niej wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew zarzutom skargi kontrola instancyjna została dokonana prawidłowo, co dotyczy także zarzucanego niedostrzeżenia wskazywanych w odwołaniu sprzeczności w treści decyzji organu pierwszej instancji w zakresie oceny sposobu korzystania ze spornych gruntów. Według skarżącego ocena ta jest sprzeczna, gdyż z jednej strony przyjmuje, że przedsiębiorstwo przesyłowe w ograniczony sposób korzysta ze spornych gruntów, z drugiej zaś stwierdza, że skarżący nadal korzysta bądź może korzystać z tych gruntów w sposób zgodny z przeznaczeniem, a mimo to organ uznał, że grunty są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Skarżący uważa, że incydentalne czynności przedsiębiorstwa przesyłowego nie mogą przesądzać o prowadzeniu przez nie działalności gospodarczej na spornych gruntach. Zdaniem Sądu przyjęta przez SKO, a przedtem przez organ pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego, oparta na stwierdzeniu, że istotne jest samo przekazanie gruntów operatorowi energetycznemu, determinowała dalsze stwierdzenie, że bez znaczenia pozostaje fakt korzystania z gruntów przez skarżącego oraz zakres tego korzystania. Bezzasadność omawianego zarzutu wynika z tego, że w decyzji organu podatkowego przytoczono odpowiednie przepisy ustawy upol oraz ustawy o lasach i w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia wyjaśniono ich znaczenie, podobnie jak podniesiono znaczenie umów ustanowienia służebności przesyłu. Decyzja organu podatkowego zawiera trafną konkluzję co do stwierdzonego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, mającą oparcie w zebranych przez ten organ dowodach. Dokonaną na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ocenę uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art.191 Op w zw. z art.187 §1 Op. Zaskarżona decyzja zawiera kompleksową i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów, dokonaną wnikliwie i w oparciu o prawidłową wykładnię prawa materialnego. Istotna dla sprawy jest treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 3/19 z 9 grudnia 2019 r., według której "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uchwale stwierdzono m. in., że "art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z umów służebności przesyłu, znajdujących się w aktach spraw sądowoadministracyjnych dotyczących spornego zagadnienia wynika, że uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Na podstawie tych umów przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi przedsiębiorstwa te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Wobec tego operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać status posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy" a nie "władztwo nad rzeczą" (Baza CBOSA). Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy upol obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jest to zmiana w treści art.1a ust.2a, polegająca na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 ustawy upol, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a."; Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należało zastosować w niniejszej sprawie przepisy nowe. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy upol są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 oraz 9 ustawy upol obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomość na 2018 r., dlatego należało zastosować przepisy ustawy upol (przepisy prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Argumenty przedstawione w skardze, wskazujące na zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu, byłyby zasadne w sytuacji, gdyby dotyczyły zmiany przepisów o charakterze proceduralnym. Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2019 poz. 2325 ze zm.).