I SA/Ol 361/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 lipca 2014r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia w podatku rolnym Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zastosowania wobec M. G. zwolnienia w podatku rolnym. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy M. G. (dalej podatnik, wnioskodawca, strona, odwołujący się, skarżący) zwrócił się do Burmistrza Miasta (dalej Burmistrz, organ I instancji) z wnioskiem z dnia 9 marca 2011r. o zwolnienie od podatku rolnego z tytułu nabycia gruntów. We wniosku wskazał, że nabyte grunty, o łącznej powierzchni 21,92 ha, przeznaczone są na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. Nabycie nastąpiło w drodze umowy z dnia 14 lutego 2011r. (akt notarialny nr "[...]"). Opisaną nieruchomość rolną podatnik wcześniej dzierżawił od M.W.-W. oraz A.S.-W., na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 01.04.2005r. na czas nieokreślony. Zaskarżona na obecnym etapie decyzja została wydana w wyniku uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej Kolegium, SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia "[...]" 2012r. nr "[...]" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy wyroku z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Ol 156/12. Następnie SKO decyzją z 31 października 2012r. nr "[...]" uchyliło decyzję Burmistrza z dnia 31 maja 2011r. nr "[...]" w sprawie odmowy zastosowania wobec M. G. zwolnienia w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów położonych w obrębie Tłokowo gmina na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. WSA w Olsztynie wydając ww. wyrok z dnia 12 lipca 2012r. uznał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił kluczowej dla sprawy kwestii, czy na dzień nabycia gruntów podatnik był ich dzierżawcą. Organ stwierdził jedynie, że nie daje wiary dołączonemu do odwołania dowodowi, gdyż został on złożony dopiero na etapie odwołania, a podatnik nie przedłożył dokumentu poświadczającego datę otrzymania wypowiedzenia umowy. Nie wezwał natomiast wnioskodawcy do przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów świadczących o wypowiedzeniu ww. umowy, nie przesłuchał go na okoliczność wypowiedzenia tej umowy, w tym formy i terminu otrzymania opisanego pisma, czy też formalnego zwrotu nieruchomości wydzierżawiającym. Burmistrz przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uzyskał oświadczenia od poprzednich właścicieli gruntu (karty 60-66 akt podatkowych I instancji) oraz przesłuchał podatnika, na okoliczność czego sporządzono protokół (k. 71 i 72. akt j.w.). Odebrał także oświadczenia podatnika: z 19.06.2013r. o terminie wypowiedzenia umowy dzierżawy (ze skutkiem na koniec stycznia 2011r.) i przekazaniu przedmiotu umowy ustnie, w rozmowie telefonicznej, oraz z 03.07.2013r. o przekazaniu całości dokumentacji posiadanej przez podatnika (k. 81 i 82. akt j.w.). Następnie w decyzji z dnia "[...]" Burmistrz ponownie uznał, że wnioskodawca nie spełnił jednego z warunków zwolnienia określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006r., nr 136, poz. 969 ze zm., dalej jako u.p.r.), gdyż nabyte w dniu 14 lutego 2011r. grunty dzierżawił od dnia 1 kwietnia 2005r.. Organ I instancji uznał, że podnoszone przez podatnika wypowiedzenie umowy dzierżawy przed nabyciem ww. gruntów nie wystąpiło, gdyż strony podają różne informacje co do daty i formy złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu i jego przyjęcia. Organ nie dał wiary twierdzeniom stron umowy, że usunęły wiadomość mailową zawierającą oświadczenie o wypowiedzeniu umowy dzierżawy, gdyż uzasadnienie takiego stanowiska, że treść oświadczenia nie była ważna, przeczy w jego ocenie zasadom racjonalnego rozumowania. Nie wykazano także w sposób nie budzący wątpliwości sposobu ani terminu zwrotu dzierżawionych gruntów, który winien nastąpić zgodnie z treścią § 8 umowy dzierżawy z 01.04.2005r. (k. 3 i 4. akt podatkowych I instancji). Ponadto właściciele dzierżawionej nieruchomości nie zgłosili wypowiedzenia umowy dzierżawy w Starostwie Powiatowym. W konsekwencji powyższego w ocenie organu nabycie gruntów nie miało na celu utworzenia nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenia gospodarstwa rolnego, zmienił się tylko tytuł prawny władania tym gruntem, a sama powierzchnia gospodarstwa nie uległa zmianie. W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez adw. U.K., wniósł o uchylenie decyzji Burmistrza i zastosowanie zwolnienia w podatku rolnym. Zarzucił błędne i dowolne ustalenie, że wnioskodawca dzierżawił i użytkował przedmiotowe grunty w dniu ich nabycia, podczas gdy umowa dzierżawy została wcześniej wypowiedziana. Wskazał, że ocena organu dotycząca materiału dowodowego nie może być uznana za prawidłową w sytuacji, gdy nabywca i kupujący grunt nie mają wątpliwości co do zawarcia umowy jego sprzedaży po upływie okresu wypowiedzenia umowy dzierżawy, i są oni zasadniczo zgodni co do okoliczności i sposobu wypowiedzenia tej umowy. Ponadto zaniechanie właścicieli nieruchomości zgłoszenia wypowiedzenia umowy dzierżawy w Starostwie Powiatowym nie może obciążać podatnika, przy czym osoby sprzedające przebywają za granicą, stąd za naturalne autor odwołania uznał, że nie dokonano tego zgłoszenia. Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Grunt przed jego nabyciem wchodził w skład gospodarstwa rolnego odwołującego się, a zatem nie utworzył on nowego gospodarstwa rolnego ani nie powiększył on już istniejące gospodarstwo rolne. Organ odwoławczy omówił oświadczenia stron ww. umów dzierżawy i kupna-sprzedaży gruntu na tle art. 74 § 1 i 2, art. 76 i art. 78 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) i uznał za prawidłową ocenę Burmistrza, że nie udowodniono dokonania wypowiedzenia umowy dzierżawy przed zawarciem umowy kupna-sprzedaży, oraz nie uprawdopodobniono wypowiedzenia za pomocą pisma. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze M.G., reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie prawa polegające na błędnym i dowolnym ustaleniu, że w chwili zakupu nieruchomości rolnej był nadal jej posiadaczem, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego wskazuje, że umowa ta wcześniej wygasła na skutek wypowiedzenia. Powtórzył dotychczasową argumentację z odwołania i podniósł, że obie strony czynności prawnej potwierdzają fakt jej dokonania, a organ uporczywie to kwestionuje powołując się na art. 74 k.c., który obowiązuje wyłącznie w cywilnoprawnym sporze między stronami umowy (por. wyrok NSA z 06.12.2000r. sygn. akt III SA 2972/99). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że do pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych nie może dojść jeśli decyzja wydana została z istotnymi naruszeniami przepisów postępowania, w szczególności przepisów o postępowaniu dowodowym. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a wskazanej ustawy o podatku rolnym. Zdaniem skarżącego, zakupione przez niego grunty korzystają z przedmiotowego zwolnienia, albowiem stosownie do tego przepisu, zostały przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego. W ocenie organu natomiast, grunty te nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia, ponieważ strona nabyła w drodze umowy sprzedaży prawo własności gruntów, które uprzednio dzierżawiła i które już wchodziły w skład jej gospodarstwa rolnego. Dla rozpatrzenia niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma treść art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Istotą zwolnienia określonego w tym przepisie jest zatem nabycie w drodze umowy sprzedaży gruntów rolnych przeznaczonych na utworzenie nowego lub powiększenie istniejącego gospodarstwa rolnego. Pojęcie gospodarstwa rolnego zostało wyjaśnione w art. 2 ust. 1 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Tak więc, gospodarstwo rolne tworzą zarówno grunty, które stanowią własność, jak i te, które znajdują się w posiadaniu osoby prawnej lub fizycznej, bez rozróżniania jakiego rodzaju ma być to posiadanie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt. I SA/Sz 526/05, LEX 858288). Pojęcie posiadania wyjaśnia art. 336 Kodeksu cywilnego stanowiąc, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego nabył własność dzierżawionych gruntów. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że przez zawarciem umowy kupna - sprzedaży nieruchomości, zawarta wcześniej umowa dzierżawy został rozwiązana. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że przedmiotowa umowa dzierżawy nie została rozwiązana i nie został zwrócony właścicielowi przedmiot umowy dzierżawy. W wyniku umowy dzierżawy dzierżawca staje się posiadaczem zależnym rzeczy oddanej mu przez wydzierżawiającego. Jego posiadanie wyraża się faktycznym władztwem nad rzeczą oraz wolą sprawowania władztwa dla siebie w ramach stosunku zależności wynikającego z umowy (art. 336 k.c. in fine). Obydwa te elementy, tj. faktyczne władanie i animus, są integralnie ze sobą związane z takim skutkiem, że bez woli posiadania dla siebie, jako uprawnionego z umowy dzierżawy, faktyczne władztwo nad rzeczą nie jest wykonywaniem prawa wynikającego ze stosunku dzierżawy i może być postrzegane jedynie jako dzierżenie (art. 338 k.c.) lub posiadanie w ramach innego, niż dzierżawa, stosunku prawnego lub prawa ( por. wyrok SN z 19 listopada 2003r, sygn. akt V CK 461/02). Najem i dzierżawa nie mogą być przez strony rozwiązane z mocą wsteczną. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2002r., sygn. akt V CKN 1374/00). Stosownie do treści art. 74 § 1 kc "Zastrzeżenie formy pisemnej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód ze świadków ani dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Przepisu tego nie stosuje się, gdy zachowanie formy pisemnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej". Zgodnie z treścią art. 74 § 2 k.c. mimo niezachowania formy pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych dowód ze świadków lub dowód z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności jest dopuszczalny w sytuacji, jeżeli fakt dokonania czynności prawnej będzie uprawdopodobniony za pomocą pisma. Początkiem dowodu, czyli dokumentem wykazującym, że czynność została dokonana może być każdy dokument, którego treść bezpośrednio lub pośrednio wskazuje na fakt dokonania czynności. Nie jest konieczne, aby pismo to pochodziło od strony, przeciwko której dowód taki będzie prowadzony. Może to być dokument prywatny, albo urzędowy, list, dowód wpłaty, wycinek prasowy, wydruk komputerowy telefaksowy itp. (wyrok SN z 24 kwietnia 2008r., sygn. V CNP 6/08). W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy prawidłowo, zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w art. 191 O.p. uznał, że skarżący nie spełnił jednego z warunków zwolnienia określonych w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, gdyż nabyte w dniu 14 lutego 2011r. grunty dzierżawił od dnia 1 kwietnia 2005r. Skarżący nie wykazał, że wypowiedzenie umowy dzierżawy przed nabyciem ww. gruntów wystąpiło. Nie ma dowodu ,że doszło do skutecznego wypowiedzenia umowy dzierżawy do wcześniejszego zwroty dzierżawionych gruntów. Nie ma takiego waloru pismo dotyczące "wypowiedzenia umowy dzierżawy" (k. 26 akt. adm.). Nie ma bowiem potwierdzenia, że to "oświadczenie woli" zostało złożone dzierżawcy. W konsekwencji nie można przyjąć, że doszło do skutecznego rozwiązania umowy dzierżawy. Nie doszło do zwrotu przedmiotu umowy wydzierżawiającym. W konsekwencja Organ zasadnie przyjął, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodu potwierdzającego, że doszło wcześniej do rozwiązania umowy dzierżawy. W świetle zgromadzonego i podanego analizie materiału dowodowego uprawniony był wniosek Organu, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 14 lutego 2011 r., zawartej w formie aktu notarialnego, była nieruchomość rolna której było przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia. 2005r. Na tę okoliczność wyraźnie wskazują też zapisy § 2 e i § 6.1 aktu notarialnego. Z tych zapisów wynika, że objęte zakresem sprzedaży nieruchomości rolne były przedmiotem dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2005r. W § 6.1 wskazano, że wydanie nieruchomości wraz z przejściem korzyści i ciężarów już nastąpiło. W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że organ podatkowe ograniczyły się tylko do analizy dokumentów. W rzeczywistości w postępowaniu podatkowym poduszczono dowody z dokumentu i dowody osobowe. Celem postępowania dowodowego było ustalenie prawdy materialnej. Stan faktyczny został ustalony zgodnie z regułami postępowania dowodowego, obowiązującego na gruncie Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że strona przed nabyciem w dniu 14 lutego 2011r. przedmiotowej nieruchomości rolnej posiadała ją jako posiadacz zależny (dzierżawca). Skarżący posiadał wskazane grunty na podstawie umowy dzierżawy trwającej nieprzerwanie od dnia 1 kwietnia 2005r. do dnia zawarcia umowy sprzedaży. Tym samym, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku rolnym, przeznaczenia nabytych gruntów na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha. Skoro bowiem skarżący posiadał przedmiotową nieruchomość rolną jako posiadacz zależny na podstawie umowy dzierżawy, to jej nabycie nie spowodowało ani utworzenia nowego ani powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego. Reasumując, w przedmiotowej sprawie podstawową przeszkodą uniemożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym jest posiadanie przez skarżącego gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które następnie zostały nabyte na własność. Innymi słowy, jeżeli grunty rolne w momencie ich nabycia były w posiadaniu (dzierżawie, trwałym zagospodarowaniu) nabywcy, to nie ma podstaw do stosowania zwolnienia z podatku rolnego. Wchodziły one bowiem w skład gospodarstwa rolnego i ich nabycie nie spowodowało ani powiększenia tego gospodarstwa, ani jego utworzenia. Zmiana tytułu prawnego - z dzierżawy na prawo własności - nie może spowodować, iż grunty te "wejdą" w skład gospodarstwa rolnego, skoro już wcześniej w taki sposób były traktowane (por. M. Popławski, Glosa do uchwały NSA z dnia 30 sierpnia 1999r., sygn. akt FPK 2/99, PP 2001/4/40-44). Nie można też Organ odwoławczy omówił oświadczenia stron ww. umów dzierżawy i kupna-sprzedaży gruntu na tle art. 74 § 1 i 2, art. 76 i art. 78 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) i uznał za prawidłową ocenę Burmistrza, że nie udowodniono dokonania wypowiedzenia umowy dzierżawy przed zawarciem umowy kupna-sprzedaży, oraz nie uprawdopodobnione wypowiedzenia za pomocą pisma. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.