I SA/Ol 361/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 3 sierpnia 2023 r., nr 378000-COP1.4103.35.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2019 r. oddala skargę R. M. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 3 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku kontroli celno-skarbowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego, w toku których stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2019 r. podatnik uwzględnił podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji wystawionych przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., mających dokumentować zakup odzieży. W konsekwencji Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 11 stycznia 2023 r. pozbawił stronę prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"). Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wskazał na ustalenia dotyczące wystawcy faktur. Podniósł, że spółka A. została zawiązana 25 września 2018 r. jako "gotowa spółka" z przeznaczeniem do sprzedaży o kapitale zakładowym 6.000 zł. Dnia 28 lutego 2019 r. całość udziałów nabył G. N., który pełnił zarazem funkcję prezesa zarządu. Siedziba spółki została przeniesiona do biura wirtualnego przy ul. [...] w W., a ponadto zmieniono przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy z działalności pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.221) na sprzedaż hurtową odzieży i obuwia (PKD 46.421). Dnia 25 lipca 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT ze względu na informacje o działaniach z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. W związku z tym 10 lipca 2020 r. dokonano blokady rachunków bankowych spółki, a następnie przedłużono termin blokady do 15 października 2020 r. W toku prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej wydano decyzję o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z 26 maja 2023 r. określił spółce podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również zakwestionował prawo do odliczenia za styczeń-maj 2020 r., uznając, że spółka była podmiotem nierzetelnym, uczestniczącym jako tzw. bufor w łańcuchu dostaw w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej wynikającej z konstrukcji podatku VAT. Z ustaleń organu wynikało, że przy próbie wszczęcia kontroli celno-skarbowej zastano zamknięty lokal wynajmowany przez podmiot oferujący usługi "wirtualnego biura", z którym nie było kontaktu. Spółka wynajmowała też w okresie od czerwca do września 2019 r. pomieszczenia pod adresem ul. [...] w K. Na zlecenie Prokuratury Rejonowej [...] 24 lutego 2021 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej udali się do tego punktu sprzedaży i ustalono, że lokal [...] stanowi boks o powierzchni 25 m². Pracownik podmiotu zarządzającego halami magazynowymi w K. poinformował, że spółka A. wynajmowała ww. boks do 30 września 2019 r. Pismami z 31 marca, 27 lipca i 8 października 2021 r. organ skierował do spółki A. bezskuteczne wezwania o przedłożenie dokumentów potwierdzających transakcje ze stroną. Ponadto ustalono, że nie mogły dokonać dostaw towarów opisanych w treści wystawionych w badanym okresie na rzecz spółki A. faktur następujące podmioty: F. Sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., G1. Sp. z o.o. Przedstawiając szczegółowe ustalenia dotyczące indywidualnie każdego z wystawców faktur na rzecz spółki A., wskazano, że spółka F. założona została 19 lipca 2019 r., a od 4 września 2019 r. udziałowcem i prezesem zarządu został C. M. W dniu 20 maja 2021 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na niezgodne dane w VAT-R. Podjęto bezskuteczne próby kontaktu ze spółką. Ustalono, że od stycznia do czerwca 2020 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego 929 faktur VAT wystawionych dla 123 kontrahentów na łączną wartość netto ponad 8,8 mln zł, podatek VAT 2 mln zł, przy czym spółka A. była jej drugim co do wielkości obrotów i ilości faktur (57 szt.) kontrahentem. W odniesieniu do spółki G. ustalono, że została założona 12 lipca 2019 r. Od 30 sierpnia 2019 r. udziałowcem i prezesem zarządu został G. A. Dnia 4 listopada 2020r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na niezgodne dane w VAT-R. Spółka wystawiła od stycznia do czerwca 2020 r. 820 faktur VAT dla 143 kontrahentów na łączną wartość netto ponad 7,8 mln zł, podatek VAT ok. 1,8 mln zł, z czego dla spółki A. 12 faktur. W kwestii spółki P. wskazano, że została założona 27 czerwca 2019 r., a od 20 sierpnia 2019 r. jej udziałowcem i prezesem zarządu został B. G. Dnia 4 listopada 2020r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na niezgodne dane w VAT-R. Wprowadziła do obrotu gospodarczego od stycznia do czerwca 2020 r. 807 faktur VAT dla 120 kontrahentów na łączną wartość netto ponad 7,6 mln zł, podatek VAT ponad 1,7 mln zł, przy czym spółka A. była jej drugim co do wielkości obrotów i ilości wystawionych faktur (47 szt.) kontrahentem. Z analizy przesłanych przez spółkę A. wyciągów bankowych wynika, że nie było przepływów finansowych wynikających z transakcji pomiędzy podmiotami. W odniesieniu do spółki M. organ ustalił, że została ona założona 27 czerwca 2019 r., a od 21 sierpnia 2019 r. prezesem spółki i jedynym udziałowcem jest B. G. Ze spółką nie ma kontaktu. Została wykreślona z rejestru podatników VAT 25 września 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na niezgodne dane w VAT-R. Spółka nie realizowała przepływów finansowych wynikających z zadeklarowanych transakcji od stycznia do czerwca 2020 r. Wprowadziła do obrotu gospodarczego w tym okresie 814 faktur VAT dla 103 kontrahentów na łączną wartość netto powyżej 9 mln zł, podatek VAT powyżej 1,8 mln zł, przy czym spółka A. była jej drugim kontrahentem co do wielkości obrotów i ilości wystawionych faktur (64 szt.). Wobec podmioty toczy się kontrola w zakresie podatku VAT od sierpnia 2019 r. do lipca 2020 r. W odniesieniu do ww. spółek F., G., P. i M. na podstawie plików JPK_VAT ustalono, że kontrahentami deklarującymi dostawy na ich rzecz były spółki R. i P2., w stosunku do których wydano protokoły kontroli za okresy od lipca 2019 r. do lipca 2020 r., w których uznano, że były one obowiązane do zapłaty podatku z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wśród kolejnej grupy dostawców spółki A. znajdowały się spółki: E., D., B., B1. i S. W odniesieniu do spółki E. ustalono, że została założona 22 marca 2019 r. jako "gotowa spółka" przez G. L., który został prezesem zarządu. Dnia 22 grudnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT z uwagi na niestawianie się na wezwania. Ze spółką nie było kontaktu. Wprowadziła ona do obrotu gospodarczego 687 faktur VAT dla 105 kontrahentów na łączną wartość netto powyżej 10 mln zł, podatek VAT powyżej 2,3 mln zł, z czego dla spółki A. 4 faktury. Z analizy przesłanych przez spółkę A. wyciągów bankowych wynika, że nie było przepływów finansowych wynikających z zadeklarowanych transakcji. Spółka D. została zarejestrowana 21 marca 2017 r. przez P. L. W badanym okresie funkcję prezesa zarządu pełnił S. T. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 18 lutego 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT w związku z niestawianiem się na wezwania organu. Skierowane do spółki wezwanie z 4 sierpnia 2022 r. nie zostało odebrane. W toku prowadzonej wobec spółki kontroli za maj-grudzień 2017 r. ustalono, że spółka odlicza podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 3 sierpnia 2021 r. Sąd Rejonowy [...] ogłosił o wszczęciu postępowania o rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółki. Spółka B. została zarejestrowana 20 marca 2019 r. przez D. P., który został powołany na stanowisko prezesa zarządu. Prokurentem spółki ustanowiono P. L. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 27 października 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT w związku z niestawianiem się na wezwania organu. Skierowane do spółki wezwanie o przedłożenie dokumentów związanych z transakcjami ze spółką A. nie zostało odebrane. W odniesieniu do spółki B1. organ ustalił, że została zarejestrowana 25 marca 2019 r. przez G. L., który został powołany na stanowisko prezesa zarządu i pełni tę funkcję nadal. Prokurentem spółki ustanowiono P. L. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 11 lutego 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w wyłudzeniach skarbowych. Skierowane do spółki wezwanie o przedłożenie dokumentów związanych z transakcjami ze spółką A. nie zostało odebrane. Spółka S. została zarejestrowana 21 marca 2019 r. przez G. L., który został powołany na stanowisko prezesa zarządu. 21 maja 2021 r. Sąd z urzędu wykreślił G. L. z funkcji prezesa zarządu spółki. Prokurentem spółki ustanowiono P. L. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 11 lutego 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT w związku z niestawianiem się na wezwania organu. Skierowane do spółki wezwanie o przedłożenie dokumentów związanych z transakcjami ze spółką A. nie zostało odebrane. Organ odwoławczy podniósł, że rzekomymi dostawcami do spółek: E., B., B1. były m.in. spółki D. i S. Ponadto spółki: D., E., B., B1., S. miały w swoich ewidencjach dla potrzeb podatku VAT ujęte dokumenty zakupu wystawione przez podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego od tych transakcji, tj. spółki W., O1., A3., S3., B6., T2., I. i S4., które nie składały plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7 i pełniły rolę "znikających podatników". Podatek należny z wystawionych przez nie faktur nie został odprowadzony do budżetu, przy czym u kolejnych podmiotów w łańcuchu, w tym m.in. w spółce A., stanowił podatek naliczony. Podmioty były ze sobą powiązane osobowo poprzez prezesów lub udziałowców (G. L., P. L., D. P., P. K., M. L., K. H.), bądź poprzez założycieli, tj. inne spółki (A1. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., B4. Sp. z o.o., B5. Sp. z o.o., A2. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o.). P. L., G. L. oraz D. P. zajmowali się zakładaniem, a następnie odsprzedażą gotowych spółek osobom pochodzenia azjatyckiego, a nabywców organizował P. L. Ponadto wskazano na powtarzające się adresy siedzib znajdujące się w wirtualnych biurach. Ostatnią grupę dostawców do spółki A. tworzyły spółki: D1., S1., P1. i G1., która również miała wspólnych powtarzających się dostawców, tj. spółki z o.o.: E1., M2., K., B3., T., N., O., N1. i T1. Zostały one założone jako gotowe spółki z minimalnym kapitałem zakładowym. Posiadały siedziby w biurach wirtualnych, a jedna z nich w restauracji. Część spółek jest powiązana osobowo poprzez P. G. Zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji, niestawianie się na wezwania, czy dane rejestracyjne niezgodne ze zgłoszeniem VAT-R i stanem rzeczywistym. W odniesieniu do spółki D1. wskazano, że została zawiązana 28 czerwca 2018 r. przez K. M1., który został prezesem zarządu. Następnie prezesem zarządu ustanowiono H. G., a w dalszej kolejności K. K1., która była prezesem tej spółki września 2019 r. Spółka została wykreślona 29 kwietnia 2021 r. z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, tj. nieskładanie deklaracji podatkowych. Wobec spółki była prowadzona kontrola podatkowa, w toku której nie przedłożono dokumentów do kontroli ani nie skontaktowano się z organem. W kwestii spółki S1. podniesiono, że została zawiązana 10 lipca 2018 r. przez K. M1., który został prezesem zarządu. Następnie prezesem zarządu ustanowiono H. G. od września 2019 r. Spółka została wykreślona 29 kwietnia 2021 r. z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, tj. nieskładanie deklaracji. Spółka P1. została zawiązana 26 marca 2019 r., a w badanym okresie udziałowcem był A. G. Prezesem zarządu ustanowiono S. P1., a od lipca 2019 r. O. P2. Spółka została wykreślona 11 lutego 2020 r. z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, tj. za nieskładanie deklaracji. Skierowane do spółki wezwanie o przedłożenie dokumentów związanych z transakcjami ze spółką A. nie zostało odebrane. Spółka G1. została zawiązana 27 marca 2019 r. Jej udziałowcem był A. G., zaś prezesem zarządu S. P1., a od czerwca 2019 r. S. D. Została wykreślona 21 grudnia 2020 r. z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT tj. za nieskładanie deklaracji. Skierowane do spółki wezwanie o przedłożenie dokumentów związanych z transakcjami ze spółką A. nie zostało odebrane. Podsumowując powyższe ustalenia, organ stwierdził, że ww. spółki wystawiające faktury na rzecz spółki A. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie posiadały towarów będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Podmioty te charakteryzowały następujące wspólne cechy: brak kontaktu ze spółkami oraz osobami je reprezentującymi; brak ustanowionych przedstawicieli lub pełnomocników; minimalna wysokość kapitału zakładowego; brak środków trwałych, środków transportu, budynków, lokali, urządzeń, maszyn; brak kosztów działalności gospodarczej (kosztów transportu, najmu magazynów, usług telekomunikacyjnych, opłat za paliwo czy energię elektryczną); brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności - siedziby zlokalizowane pod wirtualnym adresem do celów rejestracyjnych (w większości przypadków umowy najmu adresu na siedzibę zostały rozwiązane ze strony usługodawcy z uwagi na brak kontaktu lub płatności); założenie spółek przez te same trzy firmy zajmujące się tym profesjonalnie; nieprowadzenie ksiąg rachunkowych; obcokrajowcy jako udziałowcy i prezesi zarządu po nabyciu "gotowej spółki"; sztucznie wydłużony łańcuch dostaw - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, czyli dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz celowe jego wydłużanie, jak też brak dążeń do maksymalizacji zysku; brak rachunków bankowych albo na rachunkach bankowych brak przepływów finansowych wynikających z zadeklarowanych transakcji pomiędzy podmiotami; krótka aktywność spółek - część podmiotów powstała w 2019 r. i nie wykazywała aktywności do momentu zakupu przez obcokrajowców, aby następnie od razu osiągać wielomilionowe obroty, część działała tylko przez kilka miesięcy; wykazywanie niewielkich zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przy wielomilionowych obrotach; nieskładanie sprawozdań finansowych i deklaracji w zakresie CIT oraz deklaracji oraz informacji z tytułu zatrudnienia pracowników, tj. PIT-4 i PIT-11; brak stron internetowych, które pozwalałaby na reklamę i dotarcie nowych klientów; nieadekwatny do wprowadzanych do obrotu faktur przedmiot działalności gospodarczej (działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej nie sklasyfikowana, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych); wykreślenie z rejestru podatników VAT; zrównywanie wysokości podatku należnego z podatkiem naliczonym w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej, wynikającej z konstrukcji podatku VAT. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że okres objęty zaskarżoną decyzją, tj. wrzesień-grudzień 2019 r., nie został objęty kontrolą spółki A., organ wskazał, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na istotę sprawy. Zarówno w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony za wrzesień-grudzień 2019 r. i styczeń-czerwiec 2020 r., jak też wobec spółki A. za styczeń-czerwiec 2020 r., stwierdzono, że od momentu założenia spółka brała aktywny udział w procederze wprowadzania do obrotu faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, a znaczna część zgromadzonych dowodów pozostaje wspólna dla okresów wrzesień-grudzień 2019 r. i styczeń-czerwiec 2020 r. Następnie organ wyraził stanowisko, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze spółką A. Przywołał na s. 21-25 decyzji treść wyjaśnień strony, a także zeznań świadków: H. G. (wykonującego prace dorywcze polegające na przewożeniu towarów na zlecenie przedstawiciela spółki), L.K2. (pracownicy spółki), K. G1. (kontrahenta strony), K. Z. (partnera zarządu C. ds. sprzedaży internetowej). Organ zwrócił uwagę na specyfikę handlu w centrum handlowym w K. Podniósł, że podatnik wybierał towar, który był dostępny w ofercie spółki A. lub pokazywał towar, jaki chce kupić, a sprzedawca tej spółki przynosił towar nawet od kogoś innego, jeśli nie miał go w swoim boxie. Zapłata następowała na rachunek z wydłużonym terminem płatności. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom strony, jakoby prezes spółki A. - G. N. był osobą wiarygodną z tego względu, że strona przez wiele lat współpracowała z nim u poprzedniego pracodawcy. Wskazał, że podatnik pracował przez 7 lat w hurtowni W. S. i w sierpniu 2019 r. założył działalność gospodarczą. Wówczas też dokonał po raz pierwszy transakcji, opierając swą działalność na sprzedaży towaru dostarczanego przez G. N. Organ wskazał, że podatnik miał dostęp do umów zawieranych przez tę spółkę, np. umowy użyczenia samochodu, umowy najmu lokalu użytkowego, a zatem był świadomy sytuacji kontrahenta, który dysponował użyczonym samochodem i wynajętym boksem o pow. 25 m², choć był w stanie dostarczyć duże ilości towaru. W ocenie organu, transakcje zawierane na targowisku powinny skłonić stronę do poszukiwania informacji o kontrahentach. Tymczasem podatnik po rozpoczęciu współpracy ze spółką A., reprezentowanej przez osobę widzianą lewie kilka razy, uczynił z niej swojego głównego dostawcę. Zaniechał sprawdzenia kontrahenta, pomimo że pracował na targowisku w K. 7 lat i nie było możliwe, aby nie dotarły do niego informacje o nieprawidłowościach w handlu na tym bazarze. W ocenie organu, już same dane zawarte w ogólnodostępnej bazie e-krs powinny skłonić stronę do weryfikacji spółki A. Z danych tych wynika, że spółka przed rozpoczęciem współpracy ze stroną istniała na rynku tylko rok, a jej aktywność rozpoczęła się 28 lutego 2019 r. od nabycia udziałów "gotowej spółki" przez N. G., który był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem w wielu spółkach. Podatnik nie weryfikował zasad funkcjonowania podmiotu. Nie był w jego siedzibie, nie weryfikował jego zaplecza i możliwości hurtowego handlu odzieżą. Nie poszukiwał innych dostawców. Sam dostarczył organowi umowę najmu boksu zawartą przez spółkę, z której wynika, że wynajmowała go tylko przez kilka miesięcy do 30 września 2019 r. Nie przedłożył dowodów na to, że zainteresował się, czy umowę przedłużono. Ponadto podjął próby weryfikacji kontrahenta dopiero w czerwcu 2020 r., tj. po 10 miesiącach współpracy, występując do urzędu skarbowego o sprawdzenie składania deklaracji przez spółkę. Zdaniem organu, okoliczności takie jak działanie w branży towarów pochodzenia azjatyckiego, brak zaplecza lokalowego, osobowego, majątkowego, technicznego i marketingowego dostawców oraz fakt rejestracji podmiotów pod wspólnymi "wirtualnymi" adresami, rozpatrywane łącznie, wskazują, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik mógł nie mieć świadomości co do uwikłania w oszustwo w zakresie podatku VAT, to co najmniej, powinien mieć on uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem transakcji. Alarmujący powinien być brak adekwatnego do wielkości sprzedaży zaplecza handlowego. Spółka A. wynajmowała jedynie mały boks handlowy, zaś przesłuchana w charakterze świadka L. K2. (sprzedawczyni) zeznała, że w boksie były tylko pojedyncze wzory, więc gdy klient wybierał wzór, to ona na terenie K. szukała dla niego tego towaru. Przynosiła towar z jakiegoś boksu, żeby sprzedać klientowi, a szef później rozliczał się z właściwym sprzedającym. W ocenie organu, zeznania te potwierdzają, że spółka A. brała towar w miarę zapotrzebowania od dowolnego dostawcy, wszystkie podmioty funkcjonowały koło siebie i wymieniały się towarami, co wskazuje, że założone były przez tę samą osobę lub grupę osób. Na podobny schemat transakcji wskazał K. Z, który zeznał, że na terenie centrum handlowego znajduje się 3.000 stoisk i gdy pojawia się klient zainteresowany konkretnym modelem, to pośrednicy wynajdują mu sprzedawcę danego towaru. Nikt nie dokonuje weryfikacji kontrahentów, tylko od razu kupuje pożądany towar. Transakcje są dokumentowane fakturami, ale w takiej sytuacji nie można mieć pewności, czy faktura jest rzetelna od strony podmiotowej. Zdaniem organu, nawet uwzględniając specyfikę obrotu na targowisku, nie sposób uznać, że zwalnia ona przedsiębiorcę z podejmowania jakichkolwiek aktów staranności. Organ nie uwzględnił złożonych w piśmie z 18 lipca 2023 r. wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. F. prowadzącego działalność gospodarczą po nazwą F1. oraz G. S2. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P3. oraz o przedłożenie informacji o posiadaniu przez spółkę A. rachunku bankowego znajdującego się na liście podatników VAT czynnych, a także o załączenie informacji z właściwego urzędu skarbowego dla spółki A. o kierowaniu przez podatnika zapytań dotyczących statusu spółki jako czynnego podatnika VAT, podjęcie czynności operacyjnych, dochodzeniowo-śledczych oraz kontrolnych celem ustalenia pochodzenia towarów, których dysponentem była spółka A., i które były przedmiotem dostaw realizowanych na rzecz strony, załączenie do akt sprawy informacji o sposobie zakończenia postępowania karnego lub karnego skarbowego prowadzonego w sprawie spółki A. lub jej kontrahentów (dostawców), a w szczególności dołączenia do akt postępowania kontrolnego aktu oskarżenia lub postanowienia o umorzeniu postępowania karnego/karnego skarbowego o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...] oraz postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Zachodniopomorski UCS w Szczecinie w sprawie [...]. W ocenie organu, wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ nie kwestionowano faktu sprzedaży towarów przez podatnika, a posiadanie przez podatnika towaru w celach handlowych zostało potwierdzone innymi dowodami. Organ nie kwestionował też faktu zakupu przez podatnika towarów w K., co zostało potwierdzone przez jego pracowników, a nawet faktu, że w dostawach mógł brać udział G. N. Wskazał natomiast, że nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów. Przesłuchanie wskazanych osób w charakterze świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Ponadto podniesiono, że rozstrzygnięcie o prawie podatnika do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez spółkę A. nie jest uzależnione od efektów postępowań karnych czy karno-skarbowych wobec jej zarządu czy dostawców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 191 O.p. poprzez dowolną i ukierunkowaną rażąco jednostronnie, a nie swobodną i wszechstronną, ocenę materiału dowodowego, a także poprzez błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz zastosowanie nieuprawnionego domniemania przerzucającego w istocie ciężar dowodu co do ustalenia stanu świadomości na stronę, podczas gdy organ dokonał powierzchownej i do tego czynionej na tle niedostatecznie skumulowanego i rozważonego materiału dowodowego oceny, która nie spełnia wymagań co do konieczności dokonywania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego, w szczególności zaś organ wywodzi nieuzasadnionie supozycje, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, podczas gdy przedsięwziął on wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie, a przy tym organ pomija okoliczności świadczące na korzyść strony, które - poza wskazanymi odrębnie w zakresie wskazującym na jego dobrą wiarę - są następujące: - ceny zakupu towaru z kwestionowanych faktur były rynkowe; - podatnik dokonywał płatności na rachunek bankowy kontrahenta wskazany na tzw. białej liście podatników; - nie zidentyfikowano jakiejkolwiek możliwości uzyskania przez podatnika dodatkowej korzyści w związku z rzekomo świadomym uczestnictwie w obrocie karuzelowym; b) art. 21 § 2, art. 120 w zw. art. 121 § 1 O.p., tj. zasady legalizmu i zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (jednostronne ukierunkowanie postępowania oraz czynności dowodowe prowadzone w kierunku, który nie mógł służyć wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy), w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny okoliczności faktycznych sprawy oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego; c) art. 127 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co polegało na tym, że organ drugiej instancji ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, przy czym postępowanie przed organem drugiej instancji miało całkowicie pozorny charakter, obliczony na "obronę" decyzji pierwszoinstancyjnej; d) art. 210 § O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, a zatem wadliwego, w związku z tym, że nie wynika z niego, z jakiego względu organ odmawia podatnikowi przymiotu dobrej wiary, a także jakich konkretnie działań (w zakresie weryfikacji kontrahenta) oczekiwał od podatnika przy równoczesnym, powtarzającym się w wielu fragmentach decyzji, błędzie logicznym polegającym na tym, że organ nie dopuszcza możliwości, że pomimo dochowania należytej staranności podatnik mógł zostać - bez własnej woli i działając w dobrej wierze - zaangażowany w nielegalny proceder; e. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu podatkowym, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów w toku postępowania odwoławczego, w szczególności dowodów z zeznań M. F. i G. S2. na okoliczność współpracy gospodarczej z A. celem wykazania, że inni uczestnicy obrotu wchodzili w relacje gospodarcze z A., który uchodził za wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta, co ma istotne znaczenie dla oceny świadomości strony; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zaistniało wskutek uchybień o charakterze proceduralnym: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: - zakwestionowaniu transakcji z A. przy równoczesnym braku wskazania, od kogo skarżący towary nabył; - zastosowaniu przepisu pozbawiającego prawa do odliczenia w sytuacji, gdy organy same przyznały, że zakup towarów był dokonany, a jedynie zakwestionowały sprzedawcę wskazanego w fakturach, czyli zarzuciły firmanctwo, przy czym organ błędnie dokonał wykładni pojęcia należyta staranność, która ze swej istoty nie może być utożsamiana z prawną odpowiedzialnością za doprowadzenie do zajścia skutku (tutaj: wykrycia nierzetelnego kontrahenta); b) art. 2 ust 1 pkt a) w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT na skutek naruszenia prawa do odliczenia, w sytuacji gdy transakcje doszły do skutku, a organy nie wykazały, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności kontrahenta. Strona wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1632 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. oświadczeń W. S. i N. G. - prezesa zarządu spółki A. na okoliczność, że spółka była właścicielem towarów, a także była podmiotem rzetelnym, a ponadto opisu współpracy gospodarczej A. i podatnikiem z perspektywy W. S. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że podatnik podjął następujące czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta: zweryfikował prawdziwość danych przedstawionych przez kontrahenta z danymi w rejestrze KRS oraz czy jest on ujawniony na tzw. białej liście podatników VAT, a ponadto upewnił się, że oferowana cena za towary pozostawała w granicach ceny rynkowej. Dodatkowo uzyskał wgląd do umowy najmu lokalu (boxu), a także umowy cywilnoprawnej, na podstawie której spółka A. używała samochód ciężarowy. Z powyższego wynika, że spółka była legalnie działającym podmiotem i aktywnym podatnikiem VAT, a nadto posiadała zaplecze infrastrukturalne pozwalające prowadzić jej działalność. Zdaniem strony, z faktu, że spółka była na tzw. białej liście podatników VAT, wynika swoiste domniemanie jej rzetelności, co wskazuje, że dochowano należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Niezrozumiałe są zastrzeżenia organu, który sugeruje, że podatnik winien powziąć w tym zakresie wątpliwości. Posiadane przez kontrahenta środki w postaci samochodu dostawczego i stoiska handlowego były dostatecznym zapleczem dla prowadzenia działalności handlowej w zakresie handlu tekstyliami na bazarze. Podatnik nie miał przy tym potrzeby, aby wizytować siedzibę spółkę, gdyż towar był odbierany na stoisku (boxie) w K. Sam fakt, że G. N. posiadał opisane w decyzji powiązania nie może prowadzić do przypisania podatnikowi braku należytej weryfikacji kontrahenta. Po pierwsze, ww. nie był prawnie ograniczony w możliwości posiadania udziałów w spółkach prawa handlowego, czy piastowania w nich funkcji zarządczych. Po drugie, podatnik kontraktował wyłącznie z A. a nie podmiotami powiązanymi. Niezrozumiały jest też zarzut organu, że podatnik nie weryfikował zasad funkcjonowania spółki A., w sytuacji gdy zasady te były jasne. Kontrahent handlował tekstyliami na bazarze i nie musiał uzyskiwać w związku z tym jakichkolwiek dodatkowych zgód administracyjnych. Zasadą funkcjonowania była sprzedaż tekstyliów w boxie oraz transportowanie ich za pomocą użytkowanego na podstawie umowy cywilnoprawnej samochodu dostawczego. Podmiot był zarejestrowany, miał zgłoszony szeroki zakres działalności gospodarczej, w tym w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Jego reprezentantem był G. N., jedyny wspólnik pełniący funkcję prezesa zarządu. Osoba, z którą bezpośrednio kontaktował się podatnik, była więc uprawniona do reprezentacji podmiotu. W incydentalnych sytuacjach, gdy podatnik był obsługiwany przez nieznane osoby, z uwagi na to, że miało to miejsce w boxie używanym przez spółkę, zastosowanie znajdowała zasada wynikająca z art. 97 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Zdaniem strony, zasadniczy błąd logiczny organu polega na tym, że organ nie dopuścił możliwości, że pomimo dochowania należytej staranności podatnik mógł zostać - bez własnej woli i działając w dobrej wierze - zaangażowany w nielegalny proceder. Organ w istocie błędnie dokonał wykładni pojęcia należyta staranność, która ze swej istoty nie może być utożsamiana z prawną odpowiedzialnością za doprowadzenie do zajścia skutku (tutaj: wykrycia nierzetelnego kontrahenta). Znamienne jest przy tym, że organ nie wskazał, jakie konkretnie dodatkowe działania miałby podjąć podatnik w celu weryfikacji kontrahenta. Wskazał, że podatnik mógł nie mieć świadomości co do rozmiarów nieprawidłowości w handlu na bazarze, ale musiał mieć świadomość jej istnienia (s. 28 uzasadnienia decyzji). Tymczasem do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego nie wystarcza samo porównanie przez organ podatkowy danych liczbowych (w rozstrzyganym stanie faktycznym: danych z faktur VAT z danymi z deklaracji podatkowych). Wbrew błędnym i ukierunkowanym rażąco jednostronnie twierdzeniom organu, podatnik przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, strona podniosła, że organ odwoławczy ograniczył się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia tego organu. Zamiast ponownie rozpoznać sprawę, przyjął pozycję defensywną, a argumentacja czyniona była w celu "obrony" pierwotnej decyzji, a nie ponownego wszechstronnego rozpoznania sprawy. Organ nie podjął też jakichkolwiek nowych czynności służących wyjaśnieniu sprawy, co świadczy o iluzoryczności realizacji ww. zasady na kanwie niniejszej sprawy. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wskazano na dowolną i ukierunkowaną rażąco jednostronnie ocenę materiału dowodowego, a także błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach. Podniesiono, że organ zaniechał przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków M. F. i G. S2. na okoliczność współpracy gospodarczej z A. celem wykazania, że inni uczestnicy obrotu wchodzili w relacje gospodarcze z A., który uchodził za wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta. Organ pominął przy tym okoliczności świadczące na korzyść podatnika, tj.: że ceny zakupu towaru z kwestionowanych faktur były rynkowe; podatnik dokonywał płatności na rachunek bankowy wskazany na tzw. białej liście podatników oraz że nie zidentyfikowano jakiejkolwiek możliwości uzyskania przez podatnika dodatkowej korzyści w związku z uczestnictwem w obrocie karuzelowym. Zdaniem strony, skutkiem powyższego doszło do obrazy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ sam przyznał, że zakup towarów miał miejsce, a jedynie zakwestionował sprzedawcę wskazanego w tych fakturach, czyli zarzucił firmanctwo. Ponadto dokonał błędnej wykładni pojęcia należyta staranność, która ze swej istoty nie może być utożsamiana z prawną odpowiedzialnością za doprowadzenie do zajścia skutku. Odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft vs. Nemzeti Adóes Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David vs. Nemzeti Adóes Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga) oraz z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, wskazano, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur nie konstytuuje przesłanki, która uzasadniałaby twierdzenie o celowym działaniu podatnika. Takie zapatrywanie wynika z błędu logicznego prowadzącego do powstania sylogizmu, w którym wskutek stwierdzenia danego naruszenia relewantnej normy zachowania podmiotu, które wiążą się z brakiem świadomości co do rzeczywistego stanu rzeczy, poczytywane są za przesłanki dla wykazania świadomego uczestnictwa w rzekomej karuzeli VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Sąd podzielił ustalenia organu celno-skarbowego i wywiedzioną na ich gruncie ocenę co do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a ustalenia w powyższym zakresie znalazły potwierdzenie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia organu. W związku z tym Sąd przyjął ustalenia organu za podstawę dalszych rozważań w sprawie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpoznanie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zresztą zauważyć, że w świetle brzmienia i uzasadnienia zarzutów skargi podniesione naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję wcześniej opisanych zarzutów w odniesieniu do procedury podatkowej. W związku z tym wskazania wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, w treści których jako dostawca towarów widnieje spółka A. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w postępowaniu, zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonał jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja organu w zakresie ustaleń faktycznych znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, z jednoznacznych ustaleń kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec podatnika oraz wobec spółki A. wynikało, że podmiot ten, wystawiając faktury na rzecz podatnika, nie był rzeczywistym dostawcą towarów wykazanych w tych fakturach. Wniosek ten potwierdzają ustalenia szerokiego postępowania dowodowego przeprowadzonego wobec wystawcy faktur zakończonego wydaniem decyzji z 26 maja 2023 r. określającej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego za styczeń-maj 2020 r. W toku tego postępowania ustalono bowiem, że spółka A. została zawiązana 25 września 2018 r. jako "gotowa spółka" i w krótkim okresie po nabyciu jej udziałów przez G. N. (28 lutego 2019 r.) rozpoczęła wystawianie faktur dokumentujących osiąganie znacznych rozmiarów obrotu w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia. Pomimo wykazywania wielomilionowych obrotów, spółka posiadała siedzibę w biurze wirtualnym i kapitał zakładowy w wysokości 6.000 zł, a także wynajmowała pomieszczenie pod adresem ul. [...] w K. o powierzchni 25 m². W stosunkowo krótkim czasie spółka tę działalność też zakończyła, gdyż już 25 lipca 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT ze względu na informacje o działaniach z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. W dniu 10 lipca 2020 r. zastosowano wobec niej blokadę rachunków bankowych. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, ustalono, że spółka jako tzw. bufor uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Kierowane do niej kilkukrotnie w dniach 31 marca, 27 lipca i 8 października 2021 r. wezwania o przedłożenie dokumentów potwierdzających transakcje ze stroną pozostały bez odpowiedzi. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia w pełni determinowały w pełni zasadną ocenę organu celno-skarbowego o nierzetelnym charakterze faktur wystawionych przez spółkę A. Ocenę tę organ dodatkowo wsparł ustaleniami dotyczącymi wielu podmiotów gospodarczych wystawiających w badanym okresie na rzecz spółki A. faktury VAT, tj. F. Sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o., S1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., G1. Sp. z o.o. Grupując te podmioty w trzy zbiory, w zależności od istniejących powiązań pomiędzy nimi oraz sposobu powstania i charakteru uczestnictwa w łańcuchu dostaw w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej wynikającej z konstrukcji podatku VAT, organ celno-skarbowy dokonał analizy też dalszych uczestniczących w łańcuchu transakcji "dostawców towarów", wykazując brak znamion prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na każdym etapie obrotu towarami. W szczególności organ podniósł, że dostawcami towarów do grupy spółek F., G., P. i M. miały być spółki R. i P2., w stosunku do których w wyniku kontroli za okresy od lipca 2019 r. do lipca 2020 r. stwierdzono, że były one obowiązane do zapłaty podatku z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w grupie podmiotów E., D., B., B1. i S. dostawcami towarów w świetle dokumentacji miały być wzajemnie spółki D. i S., a ponadto inne podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego od tych transakcji, tj. spółki W., O1., A3., S3., B6., T2., I. i S4., które nie składały plików JPK_VAT i deklaracji VAT-7 i pełniły rolę "znikających podatników". Ustalono ponadto, że grupa tych podmiotów była powiązana osobowo poprzez prezesów lub udziałowców (m.in. G. L., P. L., D. P., P. K., M. L., K. H.), bądź poprzez założycieli, tj. inne spółki (A1. Sp. z o.o., S2. Sp. z o.o., B4. Sp. z o.o., B5. Sp. z o.o., A2. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o.), a także miała powtarzające się adresy siedzib w wirtualnych biurach. W trzeciej grupie podmiotów wystawiających faktury na rzecz A. były w badanym okresie spółki: D1., S1., P1. i G1., z których część jest powiązana przez P. G. i które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji, niestawianie się na wezwania, czy dane rejestracyjne niezgodne ze zgłoszeniem VAT-R i stanem rzeczywistym. Podmioty te również miały wspólnych powtarzających się dostawców, tj. spółki z o.o.: E1., M2., K., B3., T., N., O., N1. i T1. Odnosząc się do powyższych ustaleń w sposób zbiorczy i rekapitulujący, Sąd za zasadne uznał wywiedzione przez organ celno-skarbowy wnioski, że zarówno spółka A., jak i podmioty wskazane w treści faktur wystawionych na rzecz spółki A., nie prowadziły w istocie działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie wspierał przede wszystkim fakt braku kontaktu z tymi podmiotami, posługiwanie się przez te podmioty nieaktualnymi adresami zarówno w dokumentacji podatkowej, jak i w aktach rejestrowych KRS, a ponadto ustalenia co do braku w kontrolowanym okresie zaplecza pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono, że podmioty te zostały założone przez podmioty trudniące się profesjonalnym zakładaniem spółek i odsprzedane w krótkim czasie na rzecz głównie obywateli Socjalistycznej Republiki Wietnamu. W wydanej wobec spółki A. decyzji określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń-maj 2020 r. wskazano na ustalenia dotyczące jej "dostawców", przytoczone również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wskazywały na prawidłowość stanowiska, że zarówno A., jak i spółki mające dokonywać sprzedaży towarów na jej rzecz, nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Wprawdzie decyzja podatkowa wobec spółki A. została wydana za inny okres niż objęty niniejszym postępowaniem, to jednak dotyczyła ona ustaleń za okres bezpośrednio następujący po okresie objętym postępowaniem w niniejszej w sprawie, a przy tym przedstawiono w niej generalne ustalenia co do charakteru podmiotów, podparte analizą wszechstronnych okoliczności od czasu ich założenia i zakupu udziałów przez nowe podmioty, po którym następował stosunkowo krótki okres wykazywania znacznych obrotów, aż do czasu wykreślenia z rejestru podatników VAT. Zdaniem Sądu, wskazując na fikcyjny charakter działalności spółki A. i podmiotów wystawiających faktury na rzecz spółki A., zasadnie organ wyeksponował m.in. okoliczność, że miały one kapitały zakładowe o minimalnej wysokości. Nie prowadziły ksiąg rachunkowych i nie wykazywały kosztów działalności gospodarczej (kosztów transportu, najmu magazynów, usług telekomunikacyjnych, opłat za paliwo czy energię elektryczną). Nie składały sprawozdań finansowych i deklaracji w zakresie CIT oraz deklaracji oraz informacji z tytułu zatrudnienia pracowników. Nie przedstawiły dowodów przepływów finansowych w wykonaniu wykazanych transakcji. Pomimo deklarowania obrotów znacznych rozmiarów, podmioty te w deklaracjach VAT-7 wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub wpłaty na poziomie kilkuset złotych. Ponadto trafnie organ zreasumował, że został sztucznie wydłużony łańcuch dostaw, co jest znamienne dla oszustw typu karuzela podatkowa. W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego w powyższym zakresie są jednoznaczne. Skarżący, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć podnoszone przez niego naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wskazał, by legitymował się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ celno-skarbowy, a przez Sąd w pełni akceptowaną, że spółka A. nie mogła dokonać dostaw towarów opisanych w kwestionowanych fakturach. Takim dowodem podważającym kompleksowe i prowadzone na bardzo szeroką skalę postępowanie dowodowe nie mogły być złożone dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego oświadczenia W. S. i N. G. - prezesa zarządu spółki A. Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze, uznając, że nie zostały spełnione określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. przesłanki. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z literalnego brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym niedopuszczalne jest przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków (por. wyroki: NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 1282/22; WSA w Gliwicach z 3 lipca 2023 r., sygn. akt III SAB/Gl 135/23; dostępne, tak jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, które zawiera oświadczenie świadka, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto wskazania wymaga, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka przede wszystkim na podstawie materiału znanego organowi i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkowo przeprowadza dowody z dokumentów na okoliczność istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, nie zaś na okoliczności istotne w sprawie administracyjnej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zgłoszone w toku postępowania sądowego wnioski dowodowe były zatem oczywiście spóźnione (podatnik miał bowiem pełną możliwość skorzystania z tych środków w postępowaniu podatkowym) i nie mogły stanowić podstawy dla negacji ustaleń organu celno-skarbowego. Przechodząc następnie do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy przyjęte do rozliczenia faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez podatnika fakturami nie stanowi jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom musi bowiem towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, którego istnienie w rozpoznawanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organu, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie sposób uznać, że skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Należało podzielić wywód organu, że istotny dla wyjaśnienia oceny okoliczności transakcji w aspekcie tzw. "dobrej wiary" był przede wszystkim dowód z wyjaśnień strony. Dokonując oceny tego dowodu, organ uwzględnił wymogi wypracowane w dorobku orzeczniczym TSUE i sądów administracyjnych odnośnie badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w okolicznościach towarzyszących transakcjom, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy towarów wykonane przez inne podmioty. Zdaniem Sądu, organ celno-skarbowy miały podstawy, by stwierdzić, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co do którego nie podjął stosownych działań weryfikacyjnych. W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy już samo przeprowadzenie weryfikacji wystawcy faktur od strony formalnej w KRS prowadziłoby do wniosku o konieczności zastosowania szczególnej ostrożności w relacjach z podmiotem, który został założony jako spółka przeznaczona do sprzedaży, posiada niewielki kapitał zakładowy (6.000 zł) i miejsce siedziby w biurze wirtualnym, a przy tym w krótkim czasie po dacie nabycia udziałów przez jej przedstawiciela zaczyna prowadzić działalność gospodarczą znacznych rozmiarów w nowym dla tego podmiotu zakresie działalności w przedmiocie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia. W takiej sytuacji niemożność przypisania skarżącemu dobrej wiary nie wynikała tylko z nierzetelności kontrahenta, ale z tego, że wysoce wątpliwe jest oparcie się skarżącego, mającego wiedzę co do zasad organizacji handlu na terenie K. i występujących na tym rynku nadużyć z racji kilkuletniego doświadczenia pracy na tym rynku, zasadniczo na zaufaniu, bez weryfikacji kontrahenta i historii jego działalności w rejestrze przedsiębiorców KRS. Na uwadze należy mieć przy tym, że sama weryfikacja zarejestrowania kontrahenta w KRS oraz jako podatnik VAT nie jest wystarczająca dla wykazania tzw. dobrej wiary podatnika. Czynności te pozwalają co najwyżej na potwierdzenie formalnej poprawności działania kontrahentów, ale nie oznaczają jeszcze, że stanowią one dostateczne środki zapobiegawcze w celu upewnienia się, że podatnik nie uczestniczy w transakcjach z nierzetelnymi spółkami. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (np. wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 747/18). Skoro zatem dla zachowania tzw. "dobrej wiary" nie są wystarczające czynności w zakresie sprawdzenia podmiotu w KRS, czy też sprawdzenia statusu podatnika VAT, to należy uznać, że obowiązkiem strony mieszczącym się w granicach należytej staranności była też weryfikacja faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur. W tym zaś zakresie ustalono, że podatnik nie był w siedzibie spółki A. W ocenie Sądu, mimo że fakt rejestracji siedziby w biurze wirtualnym sam w sobie nie mógł być stygmatyzujący i dyskwalifikujący, to jednak, zważywszy na branżę oraz miejsce i sposób dokonywania kwestionowanych transakcji (bazar w K.), powinien stanowić impuls do pogłębionej weryfikacji kontrahenta. Zwłaszcza, że kontrahent był podmiotem nowo założonym, a zatem nie mógł mieć utrwalonej marki i renomy w branży. W tej sytuacji zasadne byłoby podjęcie działań w celu zweryfikowania potencjału takiego nowopowstałego podmiotu do prowadzenia działalności gospodarczej w znacznym zakresie, jak również źródła pochodzenia oferowanych przez niego towarów. Uzasadnione wątpliwości co do legalności transakcji powinien też wzbudzić brak możliwości nabycia towaru z wykorzystaniem chociażby strony internetowej. Wskazania ponadto wymaga, że asortyment został wymieniony w treści spornych faktur w sposób bardzo ogólnikowy. Z tego powodu organ nie był nawet w stanie ocenić twierdzeń strony, że ceny towarów oferowanych przez spółkę A. nie odbiegały od tożsamych towarów dostarczanych przez innych dostawców, co też miałoby znaczenie w kontekście dochowania przez podatnika należytej staranności. Brak szczegółowego określenia zakupionego asortymentu mógł też rodzić problemy chociażby w razie potrzeby zgłoszenia reklamacji, na co również podatnik się godził. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w szczególności z zeznań L. K2., wynika, że w boksie spółki A. były tylko pojedyncze wzory, więc gdy klient wybierał wzór, to ona na terenie K. szukała dla niego tego towaru. Przynosiła towar z jakiegoś boksu, żeby sprzedać klientowi, a szef później rozliczał się z właściwym sprzedającym. Zdaniem Sądu, w takich warunkach strona nie mogła mieć pewności, z jakiej firmy pochodzi nabywany towar ani kto go przekazuje. Skoro spółka A. w miarę zapotrzebowania brała towar od dowolnego dostawcy, a podmioty funkcjonowały obok siebie i wymieniały się towarami, to powinny powstać uzasadnione wątpliwości do rzetelności wystawionych przez nią faktur od strony podmiotowej. W kontekście ustaleń organu zasadne było też wskazanie na odformalizowanie transakcji. Strona nie zawarła pisemnych umów i nie zadbała o zabezpieczenie jej interesów (brak umów pisemnych zawierających ustalenia stron co do wad towaru, składania reklamacji, czy gwarancji, warunków dostaw, itp.). W tym kontekście argument o specyfice handlu bazarowego nie mógł usprawiedliwiać tak dalece odformalizowanego charakteru transakcji, że organ nie miałby w ogóle możliwości weryfikacji transakcji. Po pierwsze wskazania wymaga, że przy dużej skali dostaw (sprzedaż hurtowa) trudno uznać, by ich warunki były normalne, standardowe i typowe dla transakcji dokonywanych w ramach handlu bazarowego, którego uczestnikami są z reguły ostateczni konsumenci. Zaś po drugie, argument o specyfice handlu bazarowego nie może zwalniać podatnika z obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób umożliwiający mu wykazanie i przedstawienie przebiegu tej działalności. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych dotyczących posiadania czy przechowywania określonych dokumentów, decydując się na handel na targowisku, podatnik musi liczyć się z tym, że jego obowiązkiem (do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia określonych w fakturach operacji gospodarczych (np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 686/18; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1478/17). Organ celno-skarbowy nie kwestionował powołanej przez stronę specyfiki handlu bazarowego i żadna z okoliczności dotyczących tego rodzaju handlu nie została przyjęta w sposób odmienny od wskazanego przez skarżącego, inaczej jednak zostały one ocenione pod kątem ewentualnego działania skarżącego w dobrej wierze. Skarżący tymczasem, powołując się na specyfikę handlu bazarowego, uważa, że dla uznania jego praw na gruncie VAT wystarczające są faktury i jego wyjaśnienia, mimo tego, że brak jest wystarczająco konkretnych danych, by możliwe było zweryfikowanie specyficznie ukształtowanych transakcji, co jednak nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując, analiza wyjaśnień strony i zeznań świadków prowadzi do wniosku, że skarżący nie mógł mieć pewności co do rzetelności podmiotowej faktur otrzymanych od spółki A. Pomimo wielokrotnych zakupów na znaczne kwoty, podatnik nie znał źródła pochodzenia towarów ani nawet nie udał się do siedziby działalności dostawcy. Nie weryfikował też dostawcy choćby w zakresie formalnej rejestracji jako przedsiębiorcy, skoro sama analiza danych z rejestru przedsiębiorców – jak już wyżej wskazano – powinna stanowić impuls do pogłębionej weryfikacji kontrahenta. Powyższe okoliczności są o tyle istotne, że podatnik nie dokonał incydentalnych transakcji z ww. podmiotem. Takiego modelu dokonywania nabyć towarów handlowych, jak w niniejszej sprawie, nie mogła też usprawiedliwiać argumentacja skargi, że jest to praktyka powszechna w branży odzieżowej na terenie centrum handlowego w K., ceny były rynkowe, zaś podmiot był wpisany na tzw. białą listę, a podatnik nie osiągnął w związku z tym żadnej korzyści podatkowej. To, że relacje w danym środowisku są szczególne, nie oznacza automatycznie, że przedsiębiorca nie ma możliwości jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta. Podzielenie stanowiska strony byłoby równoznaczne z akceptacją automatycznego zwolnienia z jakiejkolwiek weryfikacji rzetelności podmiotów działających m.in. w K., co jest nie do przyjęcia. Zgodzić się należy przy tym z organem, że wiedza o nieprawidłowościach występujących w K. była powszechna, a podatnik, z racji poprzedzającego rozpoczęcie działalności gospodarczej 7-letniego okresu pracy na tym rynku, miał świadomość zasad jego organizacji oraz występujących na nim nadużyć. Jeżeli zatem, mimo tych informacji, przedsiębiorca decydował się na zakupy na bazarze, powinien był upewnić się, czy nie bierze udziału w nielegalnych transakcjach. Staranny przedsiębiorca powinien liczyć się z tym, że środowisko bazarowe, z samej swej istoty, jest znacznie częściej narażone na występowanie na tym terenie nielegalnie działających podmiotów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18, zwyczaje handlowe w miejscu dokonywania zakupów oraz odwoływanie się do braku wiedzy o popełnianych tam oszustwach podatkowych nie zwalnia podatnika od zachowania należytej staranności, jaka powinna cechować osobę prowadzącą zawodową działalność gospodarczą przy nabywaniu towarów od nieznanych osób, jeśli nie ma pewności, że reprezentowały one firmy, które wystawiały faktury. Należy podkreślić, że uwzględnienie zwyczajów handlowych, czy też specyfiki handlu w danym miejscu nie może prowadzić do rezultatu, w którym "zła wiara" podatnika zrównuje się wyłącznie z bezpośrednią wiedzą o popełnianych oszustwach podatkowych, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja skargi. Zdaniem Sądu, poczynione w sprawie ustalenia organu uzasadniają ocenę, że kontrahent skarżącego pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszystkie argumenty organu rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, nie zaś każdy oddzielnie, pozwalają na konkluzję, że skarżący nie zachował wymaganej należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A., gdyż rzetelna weryfikacja dostępnych stronie dokumentów i ocena okoliczności towarzyszących transakcjom umożliwiała zapobieżenie udziałowi w oszustwie podatkowym. Oczywiście każda z analizowanych przez organ okoliczności sama w sobie nie musiała świadczyć o braku staranności skarżącego (np. posiadanie siedziby w wirtualnym biurze), niemniej istotna była szersza perspektywa i potraktowanie wszystkich przedstawionych w decyzji okoliczności we wzajemnym powiązaniu, a nie każdej oddzielnie. Tak też uczynił w tej sprawie organ i jego rozważania są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżący z kolei podjął próbę polemiki z argumentami organu bez szerszego kontekstu podjętej współpracy ze spółką A. Tymczasem poddane one wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu celno-skarbowego. W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania, organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wpływu na tę ocenę nie mogła mieć argumentacja strony skarżącej, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik, a tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego. Zgadzając się co do zasady z powyższym stwierdzeniem, wskazać jednak należy, że zasadne jest też oczekiwanie od podatnika dochowania przezorności, która pozwalałaby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Działania organów podatkowych mające na celu ustalenie stanu faktycznego prowadzone są post factum i z perspektywy zewnętrznej wobec wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, ale nie można uznać, że okoliczność niewychwycenia nieprawidłowości przez organy podatkowe na moment dokonywania czynności przez skarżącego usprawiedliwia jego brak ostrożności w kontaktach handlowych z kontrahentami. W sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której organ wymagał od strony czynności weryfikacyjnych zarezerwowanych wyłącznie dla organów, tj. sprawdzania wszystkich aspektów działania kontrahentów. Organ przedstawił zaś racjonalne argumenty w zakresie wystąpienia okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącego wątpliwości i doprowadzić do przedsięwzięcia działań, które mogłyby upewnić go o nierzetelności transakcji. W takiej sytuacji ryzyko pozostawania w relacjach handlowych ponosił skarżący, czego rezultatem jest zaskarżona decyzja. Jak trafnie podkreślił organ, o ryzyku w tym zakresie monitowały ogólnodostępne media, stąd w przypadku dokonywania zakupów w K. należało zachować szczególną ostrożność. Dokonanej oceny nie może również zmienić powoływana w skardze okoliczność, że kontrahent skarżącego był wpisany na tzw. białą listę podatników. Wywodzenie z tego faktu domniemania rzetelności kontrahenta, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, jest zupełnie nieuprawnione. Wystąpienie procedury gwarancyjnej, z jaką wiąże się wpisanie podmiotu na ww. listę, nie przyznaje takiemu podmiotowi statusu podmiotu wiarygodnego, który skutkowałby brakiem konieczności jego weryfikacji przez kontrahentów. Procedura ta ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, lecz pełniona przy okazji funkcja uwiarygodnienia wobec kontrahentów nie wyczerpuje wymaganej od podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych powyżej ustaleń co do zasad założenia i funkcjonowania spółki A. nie mógł też stanowić wystarczającego argumentu na zachowanie przez stronę tzw. dobrej wiary przedłożony przez nią materiał dowodowy w postaci zawartych przez spółkę umowy najmu lokalu pod adresem ul. [...] w K. o powierzchni 25 m² oraz umowy użyczenia samochodu marki Mercedes Sprinter. Po pierwsze wskazania wymaga, że przedłożona przez stronę umowa najmu lokalu została zawarta w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 30 września 2019 r., ale z akt sprawy wynika, że umowa najmu lokalu była następnie kontynuowana w okresie maj-wrzesień 2020 r. (t. V akt kontroli celno-skarbowej, k. 947). Natomiast umowa użyczenia samochodu została zawarta w dniu 3 grudnia 2019 r. Uwzględniając te dowody, należy stwierdzić, że pomimo wykazywania znacznych obrotów ze sprzedaży hurtowej spółka A. nie dysponowała stosownym do rozmiarów tej działalności zapleczem technicznym, tj. odpowiedniej wielkości magazynami czy środkami transportu i to w całym okresie prowadzenia przez nią działalności. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały zatem tezy, by opierając się na treści tych dokumentów, skarżący miał w pełni usprawiedliwione podstawy, by sądzić, że spółka A. faktycznie dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT w rozmiarach wykazanych w treści spornych faktur. W kwestii zaś twierdzeń strony o rynkowej cenie towarów, która miała ją upewnić o rzetelnym charakterze transakcji, wskazania wymaga, że z uwagi na odformalizowany charakter transakcji nie ma możliwości zweryfikowania tych twierdzeń strony. Bardzo ogólny opis towarów na fakturach uniemożliwiał zbadanie cen analogicznych towarów stosowanych przez innych dostawców i następnie porównanie do cen stosowanych przez spółkę A. W odniesieniu zaś do zarzutu, że nie zidentyfikowano po stronie skarżącego jakiejkolwiek możliwości uzyskania dodatkowej korzyści z związku z uczestnictwem w obrocie karuzelowym wskazania wymaga, że w świetle powołanego już powyżej orzecznictwa TSUE wystarczające jest wykazanie, że podatnik brał udział w łańcuchu transakcji służących oszustwu podatkowemu i dodatkowo wiedział o tym lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był o tym wiedzieć. Nie jest przy tym przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uzyskanie korzyści podatkowej przez samego podatnika, dokonującego transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, z którymi podatnik wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczające jest wykazanie, że podatnik poprzez zakwestionowane transakcji w sposób świadomy bierze udział w oszustwie organizowanym przez inny podmiot czerpiący z niego korzyści, przyczyniając się do realizacji celów tego procederu. Tak samo prawo do odliczenia podatku nie powstaje, gdy podatnik działa w okolicznościach świadczących o tym, że powinien był wiedzieć o tym, że dokonywane przez niego transakcje są elementem zespołu czynności mających na celu popełnienie oszustwa przez inne osoby (p. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 8/19). Zaznaczenia wymaga, że istotą sprawy nie było też przerzucanie na skarżącego odpowiedzialności za nieprawidłowości zaistniałe na poprzednim etapie obrotu. Aby bowiem nie dochodziło do nieuzasadnionego przerzucania odpowiedzialności i aby zminimalizować błędy w tym zakresie orzecznictwo wypracowało przedstawiony już powyżej model postępowania, standardy oceny tzw. należytej staranności. To okoliczności danego przypadku decydują, czy podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Jeżeli zatem istnieją obiektywne okoliczności wskazujące na brak należytej staranności, to nie można twierdzić, że bezpodstawnie przerzucono nieprawidłowości zaistniałe na poprzednim etapie obrotu na ostatniego w łańcuchu dostaw podatnika. Również podatnik, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej. W odróżnieniu bowiem od tego, co orzeczono w dziedzinie praktyk stanowiących nadużycie, stwierdzenie uczestnictwa podatnika w oszustwie w zakresie VAT nie jest uzależnione od warunku, aby transakcja ta przysparzała mu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem realizowanym przez przepisy dyrektywy 2006/112 (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20 wraz z przywołanym tym orzecznictwem). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Skoro w sprawie stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że sporne transakcje były nierzetelne od strony podmiotowej, to zaistniały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego. Realizacja zasady neutralności podatku VAT następuje w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem zarówno w kwestii przedmiotu (dostawy towarów/ świadczenia usług), jak i podmiotu, który dokonał czynności opodatkowanych VAT. Sąd nie dostrzegł przy tym błędu logicznego w rozumowaniu organu, który nie kwestionował dokonanych przez podatnika sprzedaży towarów, jak również nie kwestionował dokonanych przez niego nabyć towarów, a jedynie wskazał, że nabyte towary nie pochodziły od podmiotu wskazanego w treści faktur jako ich dostawca. Takie rozumowanie nie jest sprzeczne z treścią art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a organ nie jest obowiązany do ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towarów nabytych przez podatnika (wyrok NSA z 20 września 2022 r., sygn. akt I FSK 669/18). Sposób rozumowania pełnomocnika skarżącego prowadziłby do usankcjonowania nadużyć podatkowych i legalnego wprowadzenia do obrotu towaru pochodzącego z nieujawnionego źródła, podczas gdy z tzw. pustą fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy transakcję realizuje jeden podmiot, a dokumentuje inny podmiot. Uznaje się zatem, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego, że organ celno-skarbowy nie zasadnie utożsamia pojęcie należytej staranności z prawną odpowiedzialnością za niewykrycie nierzetelnego kontrahenta. Przedstawione przez organ odwoławczy rozumienie pojęcia tzw. dobrej wiary podatnika, z uwzględnieniem powołanego w uzasadnieniu skarżonej decyzji orzecznictwa TSUE, i jego zastosowanie na gruncie okoliczności tej konkretnej sprawy dowodzi bowiem, że organ nie wykluczał możliwości, że podatnik należycie weryfikował kontrahenta, ale pomimo to mógł nie wykryć oszustwa podatkowego, w które został uwikłany. Organ przedstawił natomiast szereg szczegółowo omówionych wyżej okoliczności, które świadczyły o tym, że podatnik tej staranności nie dochował. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut naruszenia zasady legalizmu, zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powiązane z tymi zarzutami argumenty dotyczące braków w ustaleniach faktycznych zostały już omówione wyżej, przy czym aprobaty Sądu nie zyskał też argument dotyczący jednostronnie ukierunkowanego postępowania podatkowego oraz czynności dowodowych. Wbrew twierdzeniom strony, zgłaszane przez nią wnioski dowodowe zostały w części uwzględnione (wniosek o przesłuchanie w charakterze strony oraz świadków – K. Z., K. G1., M. B., L. K2. i T. G2.). Odnosząc się zaś w tym miejscu do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego, w szczególności o przeprowadzenie dowodów z zeznań M. F. i G. S2. na okoliczność współpracy gospodarczej z A. celem wykazania, że inni uczestnicy obrotu wchodzili w relacje gospodarcze z A., który uchodził za wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta, Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Istotny dla oceny sprawy był charakter współpracy i przebieg transakcji pomiędzy podatnikiem a kontrahentem, nie zaś pomiędzy jego kontrahentem i innymi jego nabywcami. Ustalając zaś stan faktyczny w tym zakresie, organ oparł się przede wszystkim na wyjaśnieniach strony i wskazanych przez nią świadków. Niezasadne było również prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność kontroli przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej prowadzonych na wyjeździe z K., skoro zarówno w świetle twierdzeń strony, jak i wyjaśnień organu, przedmiotem tych kontroli była wyłącznie zgodność towaru znajdującego się w pojeździe z treścią faktur, co jednak nie było przedmiotem sporu w sprawie. Sąd uznał za niezasadny również zarzut skargi dotyczący naruszenia unormowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. Organ odwoławczy co prawda zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, jednakże nie poprzestał na tym – w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko, rozwiewając tym samym wątpliwości strony podniesione w odwołaniu i pismach procesowych w toku postępowania odwoławczego, jak też odnosząc się do zarzutów strony w sposób bezpośredni. Odniósł się m.in. do wniosków dowodowych strony złożonych w piśmie z 18 lipca 2023 r. Nie sposób zatem wywodzić, jak czyni to skarżący, że postępowanie przed organem odwoławczym miało całkowicie pozorny charakter, obliczony na obronę decyzji organu pierwszej instancji. Strona, pomimo podniesienia w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie sprecyzowała w sposób szczegółowy jakiego zakresu ustaleń, czy też oceny organu, zarzut ten dotyczy. Rolą Sądu nie było zaś domniemywanie, jakich konkretnie naruszeń zarzut skargi miał dotyczyć. W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, podzielić należało stanowisko organu celno-skarbowego, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w relacji z ww. podmiotem, w konsekwencji nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze. Stanowisko skarżącego, że sporne faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze, jest w istocie gołosłowną polemiką z ocenę organu i jako takie nie może skutecznie podważyć dokonanych w toku postępowania ustaleń, popartych szeregiem wzajemnie uzupełniających się dowodów i okoliczności. Skarżącemu nie udało się też podważyć oceny organu, że nie działał z należytą starannością wymaganą w okolicznościach wskazujących na podejrzany charakter transakcji. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust 1 pkt a) w zw. z art. 168 Dyrektywy 112). W ocenie Sądu, organ celno-skarbowy działał przy wydaniu zaskarżonej decyzji na podstawie prawa. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz właściwą podstawę prawną. W jej uzasadnieniu organ odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez podatnika zarzutów. Wbrew argumentacji skargi wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia ustalenia faktyczne oraz ich skutki procesowe. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącego, tj.: art. 21 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 O.p., które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.