I SA/Ol 364/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 364/19 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia "[...]" Gmina (zwana dalej: "skarżącą", "wnioskodawcą", "Gminą") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do/odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem. We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne, m.in. Gminny Zakład Usług Komunalnych (dalej "Zakład"). Gmina przez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, m.in. jednostki oświatowe i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej "jednostki organizacyjne"). Od sierpnia 2016r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Zakładu na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej "odbiorcy zewnętrzni"), jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej "odbiorcy wewnętrzni"). Do powyższego służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, za zarządzanie którą odpowiada Zakład. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej "wydatki inwestycyjne") oraz wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej "wydatki bieżące"). Wydatki te są/będą dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie usługi odpłatne dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych - czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. Będzie ona również wykorzystywana na własne potrzeby Gminy – czynności niepodlegające VAT. Nadto woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z ww. infrastrukturą do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Przyporządkowania można dokonać wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Wykorzystanie infrastruktury jest w pełni mierzalne – Gmina rozlicza i będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków. Udział liczby metrów sześciennych wody do odbiorców zewnętrznych oraz odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w 2017r. wyniósł około 100% (wody - 99,29%, a ścieków – 99,11%). W pozostałej części infrastruktura ta jest wykorzystywana do dostaw wody/odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych. Następnie Gmina wskazała na wielkość swojego obrót z działalności gospodarczej na 2017r., dochody wynikające za sprawozdania Rb-27S za 2017r., obrót z działalności gospodarczej Zakładu na 2017r. oraz przychody wykonane Zakładu na 2017r. Zaznaczyła, że według wstępnych wliczeń prewspółczynnik wyliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz.2193 ze zm., dalej "rozporządzenie") wyniósłby na podstawie danych za 2017r. około 2%, a w przypadku Zakładu – około 78%. W związku z powyższym zadano pytania (nr 3 i 4 we wniosku): czy w związku wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej/kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do/odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych) ? Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na ww. pytania powinna być twierdząca. Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność opodatkowaną VAT, stosownie do art.5 ust.1 pkt 1 w zw. z art.8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz.2154 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta ustawą o VAT. Gmina nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej. Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art.86 ust.2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. W ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. W art.86 ust.2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu obliczania proporcji. Gmina podkreśliła, że TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego oraz wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynnika (wyrok w sprawie C-437/06). W świetle orzecznictwa TSUE, sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT, a ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT. Dalej wskazała, że Minister Finansów w broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016r. w sprawie zasad odliczania VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym przyjmuje, że przepisy rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, ale wobec skomplikowania i złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego nie są one doskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności tych jednostek. Określenie metodologii kalkulacji sposobu określania proporcji w oparciu o przepisy rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art.86 ust.2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem infrastruktury, gdyż nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą. Na wartość prewspółczynnika obliczonego według metodologii zawartej w rozporządzeniu mają wpływ otrzymane przez zakłady budżetowe dotacje – metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne (por. wyrok z 26 czerwca 2018r., I FSK 219/18). Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę przychodów Zakładu, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę, a tym samym przekreślają wymogi stawiane przez art.86 ust.2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasad neutralności VAT. Metodologia określona w rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych (jak oświetlenie, ogrzewanie, itp.) służących całokształtowi działalności Zakładu, których nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład. Inaczej wygląda sytuacja, w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania jej do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych, za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków. Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2017r. nr 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK oraz wyroki: z 16 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, z 9 maja 2017r. sygn. akt I SA/Po 1626/16, z 6 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Po 872/16. Gmina podkreśliła, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, by do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki, co potwierdza art.86 ust.2a ustawy o VAT. Również ratio legis tej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem tezy, że należy dokonywać odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji. Byłoby to daleko idącym uproszczeniem, które nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem odwrotnym od wymaganego przez art.86 ust.2a ustawy o VAT. Na potwierdzenie powyższego wskazała wyrok z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18. Gmina wskazała na prewspółczynnik metrażowy jako metodę bardziej reprezentatywną, gdyż jest w stanie określić precyzyjnie udział metrów sześciennych wody dostarczanej do/ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej liczbie tych metrów. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, Gmina jest w stanie precyzyjnie podać, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim do czynności pozostałych. Dokonując odliczenia na podstawie rozporządzenia Gmina mogłaby dokonać odliczenia VAT jedynie w wysokości 78%, co nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez infrastrukturę woda w 99,29% została sprzedana odbiorcom zewnętrznym, a ścieki – w 99,11% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi Gminy. Skoro infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczeniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, a nie danych odnoszących się do całej działalności Gminy. Metodologia Gminy uwzględnia również fakt, że infrastruktura nie jest przez nią wykorzystywana do innych czynności niż dostawa wody/odbiór ścieków. Gmina podkreśliła, że w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, Gmina stwierdziła, że w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego, podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Prewspółczynnik metrażowy spełnia przesłanki określone w art.86 ust.2a i 2b w zw. z art.86 ust.2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT. Gmina wskazała na wyroki sądów administracyjnych, w których podkreślono adekwatność takiego rozwiązania w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego. W zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał treść art.3, art.4, art.2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018r., poz.280) i podkreślił, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczone przez Gminę. Dalej organ wskazał na art.86 ust.1, ust.2 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi są one związane. Następnie organ powołując przepisy art.86 ust.2a – 22g i ust.22 ustawy o VAT oraz regulacje zawarte w rozporządzeniu, wskazał, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalony jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Organ wskazał wzór dotyczący określania proporcji w przypadku zakładu budżetowego. Zdaniem organu, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, w pierwszej kolejności powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust.2a – 2h ustawy o VAT. Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i zwolnionej z VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania należy do podatnika. Podatnik może stosować inną, niż określona w rozporządzeniu, metodę określenia proporcji wyłącznie wtedy, gdy jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu prewspółczynnika budzą wątpliwości. Sposób określenia proporcji wprowadzony w art.86 ust.2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia tego współczynnika w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do działalności Zakładu byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle przepisów rozporządzenia. Przepisy nie przewidują odrębnego rozliczania poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę. Nadto, zaproponowany sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odebrane ścieki w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy mają/mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale też – w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. W budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i pozostające poza sferą tej działalności. Dotyczy to także jednostek budżetowych Gminy. Organ stwierdził również, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Wbrew twierdzeniu Gminy, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika wyliczonego przez Gminę. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Prewspółczynnik metrażowy nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia także specyfiki prowadzonej przez Zakład działalności i jego funkcjonowania. Jej zastosowanie mogłoby doprowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012r., C 511/10. Zdaniem organu, w przedstawionym stanie fatycznym, Gminie będzie przysługiwało, co do zasady, prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu metody innej niż wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art.86 ust.2a ustawy o VAT i w rozporządzeniu, natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT. W związku z tym stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W pozostałej części wniosku o wydanie interpretacji, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art.14b § 1 i 3 oraz art.120 i art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p.- poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć; organ nie wskazał z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo najbardziej adekwatna w stosunku do proporcji przedstawionej przez Gminę, czym w konsekwencji naruszył art.121 O.p., ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, - art. 14c § 1 i 2 oraz art.120 i art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p.- poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art.86 ust.2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, 2. przepisów prawa materialnego: - art.86 ust.2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znacznego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji, - art. 86 ust. 2h i 22 oraz § 3 rozporządzenia, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na niezastosowaniu art.86 ust.2h ustawy o VAT i zastosowaniu art.86 ust.22 tej ustawy oraz § 3 rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art.86 ust.2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, - art.86 ust.2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednostki podatnika, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabyć, a § 3 rozporządzenia wprost wymaga od jednostki samorządu terytorialnego stosowania odrębnych prewspóczynników dla urzędu gminy i każdej innej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów nie mających podmiotowości podatkowej na gruncie VAT, ale stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności, - art.90 ust.1 i 2 w zw. z art.86 ust.2a, 2b i 2h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że proporcja ustalona w art.90 ust.2 ustawy o VAT będzie mogła mieć zastosowanie do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art.86 ust.2a, 2b i 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia, co wyklucza stosowanie art.90 ust.2 ustawy o VAT, - art.1 ust.2 i art.173 ust.2 dyrektywy 2006/112/WE oraz pkt 14 preambuły do ww. dyrektywy, polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art.86 ust.2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, - art.2, art.32 ust.1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnią art.86 ust.2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane. Z uwagi na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych na podstawie art.200 oraz art.205 § 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ustalenie proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Zasadnicze znaczenie w sprawie mają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Wskazał, że możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda będzie bardziej reprezentatywna. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, twierdzi, że metoda oparta na prewspółczynniku metrażowym jest bardziej reprezentatywna, gdyż jest to obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ interpretacyjny. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Istotne jest przy tym to, czy Gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że z zasady tej wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. Takie stanowisko na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 452/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i podziela go także skład rozpoznający niniejszą sprawę. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W wymienionych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, prewspółczynnik "metrażowy" obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy ma/może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 27 uzasadnienia). Argument ten jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku odwrotnego - konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Sąd podziela także argument dodatkowo podniesiony przez Gminę - potrzebę zagwarantowania równych zasad odliczenia VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).