I SA/Ol 366/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r., sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę, 2. zasądza na rzecz radcy prawnego kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem wynagrodzenia za udzieloną z urzędu pomoc prawną, podwyższając tę kwotę o stawkę należnego podatku od towarów i usług, a nadto kwotę 17 (siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. L. wnioskiem z dnia "[...]" zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie należności podatkowych. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia ulgi w spłacie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 1997r., lipiec, sierpień, wrzesień 2001r. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej powziął wątpliwość co do właściwości miejscowej organu pierwszej instancji. Po ostatecznym zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" stwierdził z urzędu nieważność decyzji ostatecznej o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 1997r., lipiec 2001r. i umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień 2001r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy zgodnie z art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) obowiązany jest każdorazowo rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej ustalić wysokość tej zaległości na dzień wydawania decyzji podatkowej. Tym samym na poziom i wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek podlegających umorzeniu w postępowaniu podatkowym wpływa także fakt przedawnienia tego zobowiązania w całości lub w części. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie otrzymanych akt stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 i § 4 Ord. pod. zobowiązanie w podatku od towarów i usług dla M. L. za kwiecień, maj i czerwiec 1997r. przedawniło się z upływem 11 grudnia 2007r., zaś za lipiec 2001r. przedawniło się z upływem 23 października 2007r. Tym samym doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za w/w okresy wskutek przedawnienia i postępowanie prowadzone za te okresy stało się bezprzedmiotowe. Stosownie zaś do treści art. 208 § 1 Ord. pod. w takim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W związku z dokonanymi ustaleniami organ odwoławczy nie miał możliwości wydania decyzji rozstrzygającej w sprawie umorzenia zaległości z tytułu podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec 1997r. oraz lipiec 2001r. i zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w tej części i orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie. W stosunku do zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2001r. wobec wymagalności powyższych należności organ odwoławczy zobowiązany był do dokonania oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 67a § 1 Ord. pod. organ podatkowy może zastosować wnioskowaną ulgę jedynie w razie zaistnienia przesłanek ustawowych. Należy jednakże podkreślić, że nawet w przypadku zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy może zastosować ulgę, lecz nie jest przez ustawodawcę zobligowany do jej zastosowania. Udzielanie ulg podatkowych winno mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych okolicznościach. Organy podatkowe przy rozpatrywaniu spraw dotyczących udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych badają także przyczyny powstania zaległości i oceniają czy ich powstanie było spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami, tj. zdarzeniami losowymi, na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im zapobiec, analizują także sytuację materialną podatnika istniejącą w czasie rozstrzygania sprawy oraz dotychczasową postawę podatnika w wypełnianiu zobowiązań podatkowych. Dokonując oceny zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału organ wskazał, że zarówno sytuacja życiowa jak i finansowa wnioskodawcy jest zła i wyczerpuje definicję "ważnego interesu podatnika". Jednak ustalenie, że podatnik ma ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowych nie zobowiązuje organu do wydania korzystnej dla niego decyzji. Udzielenie ulgi w niniejszej sytuacji nie znajduje uzasadnienia w interesie publicznym, wnioskodawca będąc osadzonym w zakładzie karnym pozostaje bowiem, już na utrzymaniu budżetu państwa. Przeciwko zastosowaniu ulgi przemawia także sposób jej powstania. Przedmiotowe zaległości są bowiem konsekwencją nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, tym samym powstały na skutek nieprzestrzegania przez podatnika prawa podatkowego. Podatnik prowadził działalność gospodarczą, był więc świadomy ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Przyczyną powstania tych zaległości nie były zatem żadne zdarzenia losowe o nadzwyczajnym charakterze, których podatnik nie mógł przewidzieć i którym nie mógł zapobiec. Jednym z argumentów przemawiających zdaniem wnioskodawcy za udzieleniem ulgi była nieskuteczność postępowania egzekucyjnego. Tymczasem postępowanie w sprawie zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz postępowanie egzekucyjne to dwa odrębne postępowania. Dlatego nie jest możliwe w postępowaniu w sprawie zastosowania ulgi podatkowej zarówno dokonywanie wiążących ustaleń w zakresie skuteczności postępowania egzekucyjnego jak i traktowanie kwestii skuteczności bądź nieskuteczności takiego postępowania jako przesłanki warunkującej udzielenie lub nie ulgi podatkowej. Jedyne ustawowe przesłanki udzielenia ulgi podatkowej określa przepis art. 67a § 1 Ord. pod. i są nimi "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie następuje umorzenie zaległości podatkowej lecz może nastąpić wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego, co zresztą jak wynika z akt w niniejszej sprawie miało miejsce. Organy podatkowe zobowiązane są na mocy przepisów podatkowych do przeprowadzania własnego postępowania, a ustalenia dokonane przez inne organy, działające w oparciu o inne przepisy nie są dla organów podatkowych wiążące. Stąd fakt umorzenia podatnikowi przez sąd kosztów sądowych nie może stanowić argumentu przemawiającego za umorzeniem stronie zaległości podatkowych. Odnosząc się do kwestii dotyczących przedłożenia do zapoznania akt sprawy w areszcie śledczym czy w zakładzie karnym organ wskazał, że zgodnie z art. 178 § 2 Ord. pod. czynności związane z dokonywaniem wglądu do akt sprawy czy sporządzania z nich kopii lub odpisów dokonywane są w lokalu organu podatkowego. Tym samym bezzasadne są żądania podatnika w tym zakresie, tym bardziej, że w prowadzonym postępowaniu informowano, iż czynności tych można dokonać przez umocowanego pełnomocnika. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył M. L. w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2001r., wnosząc o zmianę decyzji w zaskarżonej części i umorzenie należności za sierpień i wrzesień 2001r. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek wybiórczej oceny części materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał, że nadal nie osiąga dochodów pozostając w izolacji więziennej bez pracy. Dlatego nie ma wglądu w akta izby skarbowej i nie może skutecznie sporządzić i uzasadnić skargi. Dodatkowo podał, że umorzenie zaległości uzasadnione jest także jego stanem zdrowia tj. zaburzeniami osobowości i zmniejszoną odpornością na czynniki stresujące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego, iż nie miał wglądu w akta. Skarżący miał możliwość zapoznania się z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika, o czym był informowany. Na świadomość skarżącego o możliwości działania poprzez przedstawiciela prawnego wskazuje postulowane przez niego w skardze ustanowienie radcy prawnego. Jednocześnie odnosząc się do prośby o przesłanie do aresztu śledczego ustawy Ordynacja podatkowa oraz kopii niektórych dokumentów z akt sprawy, organ wskazał, że zgodnie z art. 120 Ord. pod. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Żaden przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do wysłania podatnikowi przepisów prawa czy akt sprawy. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 Ord. pod. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ord. pod.). W trakcie tych czynności strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Jednakże zgodnie z treścią art. 267 § 1 pkt 1 Ord. pod. stronę obciążają koszty sporządzenia odpisów lub kopii. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art.122, 187 i 121 § 1 i 124 Ord. pod. Wniósł także o zasądzenie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu według norm przepisanych, gdyż nie zostało ono ani w całości ani w części uiszczone przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć ,że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe , należy jednak wskazać na szczególne reguły dotyczące stosowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych i odsetek oraz umorzenia zaległości podatkowych i odsetek . W rozpatrywanej sprawie przedmiotem wydanych decyzji był bowiem wniosek podatnika o umorzenie takich właśnie należności. Zgodnie z treścią art.67a §1 pkt 3 Ordynacji pod. "organ podatkowy , na wniosek podatnika (...) , w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym , może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki...". Brzmienie tego przepisu prawidłowo zostało odczytane i zinterpretowane przez organy podatkowe jako podstawa prawna decyzji opartych na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to w konsekwencji , że nawet wystąpienie okoliczności określonych wymienionymi w normie dyrektywami ( "ważny interes podatnika" , "interes publiczny" ) nie skutkuje dla organu obowiązkiem wydania decyzji pozytywnej dla strony. Organ nie musi bowiem skorzystać z uprawnienia do umorzenia zaległości . Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym od wielu lat orzecznictwie sądów administracyjnych ( vide wyroki NSA : z dnia 03.03.2000r. , sygn.akt III SA 257/99, LEX 45244; z 13.10.2000r., sygn.akt 3416/99, LEX 47090 ; z 03.11.2000r., sygn.akt III SA 8065/98 ,LEX 47102; z 09.01.2002r., sygn. akt I SA/Gd 618/99, LEX 53856; z 07.03.2001r., sygn.akt SA/Sz 2125/99 , LEX nr 48961 ). Trafne i odpowiadające prawu są zatem w tym względzie wywody zaskarżonej decyzji. Przestawiony uznaniowy charakter ulgi z art. 67a Ord. pod. ogranicza w konsekwencji zakres sądowej kontroli decyzji organów podatkowych wydawanych w przedmiocie zastosowania ulg podatkowych. W takich przypadkach kontrola ta nie odnosi się bowiem bezpośrednio do zasadności przyznania lub odmowy przyznania ulgi lecz do zbadania , czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Badaniu podlega więc w szczególności, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą prawdy materialnej , obligującej do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ord. pod.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187§1 Ord.pod.), dokonanego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art.191 § 1 Ord. pod.) ,przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w sprawie ( art. 123§1 Ord. pod.) . Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji , sąd nie stwierdził istotnego naruszenia wymienionych przepisów postępowania . Zarzuty skargi , uzupełnione na rozprawie przez pełnomocnika , nie są więc zasadne. Decyzje organów podatkowych , a w szczególności zaskarżona decyzja organu odwoławczego , oparte zostały na poczynionych prawidłowo , zgodnie z cytowanymi przepisami , ustaleniach faktycznych. Materiał dowodowy , który był podstawą tych ustaleń ,zebrany został wszechstronnie i to przy bardzo aktywnym udziale samego podatnika . Ocena tego materiału odpowiada w pełni wymogom art. 187§1 i art. 191 §1 Ord. pod. Należy przy tym podnieść ,że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały okoliczności , na które powoływał się skarżący, a dotyczących jego sytuacji majątkowej , stanu zdrowia oraz pobytu w zakładzie karnym . Ustaliły bowiem wprost ,że w obecnej sytuacji nie ma on realnej możliwości poprawy swej sytuacji . Oczywistym jest , a wskazuje na to zaskarżona decyzja , że w interesie podatnika leży umorzenia jego zaległości podatkowych, gdyż odnosi z tego korzyść. Trafnie jednak decyzja ocenia ,że nie można pomijać okoliczności , które stały się przyczyną powstania zaległości i postawy wnioskodawcy jako podatnika , który do tych zaległości doprowadził. W ocenie organów podatkowych , mimo złej sytuacji majątkowej i skomplikowanej sytuacji życiowej podatnika, przeciwko przyznaniu ulgi przemawia to ,że sam , naruszając prawo podatkowe, przyczynił się on do powstania zaległości. Umorzenie zaległości byłoby więc niczym nie uzasadnionym przywilejem i odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania ( art. 84 Konstytucji R.P.) . Zauważenia wymaga przy tym ,że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych nie jest dopuszczalne kwestionowanie ostatecznych decyzji w przedmiocie wymiaru podatków. Zarzuty skarżącego ,że niesłuszne jest obciążanie go podatkami określonymi na podstawie nietrafnie zinterpretowanych i zastosowanych przepisów podatkowych , nie mogą więc być skutecznie podnoszone w niniejszej sprawie. Były one natomiast przedmiotem badania w innych sprawach podatkowych skarżącego. Organy podatkowe trafnie także uznały ,że za uwzględnieniem wniosku skarżącego o umorzenie zaległości nie przemawiają okoliczności związane z jego stanem zdrowia ( w tym po pobiciu w 1999r.) oraz stratami w wyniku kradzieży , na co powoływał się podatnik , składając stosowne dokumenty. Niezależnie od faktu ,że okoliczności te miały miejsce stosunkowo dawno , wskazać należy ,że skarżący nadal prowadził działalność gospodarczą , z której osiągał dochody ( w latach 1997 do 2000 rzędu od ok. 95 tysięcy do ok. 290 tysięcy rocznie , vide : k.239-240 akt adm.) a w swej działalności dopuścił się przestępstw ( m.in. oszustw z art. 286 §1 kk), za które został skazany. Nie bez znaczenia jest nadto okoliczność ,że przedmiotem wniosku o umorzenie były w rozpatrywanej sprawie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług ( VAT). Niezgodne z prawem zatrzymanie tego podatku na własne cele i nierozliczenie go zgodnie z wymogami prawa , stanowiło niewątpliwie działania na szkodę interesu publicznego , na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta jest kolejnym argumentem przemawiającym za trafnością zaskarżonej decyzji . Skarga nie kwestionuje rozstrzygnięcia organu odwoławczego co do umorzenia postępowania w części dotyczącej zaległości podatkowych i odsetek od nich za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 1997r. oraz lipiec 2001r. W tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenie prawa . Organ odwoławczy zgodnie z przepisami prawa materialnego , poczyniwszy uprzednio trafne ustalenia faktyczne , z urzędu dokonał oceny decyzji organu pierwszej instancji w aspekcie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za wymienione miesiące wskutek przedawnienia określonego w art. 70§ 1 Ord. pod. Zaskarżona decyzja obszernie wykazała jakie czynności egzekucyjne podjęto i jakie oraz kiedy środki egzekucyjne zastosowano . W ocenie sądu ta część zaskarżonej decyzji także odpowiada prawu. Niezależnie od powyższych rozważań sądu dotyczących istoty sporu, zauważenia wymaga , że postępowanie organów podatkowych w przedmiocie wniosku skarżącego toczyło się wyjątkowo przewlekle. Wniosek podatnika o zastosowanie ulgi wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 27 grudnia 2006r.( k. 1 akt adm.) , decyzja organu I instancji zapadła w dniu 30 marca 2007r. ( k.89 akt adm.) , odwołanie od niej wpłynęło w dniu 12 kwietnia 2007r. (k. 103 akt adm., następnie uzupełniane kilkunastokrotnie), a decyzja organu odwoławczego wydana została dopiero 6 kwietnia 2009r. Tak długie postępowanie odwoławcze było wynikiem m.in. błędnych rozstrzygnięć organu odwoławczego w kwestii właściwości miejscowej organu I instancji , nieważności decyzji i wielokrotnego przedłużania w związku z tym postępowania ( k. 190, 253, 329 akt adm.). W ocenie sądu, takie prowadzenie postępowania naruszało zasadę szybkości wyrażoną w art. 125 Ord. pod. Nie miało to jednak negatywnego dla skarżącego wpływu na wynik sprawy. Przewlekłość postępowania przyczyniła się natomiast do konieczności stwierdzenia upływu przedawnienia z dniem 11 grudnia 2007r. ( co do zobowiązań za IV, V i VI .1997r.) oraz z dniem 23 października 2007r. ( co do VII.2001 r.). Na zakończenie podnieść należy ,że odmowa umorzenia zaległości w rozpoznawanej sprawie nie pozbawia skarżącego uprawnienia do ponownego ubiegania się w przyszłości o przyznanie ulgi , czy to w postaci umorzenia zaległości i odsetek w całości lub części , czy to w postaci rozłożenia spłaty na raty. W przyszłości zaistnieć bowiem mogą nowe okoliczności , istotne dla rozważanych tu kwestii. W tym stanie sprawy, skoro zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami postępowania i nie narusza prawa materialnego , brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Na mocy art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku. O wynagrodzeniu pełnomocnika, wyznaczonego w ramach przyznanego skarżącemu prawa pomocy, orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a oraz § 14 ust.2 pkt 1lit. c w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej...( D.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).