I SA/Ol 373/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 października 2006r. sprawy ze skargi Firmy Handlowej "A" Spółka z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Prezydent Miasta odmówił Firmie Handlowej "A" Spółka z o.o. rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego 2002r. do grudnia 2003r. w wysokości 248.258,20 zł oraz za miesiąc styczeń 2004r. w wysokości 12.219,40 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia 21 lipca 2004r. FH "A" wniosła do Prezydenta Miasta o wstrzymanie wykonania egzekucji zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2004 i jednocześnie o umożliwienie spłaty pozostałej kwoty zaległości podatkowej w ratach. Kolejnym pismem z dnia 27 sierpnia 2004r. Spółka wniosła o zmianę decyzji z dnia "[...]" z uwagi na ważny interes podatnika. Decyzją z dnia "[...]"sierpnia 2004r. Prezydent Miasta, powołując się m.in. na art.253 Ordynacji podatkowej, zmienił decyzję z dnia "[...]"maja 2004r. i rozłożył na raty zaległość podatkową z tytułu podatku od nieruchomości za okres od marca 2002r. do lipca 2004r. w wysokości 332.644,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 59.712,10 zł na 20 rat płatnych zgodnie z harmonogramem ustalonym w decyzji oraz ustalił opłatę prolongacyjna w wysokości 22.613,40 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia 19 września 2005r. Prezydent Miasta wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności opisanej powyżej decyzji z dnia "[...]"sierpnia 2004r., na podstawie art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż w ww. decyzji nieprawidłowo została określona kwota zaległości podatkowych za okres od marca 2002r. do lipca 2004r. Postanowieniem z dnia "[...]"grudnia 2005r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]"sierpnia 2004r., podnosząc w uzasadnieniu, iż przedmiot rozstrzygnięcia decyzji zmienianej i decyzji zmieniającej nie jest tożsamy. Decyzją z dnia "[...]"marca 2006r. SKO, działając na podstawie art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]"sierpnia 2004r. W motywach decyzji Kolegium stwierdziło, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której na podstawie decyzji wydanej w trybie art.253§1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy rozstrzyga o prawach bądź obowiązkach, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji pierwotnej. Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż na podstawie decyzji zmieniającej organ rozłożył na raty m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od lutego do lipca 2004r. Pozytywne lub negatywne orzeczenie o rozłożeniu na raty tych zobowiązań wykracza poza przedmiot rozstrzygnięcia decyzji z dnia "[...]"maja 2004r., a zatem nie mogło być przedmiotem decyzji wydanej w trybie art.253§1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego decyzja z dnia "[...]"sierpnia 2004r. wydana została z rażącym naruszeniem art.253§1 Ordynacji. W odwołaniu FH "A" wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania. Podniosła, iż doktryna i orzecznictwo uznaje, że naruszenie prawa jest rażące w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ państwa. W zaskarżonej decyzji SKO odwołało się natomiast do doktrynalnej i pozaustawowej kategorii prawnej – przedmiotu decyzji. W Ordynacji podatkowej nie ma przepisu definiującego pojęcie przedmiotu decyzji, a zatem nie ma przepisu, z którym treść decyzji byłaby "na pierwszy rzut oka" sprzeczna. Zdaniem podatnika, przedmiot obu decyzji jest tożsamy, gdyż odnosi się do rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Nawet gdyby przyjąć, iż przedmiot obu decyzji nie jest tożsamy, to niezgodność odnosi się tylko do niewielkiej części – w przeważającym stopniu decyzje odnosiły się do tego samego okresu, a na gruncie art.248§3 w zw. z art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji w części dotkniętej taką wadą. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"czerwca 2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia "[...]"marca 2006r. W uzasadnieniu Kolegium przywołało treść art.253 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż przedmiotem postępowania podejmowanego na podstawie tego przepisu jest ustalenie istnienia przesłanek do zmiany lub uchylenia decyzji oraz ocena treści dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji zmieniając decyzję z dnia "[...]"maja 2004r. w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych za okres od lutego 2002r. do grudnia 2003r. poprzez rozłożenie zaległości podatkowej za okres o marca 2002r. do lipca 2004r. na 20 rat, przekroczył zakres objęty pierwotnym postępowaniem podatkowym oraz przedmiot rozstrzygnięcia. W ocenie Kolegium decyzja z dnia "[...]"sierpnia 2004r. winna odnosić się wyłącznie do treści dotychczasowego rozstrzygnięcia. Dlatego też decyzja zmieniająca wydana została z rażącym naruszeniem art. 253 Ordynacji podatkowej. Za niecelowe uznał organ odwoławczy stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części. W skardze na powyższą decyzję FH "A" wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art.122, art.187§1 w zw. z art.221 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji istotnych dowodów z dokumentów: wniosku podatnika o rozłożenie na raty z dnia 21 lipca 2004r., adnotacji urzędowej z dnia 28 lipca 2006r., w której podatnik odnosił się do swojego wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej obejmującej także miesiąc lipiec 2004r. oraz wniosku podatnika z dnia 27 sierpnia 2004r. o zmianę decyzji ostatecznej, - art.124, art.210§4 w zw. z art.221 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające odniesienie się do twierdzeń skarżącego, zwłaszcza co do ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji w części, - art.247§1 pkt 3, art.233§1 pkt 1 i art.221 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji stwierdzającej nieważność decyzji, w sytuacji gdy nie doszło do rażącego naruszenia prawa, zwłaszcza z tego względu, że organ podatkowy miał obowiązek rozpoznania i rozpoznał dwa żądania podatnika: pierwsze w przedmiocie rozłożenia na raty istniejących zaległości podatkowych i drugie w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych, a także poprzez utrzymanie w mocy decyzji eliminującej z obrotu prawnego decyzję Prezydenta Miasta, która w świetle reguł postępowania podatkowego (art.121§1 Ordynacji), w pełni odpowiadała normom i działaniom organów podatkowych oraz poprzez jego zastosowanie do całości decyzji, podczas gdy ewentualne nieprawidłowości odnosiły się tylko do jej nieznacznej części, - art.253§1 i §4 w zw. z art.210§1 pkt 5 w zw. z art.48§1 pkt 2, art.221 i art.236 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię stwierdzającą, że zmiana rozstrzygnięcia decyzji nie może obejmować zaległości występującej w dacie decyzji zmieniającej, mimo, że art.253§4 Ordynacji nie zawiera takiego ograniczenia, - art. 121§1, art. 248§3 w zw. z art. 247§1 pk 3, art. 233§1 pkt 1 i art. 221 Ordynacji poprzez utrzymanie sankcji nieważności w odniesieniu do całości decyzji w sytuacji, gdy ewentualna wadliwość prawa ograniczona była co do jej nieznacznej części. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów sformułowanych w skardze należy przede wszystkim stwierdzić, że decyzja z dnia 31 sierpnia 2004r. wydana została w oparciu o art. 253§1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie oparte na niniejszej regulacji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 1997r., sygn. akt III SA 854/96, Temida (CD), Gdańsk 2002). Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem występowanie wyłącznie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności. Innymi słowy, celem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy nie zaistniały przesłanki wymienione w tym przepisie, przemawiające za zmianą lub uchyleniem decyzji ostatecznej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w tym postępowaniu Prezydent Miasta winien jedynie dokonać weryfikacji wydanej przez niego decyzji ostatecznej z dnia "[...]"maja 2004r. o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego 2002r. do stycznia 2004r. Bezspornym jest, że decyzją z dnia "[...]"sierpnia 2004r., wydaną na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej, Prezydent Miasta rozłożył na raty zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za okres od marca 2002r. do lipca 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu, prawidłowe jest stanowisko Samorządowego kolegium Odwoławczego, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 253 Ordynacji podatkowej, czym wyczerpano przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji określone w art.247§1 pkt 3 Ordynacji. Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, iż wydając decyzję z dnia "[...]"sierpnia 2004r. organ I instancji obowiązany był rozpoznać dwa żądania podatnika (w przedmiocie rozłożenia na raty istniejących zaległości podatkowych oraz w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych), czy też, że decyzja ta w pełni odpowiada normom i działaniom organów podatkowych poprzez rozpoznanie składanych wniosków. W przedmiotowej sprawie organ I instancji winien bowiem odrębnie prowadzić dwa postępowania: - pierwsze w trybie nadzwyczajnym (art.253 Ordynacji podatkowej) w zakresie żądania zmiany decyzji ostatecznej obejmującej rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od lutego 2002r. do stycznia 2004r., - drugie w trybie zwyczajnym (art.207 Ordynacji) w zakresie wniosku dotyczącego zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lutego 2004r. do lipca 2004r. Zgodnie z art.207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Przed organem podatkowym I instancji nie toczyła się sprawa, której przedmiotem było rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lutego do lipca 2004r. Organ ten nigdy w tym zakresie nie orzekał, nie wydawał w tej sprawie żadnej decyzji. Nie mógł zatem zmienić czegoś czego nigdy nie było. Z tych też względów nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.122, art.187§1 w zw. z art.221 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Kolegium, przy ocenie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji trzech, opisanych w skardze, dowodów z dokumentów. Odnosząc się do zarzutu stwierdzenia nieważności całej decyzji, w sytuacji gdy "ewentualne nieprawidłowości odnosiły się tylko do jej nieznacznej części", stwierdzić należy, iż stwierdzenie nieważności decyzji z dnia "[...]"sierpnia 2004r. w części nie jest, w ocenie sądu, możliwe z powodu merytorycznej niepodzielności przedmiotu rozstrzygnięcia. W decyzji tej organ rozłożył na raty zaległość podatkową za okres od marca 2002r. do lipca 2004r. w kwocie, którą określono łącznie (332.644,50 z) oraz odsetki za zwłokę również określone w kwocie łącznej (59.712,10 zł), a także od tej kwoty ustalił opłatę prolongacyjną. Zgodnie natomiast z poglądami doktryny, które sąd w składzie orzekającym podziela: "Dopuszczalność stwierdzenia nieważności części decyzji nie powinno uzależniać się od możliwości wydania decyzji częściowych, lecz wyłącznie od tego, czy sama treść decyzji ma charakter podzielny." (B.Gruszczyński w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. Prawnicze LexisNexis W-wa 2006r., str.710). W świetle przedstawionych powyżej wywodów skargę należało uznać za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję za wydaną zgodnie z prawem. W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.