I SA/Ol 373/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r., sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 5117 zł. ( pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego M.P. w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 69.190 zł. Z akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego w okresie od 01 do 30.04.2009r. odnośnie obrotu olejem opałowym. M.P pod firmą P. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej paliw, w tym do pojazdów silnikowych na stacji paliw. W kontrolowanym okresie firma zaopatrywała się w olej opałowy u jednego dostawcy – Spółki L. Organ stwierdził, że w kwietniu 2009r. podatnik zakupił łącznie 32.100 Iitrów oleju opałowego, a sprzedał 37.975 l. Ustalił, że kontrolowany dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 9, poz. 11 ze zm.). Na podstawie oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego podatnik zobowiązany był sporządzić miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych i przekazać je zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.akc. Naczelnikowi Urzędu Celnego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości związane z terminowością przekazywania w/w zestawień organowi podatkowemu za kwiecień 2009r. Powyższe zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 27.05.2009r. tj. po terminie przewidzianym w w/w przepisie. Jak wyjaśniła strona w piśmie z dnia 10.08.2009r. opóźnienie spowodowane było złym stanem zdrowia. Na podstawie powyższych ustaleń oraz obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 69.190 zł. Organ zastosował stawkę podatku w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 I. stosując art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dla ustalonych ilości oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2009r. Od decyzji organu I instancji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie błędnej wykładni językowej i celowościowej tego przepisu, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie odwołującego się, przesłanką do zastosowania stawki w wysokości 1.822 zł za 1.000 l było wadliwe zinterpretowanie stanu faktycznego i zastosowanie w związku z nim art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 stawka nie jest stawką akcyzy, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 do 3, ale opłatą sankcyjną. Ustawodawca nie używa tu pojęcia "stawka akcyzy", jak to czyni w poprzednich ustępach tego artykułu. Na tej podstawie pełnomocnik podatnika wywiódł, że ustawodawca rozróżnia charakter tych opłat: wyszczególnione w art. 89 ust. 1 do 3 ustawy są podatkami, a w art. 89 ust. 4 pkt 1 - opłatą sankcyjną. Autor odwołania podniósł, że opłata ta ma zastosowanie w sytuacjach nieprawidłowego wykorzystania lub wadliwego sposobu wprowadzenia do obrotu wyrobów akcyzowych. Powołując się na doktrynę stwierdził, że niedopuszczalne jest określenie w prawie podatkowym dwóch różnych stawek podatku za ten sam towar czy wyrób. Dopiero zaistnienie takich sytuacji, jak przykładowo wskazane w art. 89 ust. 4, stanowi podstawę do zastosowania opłat sankcyjnych. Nieprawidłowo zatem organ I instancji w decyzji stwierdził, iż określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym podczas, gdy decyzja ta określa w istocie karę, a nie podatek. Ponadto, zdaniem odwołującego się, normę art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym można zastosować dopiero po łącznym niespełnieniu warunków określonych w art. 89 ust. od 5 do 15. Z uwagi na fakt niespełnienia tylko jednego spośród warunków tu wskazanych, nie było podstawy do zastosowania art. 89 ust. 16. Tylko łączne niespełnienie nakazów i obowiązków nałożonych na podatnika obliguje organ podatkowy do zastosowania opłaty wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1. Nakładanie kary za czyn nie implikujący oszustwa podatkowego i w sytuacji, gdy nie można podatnikowi przypisać winy jest niezgodne z zasadami demokratycznego państwa prawa, jakie wynikają z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Terminy wskazane w treści art. 89 ust. 13 i 14 ustawy o podatku akcyzowym są terminami prawa materialnego i nie stosuje się do nich regulacji art. 162 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tym samym wykładni art. 89 ust. 16 ustawy przyjętej przez organ podatkowy skutkować musiałoby dopuszczeniem do stosowania sankcji podatkowych nawet w sytuacjach, na które podatnik nie miał żadnego wpływu (np. zaginięcie przesyłki zawierającej miesięczne zostawienie oświadczeń). Oba przepisy art. 89 ust. 13 i 14 ustawy wymagają bowiem od adresatów normy prawnej "sporządzenia i przekazania" miesięcznych zestawień właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Zaginięcie przesyłki z przyczyn leżących po stronie podmiotu zajmującego się przekazywaniem poczty obarczałoby faktu tego konsekwencjami podatnika, co z punktu widzenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa jest absolutnie nie do zaakceptowania. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego z uchybieniem terminu miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za kwiecień 2009r. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik miał obowiązek przekazać Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2009r. w terminie do 25.05.2009r., aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla olejów opałowych. Skoro uczynił to dopiero w dniu 27.05.2009r. (data nadana w polskim urzędzie pocztowym), to wobec treści art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym materialno-prawny charakter w/w terminu powoduje, że od jego dochowania przy składaniu zestawienia oświadczeń za dany miesiąc do Naczelnika Urzędu Celnego zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego obowiązany był do zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia. Zaś art. 89 nie przewiduje żadnych odstępstw i usprawiedliwień nie złożenia w terminie przedmiotowego zestawienia oświadczeń. Ponadto podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił złego stanu zdrowia, co miało być przyczyną niezłożenia w terminie przedmiotowego zestawienia. Wskazując na chorobę, która uniemożliwiła mu stawienie się do pracy w okresie kilku dni poprzedzających ostateczny termin do złożenia przedmiotowego zestawienia, mógł bowiem posłużyć się osobą trzecią do jego przekazania organowi podatkowemu lub do nadania jej w placówce polskiego operatora pocztowego, gdyż przepis art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje konieczności osobistego składania zestawień oświadczeń za poszczególne miesiące. Wobec powyższego okoliczność wskazana przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego jak i w odwołaniu od decyzji, nie mogła być wzięta pod uwagę przez organ podatkowy z uwagi na związanie dyspozycją zawartą w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 08.07.2010r. sygn. akt. I SA/Gd 469/10 Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy określające ulgi, zwolnienia czy też preferencje podatkowe należy wykładać ściśle, wobec czego to łączne spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 daje możliwość podatnikowi zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 10. Natomiast uchybienie któremukolwiek z tych warunków skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1, stąd stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej uznał za błędne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że zastosowana stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł za 1.000 I jest prawidłowa z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 89 ust. 14, a podstawę do zastosowania tej stawki podatku akcyzowego stanowi bezspornie ustalony fakt nadania miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców za kwiecień 2009r.po terminie. Ponadto uznał, że nawet jeśliby zgodzić się z pełnomocnikiem strony, iż w art. 89 ust. 4 pkt 1 określono opłatę sankcją, to zaskarżona decyzja odnosi się do opodatkowania czynności przewidzianej w art. 89 ust. 16. Dyrektor Izby Celnej rekapitulując twierdzenie odwołującego się o istnieniu opłaty sankcyjnej wyrażonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 (a nie podatku) wskazał, iż art. 89 ust. 16 wyraźnie wskazuje, że przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, co w związku z art. 1 ustawy o podatku akcyzowym ostatecznie przesądza o określeniu podatku, a nie opłaty. Wobec powyższego działanie organu I instancji, polegające na zastosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za działanie zgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż postępowanie przeprowadzono w oparciu o obowiązujące przepisy rangi ustawowej, które organ obowiązany jest stosować. Władnym co do oceny zgodności ustawy z Konstytucją RP jest jedynie Trybunał Konstytucyjny i do jego kompetencji należy ocena naruszenia zasady proporcjonalności, wobec czego organ odwoławczy ocenić może jedynie zgodność działania organu I instancji z obowiązującymi przepisami prawa, i to działanie organ odwoławczy uznał za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.P., reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej; obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie, w tym kosztami zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego w sprawie spisu kosztów. Ponadto wniósł o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej normy art. 89 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, ujętego w normie art. 89 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wadliwą jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, określonych normą art. 121 § 1 O.p. Skarżący w całości podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji uważając ją za nadal aktualną. Niezależnie od tego podniósł, że przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest niekonstytucyjny . W sprawie jego zgodności z ustawą zasadniczą winien wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie podkreślił, że to Sąd decyduje o podjęciu inicjatywy zmierzającej do zrealizowania tego uprawnienia i nie jest on związany w tym zakresie wnioskami stron postępowania. Jako zasadniczy problem w niniejszej sprawie autor skargi widzi ustalenie, czy regulacja zawarta w spornym art. 89 ust. 16 ustawy, nie dopuszczając możliwości przywrócenia uchybionego terminu z przyczyn niezawinionych przez podatnika oraz wprowadzając rażąco wysokie opłaty sankcyjne jest zgodna z wymienionymi normami Konstytucji RP. Z uwagi na materialnoprawny charakter normy art. 89 ust. 16 ustawy wyłączona została możliwość przywracania terminu do dokonania czynności w istocie rzeczy proceduralnej, a polegającej na dostarczeniu do Urzędu Celnego wspomnianego zestawienia. Natomiast zastosowana przez Organy podatkowe wykładnia przepisu, skutkująca nałożeniem na podatnika rażąco nieproporcjonalnej kary finansowej, kłóci się z elementarnym poczuciem sprawiedliwości i tym samym narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych skarżący formułuje pytanie, czy opisane sytuacje faktyczne muszą skutkować nakładaniem kar finansowych i co to ma wspólnego z zasadą powszechności opodatkowania określoną treścią art. 84 Ustawy Zasadniczej? Unormowania zawarte w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z regulacjami konstytucyjnymi i naruszają przede wszystkim zasadę proporcjonalności przewidzianych aktem prawnym represji finansowych (kar) wobec podatników, którym w żadnym razie nie można przypisać nawet ewentualnego zamiaru uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Nawet kodeks karny skarbowy, poprzez przyjęcie zasady, iż przestępstwo karne skarbowe popełnić można jedynie z winy umyślnej jest łagodniejszy w tym zakresie od rozwiązania prezentowanego w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym także w zakresie wysokości kar finansowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 09.06.2011r. sygn. akt I SA/Ol 373/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr. 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, orzeka w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną. Analiza akt sprawy dała podstawę do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie jej wywody, argumenty i wnioski są uzasadnione. Przede wszystkim Sąd nie dostrzegł potrzeby wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności normy ustanowionej w art.89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U z 2009r. nr.3 poz. 11 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p. akc. z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1,art. 64 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew poglądowi autora skargi rozstrzygnięcie sprawy nie jest zależne od odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego na tak sformułowane pytanie, jakie zostało zaproponowane w skardze. Poinformować przy tym należy, że postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 WSA w Białymstoku wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem "Czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (....) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.... w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego?". Jak z powyższego wynika, normom z art. 89 u.p.akc. stanowiącym o stawkach podatku akcyzowego i warunkach, jakie muszą być spełnione dla zastosowania, m.in. przy sprzedaży wyrobów energetycznych, niskiej stawki akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie oraz przewidującym stawkę wysoką, właściwą dla wyrobów nabywanych do celów napędowych, w przypadku niespełnienia warunków, można zarzucić braki w zakresie techniki legislacji w związku z zasadą proporcjonalności. Zdaniem Sądu, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP norma ogólna urzeczywistniania demokratycznego państwa prawa odnosi się nie tylko do stanowienia ale i stosowania prawa. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, że normie nie można zarzucać niekonstytucyjności w sytuacji, gdy da się ją zinterpretować przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni, z uwzględnieniem wzorca normy Konstytucji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że skarżący przedłożył kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, uznając, że nieznaczne przekroczenie terminu złożenia organowi podatkowemu stosownego zestawienia powoduje obowiązek stosowania stawki podatku wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.akc. To stanowisko wiąże się ze stosowaniem powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.akc. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego organ uznał za wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł / 1.000 litrów, wynikającej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.akc. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.akc. zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Sąd nie podziela stanowiska, że o stosowaniu właściwej stawki podatku przesądza również niezłożenie w terminie zestawienia, zawierającego dane, wymienione w art. 89 ust. 15 u.p.akc, albowiem obowiązek ten jest obowiązkiem ewidencyjno-informacyjnym (vide pojęcie deklaracji podatkowej), a nie cechą konstytutywną powstającego z mocy prawa obowiązku i zobowiązania podatkowego. Stawka jest elementem konstrukcji podatku, zatem o stosowaniu właściwej stawki przesądza stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Niewątpliwie celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, i przekazywania zbiorczych danych właściwym organom podatkowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 89 ust. 5-15 u,p.akc., było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3. u.p.akc. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.akc. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powstaje z dniem wydania wyrobów nabywcy. Z przytoczonych przepisów bezsprzecznie wynika konkluzja, że o zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 decyduje wyłącznie stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego tj niepobranie właściwego oświadczenia od nabywcy wyrobu o przeznaczeniu wyrobu, dla którego stosowana jest odpowiednia stawka w związku z przeznaczeniem. Oczywiście nieprzechowywanie oświadczeń i nieprzedstawienie do kontroli daje podstawę do wnioskowania, że w momencie powstania obowiązku podatkowego sprzedawca nie pobrał oświadczenia, zatem powinien był sprzedać wyrób akcyzowy ze stawką właściwą dla wyrobów nabywanych do celów napędowych. Takiego wniosku w żadnym razie nie można wysnuć z faktu uchybienia terminowi złożenia stosownej deklaracji o dokonanej sprzedaży wyrobu na cele opałowe. Zdaniem Sądu art. 89 ust. 16 u.p.akc. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o naruszenie tych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.akc., które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego tj w przypadku sprzedaży- wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.akc., przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.akc. Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej (ew. jako wykroczenie skarbowe) Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.ps.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony w sprawie, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego w wys. 3600zł.