I SA/Ol 38/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak,, asesor WSA Bogusław Jażdżyk, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2008r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - RZI na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia "[...]", Nr "[...]", w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. w stosunku do Rejonowego Zarządu Infrastruktury (dalej wskazywany jako skarżący lub RZI). W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, iż decyzja organu I instancji odpowiada przepisom prawa materialnego i spełnia wymogi procedury podatkowej. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe wynikało, że na podstawie umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994 r. Skarb Państwa - Nadleśniczy Nadleśnictwa "wynajął" Wojskowemu Rejonowemu Zarządowi Kwaterunkowo-Budowlanemu grunty o powierzchni 19.505 ha. Zgodnie z § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. W dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000 r. Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury na cele obronności gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19.524,11 ha, zmienionej następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r. na 19.522,8557 ha. Z zestawień powierzchni obrębów ewidencyjnych przygotowanych przez Nadleśnictwo wynikało, że Ministerstwo Obrony Narodowej użytkowało na terenie gminy grunty o powierzchni 9.040,4169 ha. W ich skład wchodziły zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane. W związku z tym Burmistrz Miasta określił decyzją Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury jako użytkownikowi nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, położonych na terenie Nadleśnictwa zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 149.783,70 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Ponadto Kolegium powołało także art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), dalej prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą do ustalania m.in. podatków i opłat. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Kolegium stwierdziło, że celem przekazania przedmiotowych gruntów Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury były potrzeby obronności Państwa. Nadleśniczy Nadleśnictwa w piśmie z dnia 22 października 2004 r. poinformował, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej. W ocenie Kolegium, skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie ww. umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Użytkownik gruntów nie złożył jednak stosownej deklaracji podatkowej, a zatem wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) było, zdaniem Kolegium, konieczne. Ustosunkowując się do zarzutu o solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa i skarżącego za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, organ odwoławczy podniósł, iż dotyczy ona tylko podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im brak podstaw prawnych i faktycznych do wydania przedmiotowych decyzji. Na wypadek nieuwzględnienia tego zarzutu podniosła zarzut: - naruszenie art. 2 Konstytucji polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego: zasady nie działania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywateli do państwa oraz na przyjęciu za podstawę materialną decyzji uchwały Rady Miejskiej z dnia "[...]", która naruszała zasadę pewności prawa, zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis, zasadę prawidłowej legislacji oraz zasadę zaufania obywateli do państwa, które wynikają z zasady demokratycznego państwa prawa, - naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym poprzez błędne ich zastosowanie i niewskazanie roku podatkowego, którego dotyczą stawki określone w ich treści, - naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej, - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. polegające na błędnym uznaniu, iż skarżący jest posiadaczem zależnym gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania, - naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że błędem w ustaleniach faktycznych było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż grunty położne w obrębie gminy zmieniły przeznaczenie w wyniku zawartych umów i przestały być gruntami leśnymi, zaś błąd w ustaleniach prawnych polegał na przyjęciu, że umowy wywołały skutek w postaci przeniesienia posiadania. W ocenie skarżącego uchwała Rady Miejskiej z dnia "[...]" naruszyła art. 2 ust. 1 Konstytucji RP i wynikające z niego zasady pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis oraz prawidłowej legislacji. Tak późne podjęcie przez Radę Miejską uchwały, bez zachowania odpowiedniego okresu przejściowego, było całkowitym zaskoczeniem dla skarżącego. W tym kontekście przywołano wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97), w którym wskazano, iż legislacja podatkowa zawsze musi podlegać starannej ocenie z punktu widzenia dochowania proceduralnych wymagań. Strona zauważyła też, iż z przedmiotowych gruntów korzysta na podstawie umowy o użytkowanie. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem jest podmiot posiadający tytuł prawny do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Przez tytuł prawny należy rozumieć nie tylko typowe umowy, jak najem lub dzierżawa, ale również użytkowanie wieczyste, użytkowanie, zarząd oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego (S. Rudnicki, Prawo obrotu nieruchomościami, Warszawa 2001, s. 119). Wyjątek dotyczy przedmiotów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Nawet jeśli w ich posiadanie wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2002, s. 70). Z ostrożności procesowej skarżący, w razie nieuwzględnienia powyższego stanowiska, wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach, przez co należy rozumieć, iż solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe, jak i jednostki organizacyjne Ministerstwa Obrony Narodowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy podatkowe nie dołączyły do akt administracyjnych umów najmu czy też użytkowania oraz dokumentacji geodezyjnej. Rozważania organu II instancji nie są oparte na podstawie faktycznej. Nie został bowiem ustalony stan faktyczny. Z tej przyczyny decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu. Sąd wojewódzki stwierdził ponadto, że u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (nadanym przez przepisy art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. - Dz. U. Nr 200, poz. 1683), ma inną systematykę wewnętrzną. Odmiennie niż w poprzednim stanie prawnym, w art. 2 uregulowany został zakres przedmiotowy, natomiast w art. 3 zakres podmiotowy podatku. Poczynając od 1 stycznia 2003 r., dla oceny przedmiotu podatku od nieruchomości nie ma potrzeby sięgania do regulacji obowiązku podatkowego w podatku rolnym, czy leśnym. Decydujące znaczenie mają dane z ewidencji gruntów. W ocenie Sądu I instancji, powstały uzasadnione wątpliwości co do tego, na której ze stron umowy, w oparciu o którą organy podatkowe obciążyły obowiązkiem podatkowym Rejonowy Zarząd Infrastruktury, rzeczywiście ten obowiązek ciążył. Według u.p.o.l., gdy własność nieruchomości lub obiektów budowlanych przysługuje Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego to, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. podatnikami są posiadacze, jeżeli posiadanie wynika: z umowy zwartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego bądź jest bez tytułu prawnego. Wbrew poglądowi organów podatkowych, według Sądu I instancji, znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia 20 grudnia 1999 r. między Nadleśniczym Nadleśnictwa- działającym z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, a Regionalnym Zarządem Infrastruktury, nie jest umową zawartą z właścicielem. Lasy Państwowe, jako nie mająca osobowości prawnej państwowa jednostka organizacyjna, jest sama posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Mają więc inny tytuł prawny do faktycznego władania nieruchomościami, o którym mowa wart. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jakim jest zarząd ustanowiony ustawą. Osoby zarządzające jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania. Tylko więc w przypadku zawarcia umowy na zewnątrz, tj. z osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w zakresie zadysponowania nieruchomością, można mówić o tym, że podmioty te posiadają nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Umowy między kierownikami państwowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z których każdy w zakresie swojego działania reprezentuje Skarb Państwa, na gruncie prawa cywilnego musiałyby być uznane za umowy właściciela z samym sobą, a więc za nieważne. Sąd I instancji wskazał, iż według uregulowań zawartych w rozdziale 6a ustawy o lasach (w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez Lasy Państwowe umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), umowne przekazanie w użytkowanie innej jednostce organizacyjnej gruntów i innych nieruchomości (wyłącznie na cele społeczne lub służące wykonywaniu funkcji Państwa) jest inną formą prawną dysponowania mieniem zarządzanym przez Lasy Państwowe od "przeniesienia zarządu" bądź "przekazania w zarząd" innej państwowej jednostce organizacyjnej, o których to formach przeniesienia władztwa nad mieniem mowa wart. 38 c. Ponadto z art. 40 ust. 4 ustawy o lasach wynika możliwość wyłączenia z zarządu Lasów Państwowych określonych lasów i przekazania w zarząd jednostce organizacyjnej podległej MON. W stosunkach z innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi Lasy Państwowe nie występują z pozycji Skarbu Państwa, a we własnym imieniu. Mogą zatem przenieść na inną państwową jednostkę organizacyjną takie prawo, jakim same dysponują w odniesieniu do mienia Skarbu Państwa. Przekazanie zatem nieruchomości bez zmiany ich przeznaczenia, w drodze umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 ustawy o lasach nie powoduje przeniesienia zarządu ani wyłączenia nieruchomości spod zarządu Lasów Państwowych. W ocenie Sądu wojewódzkiego, na skutek zawarcia umowy powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne, z których każda na tych samych nieruchomościach realizuje swoje zadania. Takie współposiadanie nie powoduje jednak solidarnego obowiązku podatkowego, skoro użyte w u.p.o.l. pojęcia należy wykładać wg reguł prawa cywilnego. Podkreślono, że Nadleśnictwo włada nieruchomościami na mocy ustanowionego ustawą zarządu, a Rejonowy Zarząd Infrastruktury na mocy umowy zawartej z zarządcą. Zdaniem Sądu I instancji, gdy z mocy ustaw szczególnych za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem na którym ciąży obowiązek podatkowy, jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu. Sąd I instancji stwierdził, iż bezzasadne są zarzuty skargi odnoszące się do trybu uchwalenia, ogłoszenia i wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej z dnia "[...]". Wskazał, że powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiły się do podatków majątkowych. Uchwały rady gminy w zakresie podatków i opłat lokalnych są aktami prawa miejscowego i podlegają ogłoszeniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U z 2005 r. Nr 190, poz. 1606 ze zm.) W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o uchylenie wyroku WSA w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciło mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako tereny różne (Tr), oddane w użytkowanie jednostkom organizacyjnym MON na poligon wojskowy, nie ciąży na tych jednostkach, lecz spoczywa na wykonujących prawo zarządu jednostkach Lasów Państwowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów i ich właściwe zastosowanie prowadzi do wniosków przeciwnych. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, powoływanej dalej jako p.p.s.a. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego tj. z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano także na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy i wydanie wyroku mimo braku pełnych akt sprawy, a także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżone orzeczenie jest sprzeczne z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakłada ono bowiem, że zawarcie umowy użytkowania gruntów nie ma wpływu na zmianę podmiotu odpowiedzialnego za uregulowanie zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wszystkie jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działają w jego imieniu i na jego rzecz, to jednak dopuszczone są one do obrotu prawnego, posiadają plan finansowy obejmujący przychody i wydatki, stanowiące koszty działalności, rachunek wyników itp. Mogą także przekazywać władztwo nad majątkiem, a w tym nad nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2382/02 (niepubl.) uznał, że gospodarstwo pomocnicze może posiadać władztwo nad gruntami na podstawie zarządzenia szefa jednostki budżetowej, tj. innego tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i zyskać w ten sposób przymiot podatnika podatku od nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że na skutek zawarcia umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne. Zauważył jednak, że zakresy posiadania nie mają części wspólnych, a prawa i obowiązki każdej z jednostek są rozbieżne. Ponadto, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu, Sąd w ogóle nie dostrzegł, że grunty przekazane w użytkowanie skarżącemu nie są jednolicie kwalifikowane w ewidencji gruntów. Podkreślono przy tym, że poza ramami postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji znalazły się te grunty, które w ewidencji zaliczone zostały do użytków rolnych i użytków leśnych. Zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości uczyniono natomiast grunty oznaczone symbolem Tr, tj. zgodnie z terminologią geodezyjną tereny różne. Stanowią one typowe pola robocze poligonów, na których nie są realizowane jakiekolwiek zadania związane z gospodarowaniem lasami. Z wyjaśnień Nadleśniczego Nadleśnictwa z dnia 22 października 2004 r. wynika, że tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg, itp. Jedynym zatem podmiotem, któremu użytkowanie tych gruntów przynosi pożytki w szerokim tego słowa znaczeniu jest jednostka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej. Podniesiono, że rola ekonomicznej funkcji podatku od nieruchomości przy ustalaniu podmiotu odpowiedzialnego podatkowo ma w literaturze i orzecznictwie podatkowym bogate odzwierciedlenie. Jako przykład wskazano uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94, zawierającą jednoznaczną konstatację, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na tym, kto osiąga korzyści z nieruchomości. W ramach procesowych podstaw zaskarżenia organ podniósł, że Sąd I instancji nie podał jaka okoliczność faktyczna nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych. Wskazał, że nie można z powodu nieprzekazania akt przyjmować, że nie został ustalony stan faktyczny w postępowaniu podatkowym i na tej podstawie uchylać decyzję, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Pominięcie tych dokumentów może być natomiast przyczyną zastosowania sankcji z art. 55 p.p.s.a., może zostać także przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 106 p.p.s.a. Wskazane powyżej argumenty uzasadniają twierdzenie o braku podstaw do oparcia wyroku o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nakazywała bowiem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Także zatem z tego względu wyrok dotknięty jest wadą określoną wart. 174 pkt 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc, że zarzuty środka odwoławczego nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Wyrokiem z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1231/06 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olszynie. W uzasadnieniu podniesiono, że na etapie postępowania kasacyjnego spór sprowadza się do wskazania podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Jedynym bowiem przepisem u.p.o.l. powołanym w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia był przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. NSA wskazał, że Sąd I instancji przyznał, że strona jest posiadaczem (zależnym czyli nie władającym rzeczą tak jak właściciel) oddanych mu w użytkowanie gruntów, legitymującym się innym tytułem prawnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w postaci umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z dnia 20 grudnia 1999 r. Nie uwzględnił jednak okoliczności, że posiadanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą, a co za tym idzie, rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości jakim legitymuje się dany podmiot (tu jednostka organizacyjna Skarbu Państwa) nie przesądza o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że samo niewyłączenie na mocy umowy z dnia 20 grudnia 1999 r. zarządu Lasów Państwowych nad przedmiotowymi nieruchomościami nie jest równoznaczne z tym, że Nadleśnictwo utrzymało status posiadacza tychże nieruchomości. Konkluzję tę potwierdza wykładnia art. 3 ust. 2 u.p.o.l., gdzie wyraźnie prawodawca położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania) przez nadleśnictwa (jednostki organizacyjne Lasów Państwowych), które nie jest tożsame z zarządem nad nimi. A contrario należy wyprowadzić wniosek, że obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie. Tym samym ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. na posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o lasach. W ocenie NSA, Sąd wojewódzki nie zweryfikował w zaskarżonym wyroku twierdzenia organu podatkowego, iż rzeczywiste władztwo nad podlegającymi opodatkowaniu nieruchomościami przypadało RZI i nie ocenił kompletności postępowania dowodowego w tym zakresie oraz wyprowadzonej na jego podstawie oceny. W szczególności nie zbadał ustaleń powziętych przez organ administracji podatkowej z uwagi na treść wyjaśnień i dokumentacji uzyskanej od Nadleśnictwa. Dopiero przesądzenie tych okoliczności pozwoli na ocenę poprawności zastosowania przez organ podatkowy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dodatkowo Sąd II instancji wskazał, iż kwestię przedmiotu opodatkowania (zwłaszcza w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) należało pozostawić bez komentarza. Sąd I instancji w ogóle się nad tym zagadnieniem nie zajmował, a skarżący organ nie zarzucił naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., względnie art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec czego NSA nie mógł się do tej kwestii odnieść. Tym samym poprawność zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w powyższym zakresie Sąd I instancji nie będzie mógł badać w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu – w związku z uwzględnieniem art. 168 § 3 , art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.- do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola przeprowadzana przez sąd administracyjny polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga zostaje uznana za zasadną, w przypadku, gdy sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma podstaw do stwierdzenia wspomnianego naruszenia prawa. Należy przy tym podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. Na postawie art. 190 p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w zasadniczy sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził w swym wyroku, że kwestia przedmiotu opodatkowania (zwłaszcza w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), nie była przedmiotem rozważań postępowania kasacyjnego i w związku z tym Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie będzie mógł badać poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał sprawę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tym samym WSA w Olsztynie, ponownie rozpoznając sprawę nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz 190 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przedmiot sporu sprowadza się jedynie do określenia podmiotowej strony obowiązku w podatku od nieruchomości tj. określenia, czy RZI był w danym okresie podatkowym podatnikiem podatku od nieruchomości obejmującego grunty przekazane mu przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Odnosząc się zatem do kwestii statusu strony skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, (3) użytkownikami wieczystymi gruntów, (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z treścią ust. 2 obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast zgodnie z ust. 3, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Tym samym z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Przytoczony przepis nie wymaga aby posiadacz, o którym w nim mowa, był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 K.c. (w przeciwieństwie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Mowa jest w nim jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc również o posiadaniu zależnym (posiadacz nie włada rzeczą, jak jej właściciel), byleby miało ono oparcie w umowie zawartej z właścicielem lub w innym tytule prawnym. Przy czym uwaga odnosząca się do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym, jest o tyle istotna, że u.p.o.l. - określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1) - posługuje się nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do tego, aby terminom tym przypisywać inny zakres znaczeniowy aniżeli ten, który wynika z k.c. (por wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. FSK 90/04, ONSAiWSA 2004 nr 3, poz. 62). Rodzaj tytułu prawnego do nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jakim legitymuje się dany podmiot, nie przesądza o fakcie rzeczywistego władania rzeczą. W niniejszej sprawie oznacza to, że sam brak wyłączenia na mocy umowy z dnia 20 grudnia 1999r. zarządu Lasów Państwowych nad przedmiotowymi nieruchomościami nie jest równoznaczny z tym, że Nadleśnictwo utrzymało status posiadacza tych nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 336 k.c podanie związane jest z faktycznym władztwem nad rzeczą . Za powyższym twierdzeniem przemawia treść art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w którym ustawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach, faktycznie władających nieruchomościami. W unormowaniu tym prawodawca wyraźnie położył nacisk na okoliczność faktycznego władania nieruchomościami (a więc ich posiadania) przez nadleśnictwa (jednostki organizacyjne Lasów Państwowych), które nie jest tożsame z zarządem nad nimi. Z treści tej regulacji należy też wyprowadzać wniosek (a contrario), że obowiązek podatkowy nie ciąży na nadleśnictwach, jeżeli nie władają one faktycznie nieruchomościami znajdującymi się w ich zarządzie (nie posiadają ich). Interpretacja ta wskazuje więc na to, że ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo zarządu Lasów Państwowych nad określonymi nieruchomościami, obowiązek podatkowy spoczywał będzie na innym podmiocie, np. posiadaczu zależnym gruntów przekazanych w użytkowanie na mocy umowy, o której stanowi art. 40 ust. 1 ustawy o lasach. Twierdzenie takie zgodne jest także z samą istotą podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym (od posiadania majątku), a więc obciążać powinien tego kto majątkiem faktycznie włada (vide: uchwałę TK z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, OTK 1995 nr 1, poz. 6).Tym samym stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo orzekły, że to na Rejonowym Zarządzie Infrastruktury ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a ich ustalenia co do faktycznego władania przez ten podmiot sporną nieruchomością mają oparcie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje naruszały art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ani też art.3 ust.1 pkt 4 lit.a) i art.2 ust.1 w zw. z art.6 ust.9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.