I SA/Ol 381/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Monika Gajowniczek, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. I. oddala skargę, II. przyznaje radcy prawnemu E. S. od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa i 80/100), w tym 52,80 zł podatku od towarów i usług, tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu. Postanowieniem z "[...]" r. , "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]"r. , nr "[...]"odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie dokonania zwrotu podatku VAT na podstawie korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999r. Z przedstawionych wraz ze skargą akt sprawy wynika, iż w dniu 28 stycznia 2010 r. pełnomocnik B. G. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek, uzupełniony pismami z 10 lutego i 15 lutego 2010 r., w sprawie dokonania zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 1999 r. w kwocie 43.670 zł, zgodnie z korektą deklaracji VAT – 7 sporządzoną dnia 7 maja 2004 r., złożoną dnia 10 maja 2004r. w Drugim Urzędzie Skarbowym. Postanowieniem z "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 165a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., odmówił B. G. wszczęcia postępowania w zakresie dokonania zwrotu podatku VAT w kwocie 43.670 zł na podstawie korekty deklaracji VAT – 7 za kwiecień 1999 r. Organ podatkowy wskazał, że w związku z wszczętym w dniu 30 maja 2000 r. postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r., wydał w dniu "[...]"r. decyzję, w której rozstrzygnięto, że stronie nie przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku za kwiecień 1999 r. Powołując treść art. 81b§1 O.p. organ podkreślił, że złożona w dniu 10 maja 2004 r. korekta deklaracji VAT – 7 za kwiecień 1999 r. złożona w Drugim Urzędzie nie wywołała skutków prawnych, gdyż została złożona w czasie trwania postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 13 kwietnia 2004r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr "[...]"z dnia "[...]"stwierdzająca nieważność decyzji Urzędu Skarbowego Nr "[...]"z dnia "[...]"określającej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Powyższe spowodowało, że organ podatkowy zobowiązany został do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r., w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym. Rozstrzygnięcia co do zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 1999r. organ podatkowy dokonał w decyzji z dnia "[...]". Nr "[...]", którą umorzył wszczęte w dniu 30 maja 2000r. postępowanie podatkowe wobec B.G.. Jak wynika z powyższego, postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. zakończyło się 31 sierpnia 2004r., a deklaracja korygująca VAT-7 za ten okres została złożona w dniu 10 maja 2004r. Oznacza to, że deklaracja korygująca została złożona w trakcie postępowania podatkowego. W odniesieniu do niewydania przez organ postanowienia o bezskuteczności korekty deklaracji, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regułą wynikającą z art. 216 O.p., nie był do tego zobligowany. Złożenie korekty deklaracji w czasie trwania postępowania podatkowego, zgodnie z art. 81b§2 O.p., jest nieskuteczne z mocy prawa. Z tych też względów nie wydanie przez organ podatkowy postanowienia uznającego złożoną korektę za bezskuteczną z mocy prawa nie stanowiło nieprawidłowości. Wydanie przez organ podatkowy postanowienia uznającego złożoną korektę za bezskuteczną z mocy prawa posiada charakter deklaratoryjny i nie decyduje o przedmiotowej bezskuteczności korekty, a potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie, pełniąc rolę informacyjną dla strony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości w podjętym przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięciu, podzielając tym samym jego stanowisko. W świetle przepisu art. 165a§1 O.p., postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zawrotu podatku VAT wynikającego z korekty deklaracji VAT - 7 za kwiecień 1999r. zostało wydane prawidłowo, albowiem postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że nie jest prawdą jakoby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., którą umorzono postępowanie, rozstrzygała co do zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 1999r. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie prawa, a więc miał obowiązek wydać postanowienie o bezskuteczności prawnej złożonej korekty. Ponadto art. 81b§4 O.p. (przepis art. 81 b nie zawiera § 4 stronie prawdopodobnie chodziło o art. 81b§1 pkt 1), mówi o zawieszeniu prawa podatnika do korekty w czasie postępowania, a nie o jego utracie, zaś z art. 81b §4 ust. 2 (prawdopodobnie stronie chodziło o art. 81b§1 pkt 2 lit.b) w/w ustawy wynika, że uprawnienie takie przysługuje nadal, a więc w trakcie postępowania podatkowego w zakresie w jakim organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa i nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania. Umorzenie postępowania podatkowego jest okolicznością świadczącą o tym, że w toku kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa. Niedopuszczalne było zatem, w ocenie skarżącej, wydanie postanowienia o bezskuteczności prawnej deklaracji złożonej dnia 10 maja 2004r. Bez przeprowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy winien dokonać zwrotu podatku VAT. Skarżąca dodała, że wiedząc o bezskuteczności prawnej korekty złożonej 10 maja 2004r. mogłaby po umorzeniu postępowania złożyć stosowną korektę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 19 października 2010 r. skarżąca, podtrzymując wnioski i wywody zgłoszone w skardze, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy , a w szczególności art. 216 O.p. poprzez jego nie zastosowanie oraz art. 7, art. 77§1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez rozpatrzenie sprawy w sposób powierzchowny, bez rozpatrzenia deklaracji korygującej VAT – 7. Skarżąca podniosła, iż niewydanie postanowienia odnoszącego się do złożonej już deklaracji wymaga ustosunkowania się do jej treści w toku postępowania wszczętego na wniosek skarżącej o dokonanie zwrotu podatku. Zdaniem strony zachodziła konieczność wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w sprawie celem merytorycznego rozpoznania i ustalenia, czy istnieją podstawy do dokonania zwrotu podatku VAT oraz w jakiej wysokości. Skarżąca zarzuciła postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego, w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Strona podkreślił, że to organy administracji publicznej "podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy", aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). . W niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej podlegał akt o charakterze formalnym, jakim jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, uregulowana w art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako O.p.), w § 1 tego artykułu przewiduje dwie podstawy do odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. Zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, - sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, - przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). W przedmiotowej sprawie przeszkodę taką stanowi przepis art. 81b O.p. W myśl art. 81b§1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 stycznia 2005 r.) uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, zaś zgodnie z art.81b § 2 Op. złożona w takim przypadku korekta nie wywołuje skutków prawnych. Postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. toczyło się w okresie od 30 maja 2000 r. do 31 sierpnia 2004 r. i zakończyło się decyzją, umarzającą postępowanie. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż korekta deklaracji VAT – 7 złożona przez stronę w dniu 10 maja 2004r. nie wywołała skutków prawnych. Brak jest bowiem uprawnienia do skorygowania deklaracji w zakresie objętym postępowaniem w okresie trwania kontrolni podatkowej lub postępowania podatkowego, jak również pomiędzy zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Podkreślić także należy, że niemożność wywołania skutków prawnych przez złożoną w tym okresie korektę deklaracji ma charakter trwały, tzn. istnieje także po ustaniu istnienia przesłanki zawieszenia - nawet w przypadku niestwierdzenia naruszenia prawa. W art.81b § 1 pkt 2 Op przewidziano natomiast, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal, a więc po zakończeniu kontroli podatkowej, bądź postępowania podatkowego – w zakresie w jakim w toku postępowania podatkowego/kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można zatem z powyższego wywodzić, jak czyni to skarżąca, że złożona przez nią korekta deklaracji w maju 2004r., po zakończeniu postępowania podatkowego, wywołuje skutki prawne. Przepis ten uprawnia jedynie do złożenia – po zakończeniu postępowania – "nowej" korekty deklaracji. Odnosząc się do kwestii niewydania przez organ podatkowy postanowienia o bezskuteczności korekty deklaracji Sąd podzielił stanowisko organu, iż w/w postanowienie ma charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie stan zaistniały w sprawie, a jednocześnie pełni rolę informacyjną dla strony. Art.81b O.p. nie nakłada na organ obowiązku wydania postanowienia w przypadku, o jakim mowa wyżej. Organ mógł więc wydać takie postanowienie zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art.216 O.p. (w toku postępowania organ wydaje postanowienia), nie był jednak do tego zobligowany. Niewydanie postanowienia w przedmiocie złożonej w maju 2004r. korekty deklaracji nie uchybiało zatem przepisom postępowania. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że w przypadku gdyby wiedziała o bezskuteczności korekty złożonej w maju 2004r., złożyłaby stosowną korektę po zakończeniu postępowania, Sąd stwierdza, że skarżąca korektę taką złożyła w dniu 20 grudnia 2004r., a następnie wycofała ją w dniu 4 lutego 2005r. Wbrew twierdzeniom strony zwrot podatku VAT w kwocie 43.670 zł, wynikający z korekty deklaracji VAT – 7 z dnia 10 maja 2004 r. jest nienależny, albowiem w/w korekta nie istnieje w obrocie prawnym i nie może być brana pod uwagę w jakimkolwiek postępowaniu. Kwestia zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 1999 r. była badana w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Za bezpodstawne należało także uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 7, art. 77§1, art. 80 k.p.a. z uwagi na fakt, iż w niniejszym postępowaniu nie miały one zastosowania. Sąd nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdza, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazać należy, że rozpoznawana sprawa w rozumieniu art. 2 Ordynacji podatkowej jest sprawą podatkową, do której zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednakże Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia z urzędu uznał, że przy podejmowaniu skarżonego postanowienia nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 124 O.p.), a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie, zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ się oparł. Wobec stwierdzenia, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT za kwiecień 1999r. na podstawie korekty deklaracji złożonej 10 maja 2004r. , nie może być wszczęte z uwagi na treść art.81b §1 pkt 1 O.p., organ nie miał podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej. W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane z naruszeniem prawa, dlatego Sąd działając na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. O wynagrodzeniu radcy prawnego za pomoc prawną udzieloną z urzędu Sąd orzekł na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1349 ze zm.).