I SA/Ol 389/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy określił Spółce A z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 242.645 zł, za grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 373 300 m2. Organ I instancji wskazał, iż spółka nieprawidłowo zadeklarowała zobowiązanie za 2007 r. wyróżniając grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, spośród gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego wszystkie posiadane przez spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego też spółka powinna uiszczać podatek od nieruchomości. Podniósł również, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 11 października 2007 r. ustalono, że pole golfowe i grunty pozostałe - stanowią integralną całość, gdyż nie są one w żaden sposób wydzielone. W odwołaniu od decyzji spółka podniosła, że na gruntach wykazanych jako podlegające podatkowi rolnemu prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie traw wysokogatunkowych i wierzby energetycznej. Działalność rolnicza jest zresztą jedną z jej statutowych działalności jako zarejestrowanego producenta rolnego. Następnie pismem z dnia 21 marca 2008r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, spółka wykazała różnicę pomiędzy zwrotami "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i "grunty związane z działalnością gospodarczą". Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" nr "[...]", utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r., Nr 121, poz. 847 ze zm. cytowanej dalej jako u.p.o.l.). SKO zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, iż pomimo sklasyfikowania ( wypis z ewidencji gruntów), należących do spółki gruntów - jako użytki rolne, grunty te w całości są zajęte przez spółkę na prowadzoną działalność gospodarczą, w związku z czym podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż działalność gospodarcza, której przedmiotem jest prowadzenie pola golfowego i organizowanie gry w golfa, ma specyficzny charakter, gdyż wymaga stosunkowo dużej powierzchni gruntów przy niskiej intensywności fizycznego ich wykorzystania. Wyjaśniło, że nie ma potrzeby wznoszenia zaawansowanych technicznie budynków czy budowli jak również dokonywania skomplikowanych procesów agrarnych. Zdaniem Kolegium, istotne znaczenie dla gry w golfa ma obcowanie z przestrzenią, środowiskiem, krajobrazem. Dlatego też dodatkowy walor stanowi sposób ukształtowania terenu pola. Jeżeli jest on urozmaicony, jeżeli występują stawy, strumienie, skupiska drzew, krzewów, trzcin czy traw, to oczywiste jest, że zwiększa się atrakcyjność pola, a co za tym idzie możliwość pozyskania klientów przez przedsiębiorcę. Organ odwoławczy uznał, że opisane w odwołaniu działania, nie stanowią działalności rolniczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ich celem nie jest bowiem produkcja roślinna, lecz pielęgnacja i kształtowanie terenu z punktu widzenia potrzeb gry w golfa. Argumentując swoje stanowisko Kolegium stwierdziło również, iż do urządzenia pełnowymiarowego, tj. 18-dołkowego pola golfowego niezbędny jest teren o powierzchni od 80 do 100 ha i ten warunek spełnia pole w N. Natomiast miejsca wyłącznie przeznaczone na grę, tzw. dołki, posiadają różnorodny kształt i znajdują się pośród gruntów, które bezpośrednio do gry nie służą. Dołki jednak bez tych terenów istnieć nie mogą, a uczestnicy gry przemieszczają się po nich, przenosząc grę z miejsca na miejsce. W ocenie organu odwoławczego przedstawione argumenty świadczą o tym, że cała powierzchnia pola golfowego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odnośnie wnioskowanego w odwołaniu przesłuchania świadka, stwierdził, iż wszystkie istotne okoliczności w sprawie wynikają z akt. W skardze na powyższą decyzję spółka A zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na nadaniu użytemu w tym przepisie wyrażeniu "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" znaczenia istotnie szerszego, niż wynikające z wykładni językowej tego zwrotu. W konsekwencji takiej interpretacji, nastąpiło zdaniem skarżącej, błędne ustalenie, iż przewidziane w tym przepisie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, innych niż zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie obejmuje jakichkolwiek gruntów spółki. W ocenie skarżącej nieprawidłowe rozumienie art. 2 ust.2 u.p.o.l. doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe, wyżej wymienionych, przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła zebranie materiału dowodowego w sposób niekompletny jak również przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem spółki organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, którego ocena pozwoliłaby rozstrzygnąć, czy przedmiotowe grunty faktycznie zajęte zostały w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewystarczające w jej ocenie było poprzestanie organu I instancji na oględzinach nieruchomości i wyjaśnieniach skarżącej, a także nieprzesłuchanie świadka. Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów skarżąca dopatrzyła się natomiast w przyjęciu, iż brak ogrodzenia pomiędzy terenem wykorzystywanym do gry, a pozostałą częścią nieruchomości oraz odpowiednie urozmaicenie terenu zwiększające atrakcyjność pola pod kątem możliwości pozyskiwania klientów wystarczają do uznania, iż całość przedmiotowych gruntów zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnośnie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała na nieustosunkowanie się przez Wójta Gminy do wyjaśnień skarżącej w przedmiocie wykorzystywania części nieruchomości do celów rolniczych. Ponadto zarzuciła brak ustosunkowania się przez organ II instancji do argumentów prawnych podniesionych w uzupełnieniu odwołania, a dotyczących rozróżnienia pojęć "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.170 ze zm.) dalej cytowanej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym rozpatrując skargę w niniejszej sprawie sąd miał na uwadze także nie podniesione przez stronę, a wynikające z akt postępowania podatkowego okoliczności. W rozpatrywanej sprawie strona oparła zarzuty skargi zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Analizując rozważania skargi dotyczące zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że zarzut ten w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego zawartych w decyzji organu odwoławczego, bowiem skarżąca wywodziła, iż błędna wykładnia i zastosowanie prawa materialnego polegała na bezzasadnym przyjęciu, że strona w całości wykorzystywała posiadane grunty na cele działalności gospodarczej. Formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego strona zmierzała do wykazania, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy nie mogą być uznane za prawidłowe w świetle wskazywanych przez nią konkretnych naruszeń reguł postępowania. Wobec sformułowania w skardze zarzutów dwojakiej natury, to jest proceduralnych oraz odnoszących się do naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należało zająć się tymi pierwszymi. Skoro art. 2 ust.2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, to wobec niekwestionowanego w sprawie faktu, że sporne grunty ujęte są w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, organy podatkowe musiały zbadać czy grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że aby dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych w tym zakresie niezbędne jest uprzednie zdefiniowanie pojęcia grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie zajęły się jednak ta kwestią skupiając się ma okolicznościach faktycznych, które ich zdaniem świadczyć mają o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Mimo wskazania przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 21 marca 2008 r. całego szeregu argumentów prawnych, popartych orzecznictwem sądowym, organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do tej argumentacji. W szczególności zaś nie zdefiniował na użytek prowadzonego postępowania pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", mimo że ani ustawa o podatku rolnym ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia tego nie definiuje. Jakkolwiek zbyt daleko idące są twierdzenia skarżącej, że organy posłużyły się w istocie ujętą w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. definicją gruntów i budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż konsekwentnie operują pojęciem "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to nie ulega wątpliwość, że nie wyjaśniły jak rozumieją owo pojęcie. W szczególności zaś nie odniosły się do argumentacji strony w tym zakresie zawartej w odwołaniu i uzupełniającym je piśmie. Trafnie zwrócono w odwołaniu uwagę na to, że złożenie na podstawie art.21 Ordynacji podatkowej deklaracji bezpośrednio przez podatnika powoduje powstanie swoistego domniemania prawidłowości danych zawartych w tej deklaracji a podważenie tego domniemania może nastąpić poprzez wydanie decyzji administracyjnej poprzedzonej przeprowadzeniem w należyty i wyczerpujący sposób postępowania podatkowego. W związku z tym stwierdzeniem, należy zauważyć, że to do organów podatkowych należy obalenie domniemania prawdziwości dokumentów i oświadczeń składanych przez strony. Zaniechanie przez organ podatkowy czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego. W odwołaniu strona podnosiła, że w zakresie jej działalności leży prowadzenie działalności rolniczej, a co więcej na terenie spornej nieruchomości, w części, w której nieruchomość ta nie jest objęta obszarem pola golfowego, skarżąca prowadzi działalność rolniczą - głównie poprzez uprawę traw i wierzby energetycznej. Na te okoliczności wskazano dowód w postaci wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego oraz dowód z zeznań świadka J.J., który miał wypowiedzieć się co do faktycznego wykonywania na obszarze objętym decyzja podatkową działalności rolniczej a także co do obszaru nieruchomości faktycznie zajętego przez pole golfowe. Organ odwoławczy nie wydając postanowienia w kwestii wniosków dowodowych odniósł się w odwołaniu do wniosków strony w tym zakresie. Stwierdził mianowicie, że wobec argumentów jakie zawarł w decyzji, świadczących zdaniem organu, że cała powierzchnia pola golfowego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne jest przesłuchanie świadka, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy wynikają z akt. Takie działanie organu przede wszystkim narusza przepisy postępowania. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym tj. w formie postanowienia i zawierać argumentację przemawiającą za odmową. Konieczność ujęcia odmowy w formę postanowienia wynika także z art.187§2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie na postanowienie takie nie przysługuje środek zaskarżenia, lecz strona może zgłaszać argumenty przeciwko takiemu postanowieniu w odwołaniu lub w skardze do sądu administracyjnego a w toku postępowania może zwracać uwagę organu na wadliwość stanowiska w kwestii odmowy Wobec takiego działania organu odwoławczego trzeba podkreślić, że w myśl art.187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to rozwinięcie i konkretyzacja zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej. Dopiero wtedy materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrane zostały i rozpatrzone wszystkie dowody, zrealizowano wnioski dowodowe a ustalony stan faktyczny stanowi pełną wewnętrznie logiczną całość. Zauważyć należy, że ustalenie stanu faktycznego polega na ustaleniu i przedstawieniu w decyzji wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy a nie tylko tych, które organ uznaje za istotne, gdyż poczynił pewne założenie. Na stan faktyczny składają się również okoliczności wskazywane przez stronę, których znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie organ ostatecznie podważa. Chodzi bowiem o odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego, by móc następnie ocenić skutki podatkowe jego wystąpienia. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego to takie więc, które przedstawia fakty bez ich wartościowania i oceniania oraz pomijania jakichkolwiek istotnych okoliczności. Biorąc pod uwagę występujące w niniejszej sprawie kwestie sporne należało szczegółowo ustalić w jaki sposób wykorzystywany jest przez spółkę sporny teren, w szczególności czy oprócz działalności związanej z prowadzeniem pola golfowego wykonywane są także czynności świadczące o prowadzeniu działalności rolniczej a nadto czy jakakolwiek część gruntu nie jest w ogóle w żaden sposób wykorzystywana. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie kreuje legalnej teorii dowodów, to dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem strona utrzymuje, iż częściowo sporne grunty wykorzystuje do prowadzenia działalności rolniczej, i wskazuje na to dowody, to brak ustaleń w tym zakresie uznać należy za naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art.122 Ordynacji a także art.187 §1 Ordynacji. Skupianie się przez organy podatkowe na uzasadnianiu przyjętej na wstępie tezy, że dla prawidłowego funkcjonowania pola golfowego konieczne jest dysponowanie gruntem o odpowiedniej powierzchni, gdyż dopiero odpowiednia ilość przestrzeni, właściwe ukształtowanie terenu stanowi o atrakcyjności danego pola, należy uznać za naruszenie wyżej wymienionej zasady. Stan sprawy wyraźnie wskazuje na istnienie różnic w poglądach strony i organów podatkowych na temat właściwego rozumienia pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w kontekście jego prawnopodatkowego znaczenia. Różnica rysuje się także w ocenie zagadnienia czy dla prawidłowego funkcjonowania pola golfowego niezbędne jest zajęcie na ten cel określonej ilości gruntu i czy polem golfowym jest tylko to co bezpośrednio służy do gry w golfa czy także to co tę grę uatrakcyjnia poprzez zapewnienie wrażeń związanych z obcowaniem z przyrodą. Strona konsekwentnie podnosiła, że organy podatkowe nie wyjaśniły w odpowiedni sposób z jakich względów uznały, iż tylko zajęcie na potrzeby prowadzonego pola gruntu o powierzchni 80-100 ha może sprawić, że spełnione są warunki dla funkcjonowania pola pełnowymiarowego a za takie pole golfowe w N. jest uznawane. Organ odwoławczy, ani też organ pierwszej instancji nie dokonały w istocie oceny materiałów jakimi posłużyły się przyjmując swe założenia. Można jedynie domyślać się, że są to znajdujące się w aktach kopie publikacji prasowych oraz dane pochodzące z Internetu. Zabrakło po stronie organów analizy tych źródeł oraz wyjaśnienia z jakich przyczyn uznano je za w pełni wiarygodne i stanowiące podstawę do dokonywania ustaleń. Jest to niewątpliwie naruszenie art.210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art.191 Ordynacji podatkowej. Przepisy przyznające stronie prawo inicjowania postępowania dowodowego to jedna z najistotniejszych gwarancji procesowych umożliwiających ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Nie można pomijać, że to strona z natury rzeczy posiada szerszą wiedzę o pewnych istotnych okolicznościach sprawy i o środkach dowodowych niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka jest działaniem nie mającym żadnego umocowania w przepisach postępowania. W myśl art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia a okoliczności te nie zostały w wystarczający sposób stwierdzone innym dowodem. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy wnioski dowodowe strony nie mogły zostać uznane za nie mające znaczenia dla sprawy, skoro powoływano się na prowadzenie działalności rolniczej na części gruntów. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że organ nie może nie uwzględnić wniosku dowodowego, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy odmiennej niż przyjęta przez organy administracji. Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby pozbawienie strony postępowania skorzystania z instrumentu, za pomocą, którego może żądać ona uzupełnienia materiału dowodowego i za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie (zob. wyrok WSA z dnia 29.11.2006 r. ISA/Wr 1559/05 niepubl., wyrok NSA z 22.11.2005 FSK 2669/04 niepubl., wyrok NSA z 4.01.2002I SA/Ka 2164/00 ONSA Nr 1/2003, poz.33.) Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest z naruszeniem, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza przepisów art.122 i 187 i 188 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie znajduje oparcia w wyżej wskazanych przepisach odmowa przeprowadzenia wskazanego przez skarżącą dowodu. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej cytowanej jako p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien przeprowadzić dowód z zeznań zawnioskowanego świadka oraz z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego następnie dokonać oceny tych dowodów z punktu widzenia ich przydatności dla stwierdzenia czy sporna część gruntów będących własnością strony faktycznie zajęta jest na wykonywanie działalności gospodarczej. Organ powinien ponadto dokonać wykładni tego pojęcia ustosunkowując się jednocześnie do twierdzeń strony zgłaszanych w tej kwestii w toku postępowania. Zdaniem Sądu, jakkolwiek strona nie podnosiła tego w skardze, dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, niezbędne jest także wyjaśnienie czy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego powołane przez stronę w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007 r. rozstrzygały w sposób odmienny sporne kwestie i ewentualnie rozważenie tej odmienności z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art.121§1Ordynacji podatkowej). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ) O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.