I SA/Ol 390/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Ol 390/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania S. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń- sierpień 2005r. oraz umorzenia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień- grudzień 2005r. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż: Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. wobec S. O. prowadzącego w 2005r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący jako komisant we własnym imieniu na rachunek komitenta ( w wykonaniu umów komisu) dokonał w okresie styczeń- sierpień 2005r. sprzedaży 28 używanych samochodów osobowych sprowadzonych z krajów Unii Europejskiej i nie posiadających rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik nie naliczył należnego podatku akcyzowego, nie zadeklarował go w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacjami AKC-3/E, ani nie odprowadził lub w inny sposób rozliczył z właściwym organem podatkowym. Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżący przesłał deklaracje AKC-3 wraz z informacjami AKC-3/E za miesiące: marze, czerwiec, lipiec 2005r. W złożonych deklaracjach podatnik zadeklarował podatek akcyzowy od sprzedaży 5 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju objętych ustaleniami ww. kontroli a uzyskanymi z wydziałów komunikacji właściwych organów rejestracyjnych . Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń w kwocie 17.754 zł, luty w kwocie 19.332 zł, marzec w kwocie 14.296 zł, kwiecień 25.569 zł, maj w kwocie 25.125 zł, czerwiec w kwocie 27.402 zł, lipiec w kwocie 24.739 zł, sierpień 2005r. w kwocie 5.842 zł, oraz umorzył postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności; art. 80 ust. 1 i 2, art. 82,art. 75 ust. 1 i 3 w związku z art. 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. ), - art. 90 Traktatu rzymskiego o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w związku z art. 2 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004r. Nr 90 poz. 846) wobec zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym prawa krajowego tj. art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz §2 ust. 1 pkt.2 i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), - oraz przepisów postępowania wynikających z art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, co łącznie rażąco narusza naczelne normy postępowania wynikające z art. 2 ,7, 8, 9, 32, 78 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. Nr 61 poz.284). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]". utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustawa o podatku akcyzowym, w przepisach ogólnych art. 11 określa, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast art. 80 ust.2 pkt. 1 tej ustawy wskazuje, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 80 ust. 3 pkt 1 obowiązek w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Podstawą opodatkowania jest wówczas kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. l pkt. l ustawy o podatku akcyzowym ). Powołując się na art. 14 ustawy o podatku akcyzowym organ podniósł, iż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu celnego. Zgodnie natomiast z art. 18 wymienionej ustawy, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z art. 19 tej ustawy wynika, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Organ zaznaczył, iż w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeżeli należna ( prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednocześnie organ podniósł, iż zasada ta została wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju ( zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt. 1 cytowanej ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Uwzględniając powyższe rozwiązania prawne organ odwoławczy uznał, iż sposób opodatkowania tj. obliczania należnego podatku akcyzowego w związku z dokonaniem sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją, zastosowany przez organ pierwszej instancji był zasadny. Odrzucił także zarzut skarżącego, iż wskazane w odwołaniu przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają przepisy prawa unijnego. Wyjaśnił, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C 313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. ), nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 ( rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Zgodnie z przepisami krajowymi, stawka akcyzy uzależniona jest od pojemności silnika (3,1% i 13,6% ) i ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w §7 ust. 2 rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży ( i czynności z nią zrównanych ) takiego "starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Obliczenie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania (art. 75 ustawy o podatku akcyzowym). Organ wyjaśnił, iż o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takich samochodów które znajdowały się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. Dyrektor Izby Celnej powołując się na wyrok z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 zaznaczył, iż ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego ( a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ) ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji ( pkt.32 uzasadnienia, pkt.2 orzeczenia ). Stanowisko ETS dotyczy tylko podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Organ zaznaczył przy tym, iż zmiana przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r., a w związku z tym, sposób opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił obrazę podstawowych zasad postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 120 wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.80 ust. 1 i 2 oraz art. 75 ust. 1 i 3 w związku z art. 10, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), art. 21 O § 1 pkt 7 poprzez nieprawidłowe pouczenie przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie o przysługującym stronie trybie odwoławczym. -art. 121 wobec braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, -art. 122 wobec braku kompleksowej i systemowej oceny stanu faktycznego oraz prawnego, -art. 124 wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, Normy wynikającej z art. 90 ust. 1 Traktatu rzymskiego o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej z 1957r., w związku z art. 2 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 20041'. Nr 90 poz. 864) ( dalej: TWE) wobec zastosowania sprzecznych z w/w przepisami norm prawa krajowego, w szczególności art. 80 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt. 2, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), Art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wobec zakwestionowania zasad bezpośredniego skutku, efektywności pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi, co łącznie rażąco musza naczelne normy postępowania wynikające z art. 2, 7, 8, 9, 32, 78 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993roku Nr 61 poz. 284). W ocenie strony, stan prawny przedmiotowej sprawy przedstawia się odmiennie niż oceniły to organy I i II instancji i z tego względu w składanej skardze podtrzymuje zarzuty prezentowane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, uznając ich zasadność w zakresie dotyczącym pominięcia przez organy obu instancji uregulowania art. 90 TWE, zakazującego stosowana dyskryminujących stawek podatkowych względem towarów sprowadzanych z państw Unii do Polski. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne, które w zakresie swojej właściwości ocenia z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Jak wynika z uzasadnienia skargi, strona skarżąca zarzuca sprzeczność uregulowania prawa krajowego, tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego ( w szczególności art. 90 TWE) i postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG. Należy w związku z tym zaznaczyć, iż od dnia 1.05.2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art.24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej. Podkreślić przy tym należy, że sąd lub organ krajowy związany jest również wyrokiem, który został w danej sprawie wydany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie art. 234 TWE. Warto również podnieść, iż ETS w sprawie C – 313/05 w punkcie 1 sentencji wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku stwierdził, że podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, w rozumieniu art. 25 WE. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał zarazem, że polski podatek akcyzowy pobierany od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Art.90 TWE stwierdza, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Należy zauważyć, iż art.90 TWE, jest przepisem wywołującym bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich, co wynika z wyroku ETS z dnia 16.06.1966 r., 57/65 Lutticke, ECR 1966, s. 00205. Wskazać również należy, iż w punkcie 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, ETS stwierdził, że cyt. " Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki". W przedmiotowej sprawie, będą miały także zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4. ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy o podatku akcyzowym - opodatkowaniu akcyzą podlegają: l) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; (wraz z czynnościami zrównanymi przez ustawodawcę ze sprzedażą- art. 4 ust. 2 tej ustawy) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa W myśl zaś art. 11 cytowanej ustawy - podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z kolei z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, iż "akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Natomiast art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi, iż "Podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z powyższego wynika, iż komisant dokonując sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju na podstawie umowy komisu jak słusznie uznały organy celne jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 57 poz. 502 z późniejszymi zmianami), komisant dokonuje sprzedaży samochodu osobowego we własnym imieniu. W związku z tym, skarżący był zobowiązany do zapłaty akcyzy i wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego - art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Należy przy tym zauważyć, iż postanowienie art.79 ustawy o podatku akcyzowym zezwala podatnikom na obniżenie kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zgodnie zaś z art.80 ust.3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wyrobu. W myśl art. 82 ust. 1, sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego, natomiast art. 82 ust. 5 stanowi, iż w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika o którym mowa w ust 4, podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Jak wynika wprost z art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż samochodu osobowego na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją wraz z czynnościami traktowanymi przez ustawę o podatku akcyzowym jako sprzedaż na terenie kraju ( art. 4 ust. 2 ), oraz import i nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu. Według zaś § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Paragraf 7 ust.2 cyt. rozporządzenia przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z tezą 29 uzasadnienia wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 roku, art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Z powyższego wynika, iż zarówno w art. 90, jak również w art. 23, 25 TWE mowa jest o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, skarżący- będąc podatnikiem podatku akcyzowego dokonał wyłącznie sprzedaży 28 samochodów osobowych na terytorium Polski przed ich pierwszą rejestracją, które opodatkowano stawką 65 % podatku akcyzowego w 27 przypadkach, w jednym stawką 63 %. Należy zatem stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Należy to do organów podatkowych, bowiem to na nich ciąży obowiązek pełnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać przy tym należy, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału, że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 5). Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy. W okolicznościach faktycznych i prawnych, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 90 TWE i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżek podatku akcyzowego, stanowiących wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę orany podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną i zastosują się do zawartych w wyroku zaleceń.