I SA/Ol 390/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r., sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę M. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że strona w dniu 6 października 2009 r. złożyła deklarację AKC – U w związku z nabyciem samochodu osobowego marki Audi A6 Allroad, rok prod. 2004, nr nadwozia "[...]", poj. silnika 2.496 cm³, w której wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 16.591 zł i podatek akcyzowy w wysokości 3.086 zł. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w toku którego stwierdził, że wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego. W związku z powyższym, decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 7.971 zł. Dyrektor Izby Celnej w dniu "[...]" uchylił w/w decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ I instancji powinien dokonać ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania nie tylko w oparciu informacje z systemu Eurotax, ale również z uwzględnieniem takich dowodów, jak opinia biegłego, czy też zeznania podatnika i świadków, np. późniejszego nabywcy samochodu. Prowadząc ponownie postępowanie w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał dwukrotnie stronę pismami z dnia 25 października i 10 listopada 2010 r. do doprecyzowania złożonego przez nią wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: H.M., P.A. i R.Z. poprzez wskazanie okoliczności faktycznych, na które dowody te miałyby być przeprowadzone. Z przeprowadzonego w dniu 6 grudnia 2010 r. dowodu z zeznań podatnika wynikało jednakże, iż osoby przez niego wskazane nie uczestniczyły w zakupie przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium Niemiec i jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Nie były też świadkami zakupu brakujących foteli do tego pojazdu, którego strona miała dokonać na giełdzie samochodowej w P. Tymczasem, w ocenie organu, tylko osobista obecność w/w osób przy czynnościach, o których mowa powyżej, stanowić mogła o uznaniu ich ewentualnych zeznań za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W kwestii wniosku strony dotyczącego powołania biegłego w zakresie wyceny pojazdów mechanicznych, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nie kwestionuje rzetelności sporządzonej na zlecenie strony przez rzeczoznawcę techniki samochodowej H.M. opinii nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczącej stanu pojazdu po jego przywozie na terytorium kraju. Zdaniem organu, rzetelność przedmiotowej wyceny pojazdu, która zawiera wszelkie dane i informacje umożliwiające dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, nie jest kwestią sporną w sprawie i nie wymaga dodatkowego potwierdzenia opinią innego biegłego. Ze sporządzonej na zlecenie strony opinii wynikało, że rzeczoznawcy został przedstawiony pojazd z nienaprawionymi uszkodzeniami eksploatacyjnymi, dotyczącymi m.in.: pokrywy komory silnika i komory bagażnika ze śladami dawnej naprawy oraz porysowanych poszerzeń błotnika tylnego lewego i przedniego prawego. Oględziny pojazdu wykazały również braki w wyposażeniu w postaci: foteli kierowcy i pasażera wraz z zagłówkami i poduszkami powietrznymi oraz poduszki i oparcia siedzenia tylnego z zagłówkami. W ocenie organu I instancji, z opinii tej wynikało, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd nie posiadał uszkodzeń o charakterze powypadkowym czy pokolizyjnym, które wskazywałyby na istnienie stanu jego niekompletności w chwili nabycia. Podatnik nie przedstawił jednocześnie żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających, że pojazd w takim samym stanie niekompletności, jak przedstawiony rzeczoznawcy w dniu 5 października 2009 r., znajdował się również w chwili zakupu, tj. w dniu 2 października 2009 r. Informacji na temat jakichkolwiek braków w wyposażeniu nie zawierała również umowa kupna – sprzedaży pojazdu. Uwzględniając powyższe, organ nie znalazł podstaw do pomniejszenia określonej przez rzeczoznawcę w opinii z dnia 5 października 2009 r. wartości rynkowej pojazdu o wskazaną w tej opinii korektę z tytułu kosztów koniecznych napraw pojazdu i uzupełnienia jego braków, m.in. w dotyczących foteli, w kwocie 41.705 zł. W związku z powyższym organ jako podstawę opodatkowania przyjął średnią wartość rynkową samochodu na rynku polskim w stanie nierozmontowanym (niezdekompletowanym), pomniejszoną m.in. o podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, określoną zgodnie z opinią rzeczoznawcy w wysokości 42.857 zł. W konsekwencji, stosując stawkę podatku w wysokości 18,6%, decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 7.971 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wskazała, iż pomimo niezakwestionowania sporządzonej na jej zlecenie opinii rzeczoznawcy, organ I instancji nie przyjął za udowodniony fakt, iż zakupiła ona pojazd w stanie niekompletności przedstawionym w tej opinii. Organ zarzucił natomiast brak dowodów potwierdzających stan techniczny zakupionego pojazdu, choć podatnik nie miał możliwości uzyskania ich poza granicami kraju. Strona wniosła ponownie o przeprowadzenie dowodu z zeznań H.M., P.A. i R.Z. na okoliczność stanu pojazdu w dacie jego zakupu i przetransportowania do kraju oraz dokonanych napraw. W jej ocenie ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy, są sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał treść art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 i art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Jak wskazał, z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynikało, iż podatnik w dniu 2 października 2009 r. na terytorium Niemiec dokonał nabycia samochodu osobowego marki Audi A6 Allroad za kwotę 3.900 EUR i następnie w dniu 3 października 2009 r. dokonał przemieszczenia niezarejestrowanego wcześniej na terytorium RP pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Dokonał tym samym czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do spornej w niniejszej sprawie kwestii dotyczącej zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo, w oparciu o przepisy art. 104 ust. 1, ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, dokonał jej porównania ze średnią wartością rynkową podobnego samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz o wyposażeniu i o parametrach technicznych zbliżonych do nabytego pojazdu, w tym częściowo również w oparciu o opinię rzeczoznawcy z dnia 5 października 2009 r. W kwestii zarzutu odwołania, iż podatnik, dokonując zakupu poza granicami kraju, nie miał możliwości uzyskania dokumentów, potwierdzających zdekompletowany stan pojazdu, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że takim dowodem mógłby być zamieszczony w umowie kupna – sprzedaży zapis dotyczący szczegółowego opisu stanu technicznego samochodu, w tym jego ewentualnych braków w stosunku do standardowego wyposażenia. W ocenie organu, działanie takie jest powszechnie stosowaną praktyką w tego typu transakcjach, gdyż leży w interesie zarówno sprzedającego (uwolnienie się od zarzutu zatajenia ukrytych wad, uszkodzeń i braków), jak i kupującego (uwiarygodnienie cen transakcyjnych na potrzeby weryfikacji deklarowanych podstaw opodatkowania). Udokumentowanie wad przedmiotu w powyższy sposób jest wymagane szczególnie w takich przypadkach, jaki występuje w niniejszej sprawie, tj. gdy brakujące elementy wyposażenia mają uzasadnić obniżenie wartość samochodu o ponad 50 %. Organ odwoławczy uznał ponadto za niewiarygodne wyjaśnienia strony na okoliczność nieposiadania dokumentów handlowych, potwierdzających zakup brakujących foteli o wartości wycenionej przez rzeczoznawcę na kwotę ponad 40.000 zł. Wskazał, że pomimo złożonego w piśmie z dnia 26 marca 2010 r. zobowiązania do przedstawienia tych dowodów, podatnik nie złożył ich do akt sprawy. Organ podważył również wiarygodność i racjonalność zawarcia transakcji dotyczących foteli w sposób opisany przez stronę, tj. na giełdzie samochodowej, który nie tylko pozbawiłby ją możliwości składania sprzedawcy reklamacji z tytułu rękojmi, ale również pozbawiłby ją możliwości zaliczenia w koszty działalności gospodarczej wydatków z tytułu zakupów o tak znacznej wartości. Podkreślając, że organ I instancji nie zakwestionował rzetelności przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że tego rodzaju opinia techniczna, sporządzona już po przywozie pojazdu na terytorium kraju, miałaby większą wartość dowodową, gdyby dotyczyła pojazdu posiadającego uszkodzenia o charakterze powypadkowym lub pokolizyjnym, co dowodzi wystąpienia obiektywnego, wcześniejszego zdarzenia drogowego powodującego te uszkodzenia. W kwestii ponowionego przez stronę wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań H.M., P.A. i R.Z. na okoliczność stanu pojazdu w dacie jego zakupu i przetransportowania do Polski, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przesłuchanie strony dowiodło jednoznacznie, iż osoby te nie uczestniczyły w zakupie samochodu osobowego na terytorium Niemiec, jak i jego przemieszczeniu na terytorium kraju, ani nawet w zakupie foteli samochodowych na terytorium kraju, a tylko osobista obecność tych osób przy takich czynnościach, stanowić mogła o uznaniu ich zeznań za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła im sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że dokumenty w postaci oceny technicznej nr "[...]" z dnia 5 października 2009 r. oraz deklaracji AKC – U nie uzasadniają odbiegania w znacznym stopniu od średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podniosła również zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) poprzez niewypełnienie obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz art. 187 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań H.M., P.A. i R.Z. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W jego ocenie, dopełnił on niezbędnych czynności mających na celu potwierdzenie, że samochód został zakupiony w takim stanie technicznym, jaki został przedstawiony w opinii rzeczoznawcy nr "[...]" z dnia 5 października 2009 r. Wykonanie tej opinii zostało zlecone w najszybszym możliwym terminie. Organy nie zakwestionowały natomiast samej opinii rzeczoznawcy ani też nie wykazały, że pojazd w dacie zakupu nie był w takim stanie technicznym, jaki został przedstawiony w tej opinii. W ocenie skarżącego, zeznania wskazanych przez niego w toku postępowania podatkowego osób miały potwierdzić stan techniczny pojazdu w dacie jego zakupu i przetransportowania do kraju. Dowody te nie zostały jednak przeprowadzone, wskutek czego nie wykonano zaleceń organu II instancji, mających na celu uzupełnienie postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny, w zakresie swojej właściwości, ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi spór dotyczył wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6 Allroad, rok prod. 2004, nr nadwozia "[...]". Odwołując się do istotnych, z punktu widzenia zaskarżonego aktu, regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Stosownie natomiast do ust. 8 powołanego przepisu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje art. 104 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W razie nieudzielenia przez podatnika odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w ust. 8, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania, o czym stanowi art. 104 ust. 9 ustawy. Treść powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustanawiając system samoobliczenia podatku przez podatnika, ustawodawca przewidział jednocześnie mechanizmy umożliwiające weryfikację dokonanego przez niego wyliczenia przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, przy czym kontrola podjętych przez podatnika działań sprowadza się do porównania zadeklarowanej przez niego wartości, odpowiadającej cenie nabytego samochodu osobowego, ze średnią wartością rynkową, odwołującą się do średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. W sytuacji stwierdzenia, że zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, organy są obowiązane do wezwania podatnika do wskazania przyczyn istniejącego stanu rzeczy, a w razie niewyjaśnienia przez niego tych przyczyn oraz nieusunięcia nieuzasadnionych różnic pomiędzy tymi wartościami – do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Przejście do meritum prowadzonego pomiędzy stronami postępowania sporu powinno także w niniejszej sprawie poprzedzić stwierdzenie, że strona nie zakwestionowała w toku postępowania sposobu określenia przez organy średniej wartości rynkowej pojazdu, zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, która posłużyła organom do przeprowadzenia porównania z podstawą opodatkowania wskazaną przez stronę i stwierdzenia znacznej różnicy pomiędzy tymi wartościami. Zresztą organy podatkowe, dokonując weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania z tytułu nabycia samochodu osobowego w wysokości 16.591 zł, posłużyły się wartością rynkową tego pojazdu określoną w sporządzonej na zlecenie podatnika przez mgr inż. H.M. w dniu 5 października 2009 r. opinii nr "[...]", według której wartość ta, po pomniejszeniu wartości bazowej w wysokości 71.000 zł o korekty za wyposażenie dodatkowe, przebieg, pierwszą rejestrację oraz z tytułu wcześniejszych napraw, wynosiła 62.011 zł. Zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania odbiegała zatem znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu określonej przez organy w toku postępowania. Stwierdzona bowiem przez organy różnica pomiędzy tymi wartościami w ujęciu procentowym wynosiła aż 73%. W świetle powyższego, w stanie faktycznym sprawy organy miały pełne podstawy, by odstąpić od zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i dokonać jej określenia na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik bowiem, wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu, pomimo wezwań organu I instancji z dnia 23 lutego i 17 marca 2010 r. (k. 48 i 51 akt adm.), nie dokonał zmiany wysokości uprzednio zgłoszonej podstawy opodatkowania ani też nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. W tym miejscu zauważyć należy, że wyrażona w przepisie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym norma prawna nie tylko stanowi dla organów materialnoprawną podstawę ich działania w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia samochodu osobowego, ale również w sposób charakterystyczny determinuje zasady prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie jej wysokości. Przepis ten bowiem stanowi, że organy zyskują kompetencje do określenia podstawy opodatkowania w razie nieudzielenia przez podatnika odpowiedzi na wystosowane do niego w tym zakresie wezwanie, niedokonania przez niego zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub też w sytuacji niewskazania przez niego przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W świetle powołanego uregulowania, w sytuacji stwierdzenia przez organy, iż określona przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu, ciężar dowodzenia, iż istnieją uzasadnione przyczyny tego stanu rzeczy, spoczywa na podatniku. To w jego interesie jest zatem przekonanie organu podatkowego, iż jego działanie znajduje oparcie w przepisach prawa, gdyż tylko on posiada pełną wiedzę na temat okoliczności, które mogą wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. Założenie to nie przeczy wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej i realizującym ją przepisom o charakterze szczególnym, normującym poszczególne kwestie związane z postępowaniem dowodowym, a obligującym organy podatkowe do zebrania kompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wywodząc bowiem skutki prawne z określonych faktów, podatnik może w toku prowadzonego postępowania dowodowego wykazywać istotne okoliczności przy pomocy wszelkich środków dowodowych, które organy, w sytuacji stwierdzenia, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, są zobowiązane przeprowadzić. Analizując ustalony stan faktyczny sprawy oraz wyrażoną na jego gruncie ocenę, Sąd przychylił się do reprezentowanego przez organy stanowiska, iż skarżący nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby zadeklarowanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. W ocenie skarżącego, okoliczności, które miałyby to potwierdzić, związane były ze stanem niekompletności pojazdu spowodowanym brakiem części tapicerki, poważnymi kolizjami oraz wysokim przebiegiem (wyjaśnienia strony z dnia 1 marca 2010 r., k. 50 akt adm.). Jak wskazał pełnomocnik strony w piśmie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (k. 57 akt adm.), okoliczności te zostały wykazane w przedłożonej w toku postępowania prywatnej opinii nr "[...]" z dnia 5 października 2009 r. sporządzonej na zlecenie strony przez mgr inż. H.M. (k. 12 – 23 akt adm.). Sąd przychylił się do argumentacji organów podatkowych, które oceniając wartość dowodową opinii, stwierdziły, iż potwierdza ona stan pojazdu z chwili przedstawienia go rzeczoznawcy do wyceny, a nie na dzień nabycia, które nastąpiło 2 października 2009 r. Ponadto, jak słusznie zaakcentowały organy, z opinii tej nie wynika, by pojazd doznał jakichkolwiek uszkodzeń w wyniku wypadku bądź kolizji. Jedyne stwierdzone przez rzeczoznawcę w chwili badania uszkodzenia miały charakter eksploatacyjny i dotyczyły pokrywy komory silnika i pokrywy komory bagażnika, które nosiły ślady dawnej naprawy, oraz porysowanych poszerzeń błotnika tylnego lewego i przedniego prawego. Zatem, wbrew wyjaśnieniom strony, przyczyną obniżenia ceny pojazdu w umowie kupna – sprzedaży nie mógł być stan samochodu spowodowany poważnymi kolizjami. Twierdzeń tych nie potwierdziła sporządzona na jej zlecenie opinia, choć jak zasadnie spostrzegł organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, istnienie uszkodzeń pojazdu o charakterze powypadkowym czy pokolizyjnym, dowodzi o wystąpieniu wcześniej zdarzenia powodującego te uszkodzenia, i ma niewątpliwy wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Ponadto, wbrew argumentacji strony, znacznego obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do średniej wartości rynkowej, nie mógł uzasadniać przebieg pojazdu, gdyż jak wynikało z przedstawionej opinii, rzeczoznawca obniżył wartość pojazdu z tego tytułu jedynie o kwotę 8.993 zł, która została uwzględniona przez organy podatkowe w toku określenia wysokości podstawy opodatkowania. Sąd uznał również za uzasadnione i posiadające umocowanie w stanie sprawy stanowisko organów podatkowych w kwestii stwierdzonych przez rzeczoznawcę braków wyposażenia pojazdu w postaci foteli kierowcy i pasażera wraz z zagłówkami i poduszkami powietrznymi oraz poduszki i oparcia siedzenia tylnego z zagłówkami. Jak już wyżej podkreślono, będąca przedmiotem analizy opinia nr "[...]" została sporządzona w dniu 5 października 2009 r. i potwierdza ona stan pojazdu w chwili badania go przez rzeczoznawcę, a nie w chwili jego nabycia przez skarżącego. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że braki w wyposażeniu, na których istnienie wskazywał skarżący, mogą powstać na skutek prostej i niezbyt czasochłonnej czynności zdemontowania poszczególnych elementów tapicerki, i w równie szybki i nieskomplikowany sposób mogą one zostać usunięte. Powyższe potwierdzają zeznania samej strony, która przesłuchana w toku postępowania w dniu 6 grudnia 2010 r. podała, że osobiście dokonała w ciągu ok. 4 godzin montażu brakujących części tapicerki (k. 96 akt adm.). Z tego też względu, stwierdzenie przez rzeczoznawcę w dniu 5 października 2009 r. powyższych braków wyposażenia pojazdu nie mogło stanowić dowodu, na to, iż w takim samym stanie pojazd ten został przez podatnika nabyty w dniu 2 października 2009 r. i przemieszczony na terytorium kraju. Nie kwestionując zatem samej opinii rzeczoznawcy, zasadnie organy uznały, że nie jest ona wystarczającym dowodem na potwierdzenie stanu niekompletności pojazdu w chwili jego zakupu, uzasadniającym znaczne obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do średniej wartości rynkowej. Podnoszonych przez stronę okoliczności nie mogły również potwierdzić wnioskowane przez nią w toku postępowania środki dowodowe w postaci przesłuchania w charakterze świadków H.M., P.A. i R.Z. W uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" (k. 98 akt adm.) organ I instancji w przekonywujący sposób wykazał, dlaczego przeprowadzenie żądanych dowodów nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a tylko w takiej sytuacji w świetle art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ jest zobowiązany dopuścić wnioskowane dowody. Ze złożonych w dniu 6 grudnia 2010 r. zeznań strony wynikało bowiem, że w/w osoby nie były świadkami zawierania przez nią transakcji zakupu pojazdu, nie uczestniczyły również w jego przemieszczeniu na terytorium kraju, jak również nie były obecne przy zakupie i montażu foteli przez stronę. Nie miały zatem wiedzy płynącej z ich bezpośrednich obserwacji na temat okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie zeznania strony potwierdziły, iż wbrew jej stanowisku wyrażonemu w pismach z dnia 28 października i 19 listopada 2010 r., okazało się zasadnym wezwanie jej przez organ I instancji do sprecyzowania tezy złożonego przez nią wniosku dowodowego. Składając zeznania, zaprzeczyła ona bowiem podnoszonym uprzednio twierdzeniom, że osoby, które zgodnie z jej intencją miały być przesłuchane w charakterze świadka, mogły mieć wiedzę na temat okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Skoro bowiem osoby te nie były obecne przy dokonywaniu przez skarżącego opisanych wyżej czynności, w toku przesłuchania mogłyby co najwyżej wypowiedzieć się co do stanu pojazdu w chwili, kiedy został on im przedstawiony, co jednakże pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd podzielił również w tym zakresie stanowisko organów i w konsekwencji odmówił zasadności sformułowanym w skardze zarzutom rażącego naruszenia art. 187 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Ponadto, choć organy podatkowe nie akcentowały tego w dość wyraźny sposób w uzasadnieniach decyzji, w ocenie Sądu, na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnym jawił się wniosek o niewiarygodności podawanych przez stronę okoliczności dotyczących stanu samochodu osobowego w chwili jego nabycia. Podstawą tej konkluzji był szereg wyłaniających się rozbieżności w składanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach i zeznaniach. Na ocenę tę składało się wiele elementów, i choć każde z nich z osobna nie mogło mieć przesądzającego charakteru, ich kompleksowa ocena w znacznym stopniu podważyła wiarygodność twierdzeń podatnika. I tak, w wyjaśnieniach strony pojawiło się wiele rozbieżności dotyczących podnoszonej przez nią okoliczności zakupu foteli samochodowych w celu uzupełnienia braków wyposażenia pojazdu. W piśmie z dnia 6 października 2010 r. (k. 25 akt adm.) wskazała bowiem, że oczekuje na odbiór zamówionych siedzeń używanych. Natomiast w piśmie z dnia 1 marca 2010 r. (k. 50 akt adm.) podniosła, że zakupiła brakujące części wyposażenia na giełdzie motoryzacyjnej w P. i zamontowała je w aucie. Następnie pismem z dnia 26 marca 2010 r. (k. 53 akt adm.) zobowiązała się, że w najbliższym terminie dostarczy dokumenty związane z transakcją zakupu foteli, których jednak w całym toku postępowania nie przedstawiła. Z kolei w toku przesłuchania w dniu 6 grudnia 2010 r. (k. 95 – 96 akt adm.) skarżący podał, że zakupił te części w dniu 4 października 2009 r. na terenie giełdy P. – P. od handlarza, którego danych personalnych nie znał. Za części zapłacił w ten sposób, że w rozliczeniu przekazał 20 – calowe aluminiowe felgi do samochodu marki Volkswagen i dopłacił kwotę 500 zł. Analiza składanych w toku postępowania wyjaśnień skarżącego nasuwała daleko idące wątpliwości co do ich wiarygodności. Z jednej strony bowiem skarżący podał, że jeszcze w dniu 6 października 2009 r. oczekiwał na dostawę zamówionych siedzeń używanych, z drugiej – zeznał, że siedzenia te zakupił w dniu 4 października 2009 r. na giełdzie samochodowej. Wątpliwości wzbudził zatem zarówno termin, w jakim dokonał on nabycia brakujących elementów wyposażenia pojazdu, jak też i sposób tego nabycia. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy była też rzeczywista wartość foteli samochodowych, którą rzeczoznawca w swej wycenie określił na kwotę 33.383,14 zł + podatek VAT, a za które skarżący, zgodnie z jego wyjaśnieniami, miał przekazać sprzedawcy na giełdzie samochodowej aluminiowe felgi do samochodu marki Volkswagen i dopłatę w wysokości 500 zł. Pomimo że podatnik nie określił zatem wprost choćby przybliżonej wartości nabytych na giełdzie samochodowej foteli, powstały uzasadnione wątpliwości co do tego, że poniesione przez niego wydatki na to nabycie uzasadniały znaczne zaniżenie podstawy opodatkowania. Podkreślenia również wymagało, że podatnik w deklaracji AKC – U podał podstawę opodatkowania w wysokości 16.591 zł, a zatem wyższą niż ta, która wynikała z opinii rzeczoznawcy, który wycenił wartość rynkową pojazdu na kwotę 20.300 zł, co po odliczeniu kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego daje kwotę w wysokości 14.030 zł. Ponadto w sytuacji uznania, że same brakujące elementy wyposażenia samochodu w postaci foteli miałyby mieć wartość określoną w opinii rzeczoznawcy w wysokości ok. 40.000 zł, wątpliwości Sądu wzbudziła cena, za jaką podatnik w dniu 6 października 2009 r. dokonał odsprzedaży kompletnego już pojazdu na rzecz dalszego nabywcy w wysokości 21.000 zł. Zaś w dalszej kolejności zastrzeżenia wzbudził fakt niedysponowania przez stronę dowodami zakupu foteli o tak znacznej wartości. Wskazać również należało, że w piśmie z dnia 6 października 2009 r. podatnik podał, że brak siedzeń w nabytym samochodzie jest spowodowany zdarzeniem losowym – kradzieżą. Nie podał jednak okoliczności dotyczących tej kradzieży, przede wszystkim nie wyjaśnił, czy miała ona miejsce przed dniem nabycia pojazdu, czy też po tym dniu, co nie pozostawało bez wpływu na wyjaśnienie sprawy. Opisane wyżej rozbieżności co do istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy kwestii uniemożliwiały przyjęcie wyjaśnień strony za wiarygodne, co w konsekwencji czyniło zasadnym wniosek, że nie istniały uzasadnione przyczyny znacznego zaniżenia przez podatnika wartości samochodu w stosunku do jego wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę. W kontekście powyższego stwierdzenia, Sąd uznał również za zasadną poczynioną przez organy podatkowe uwagę, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy kupna – sprzedaży jest rzecz posiadająca wady, zwykle w treści tej umowy zamieszcza się odpowiednie zapisy, które wskazują na to, że w chwili zawarcia umowy strony miały wiedzę o istnieniu tych wad. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, praktyka taka ma na celu zabezpieczenie interesów obu stron umowy. Opis wad rzeczy będącej przedmiotem umowy chroni bowiem sprzedawcę przed odpowiedzialnością z tytułu zatajenia ukrytych wad, natomiast nabywcę – ze względu na to, że wady takie wywierają istotny wpływ na uzgodnioną cenę – przed ewentualnym zarzutem ze strony organów podatkowych o zaniżeniu podstawy opodatkowania. Skorzystanie z takiego rozwiązania jest zaś szczególnie przydatne w sytuacji istnienia nietypowych wad nabywanej rzeczy, takich jak te, na których istnienie powoływał się skarżący w niniejszej sprawie. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że wady, które w ocenie strony uzasadniały obniżenie podstawy podatkowania, nie wywołały trwałych zmian w nabytym pojeździe i w rzeczywistości były łatwe do usunięcia, co mogło utrudniać dowodzenie ich istnienia w chwili zakupu w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym. Mając zatem na uwadze, że strona od dnia 1 grudnia 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i innych pojazdów mechanicznych (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18 czerwca 2008 r., k. 34 akt adm.), trudno uznać, by nie miała ona wiedzy o istnieniu opisanej powyżej praktyki i w sytuacji rzeczywistego istnienia stanu niekompletności pojazdu nie skorzystała z tego instrumentu chroniącego w należyty sposób jej interesy. Stąd też na uwzględnienia nie zasługiwała argumentacja strony, iż nie miała ona możliwości uzyskania poza granicami kraju dowodów potwierdzających zdekompletowany stan pojazdu. Ponadto, podkreślając fakt, że strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zasadne jest spostrzeżenie organów, że działając racjonalnie, w sytuacji rzeczywistego zakupu przez nią foteli samochodowych, skorzystałaby z możliwości zaliczenia wydatków na ten zakup w koszty uzyskania przychodów. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, iż organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy, nie zastosował się do dyspozycji i zaleceń tego organu w zakresie obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zdaniu drugim powołanego przepisu ustawodawca wskazał natomiast, że przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wykładnia literalna tego przepisu uzasadnia wniosek, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, w swej decyzji może jedynie wskazać okoliczności faktyczne, które mają być przedmiotem ponownego badania przez organ I instancji, nie określa natomiast środków dowodowych, które mają temu służyć. Jeżeli zatem nawet w treści uzasadnienia decyzji organ II instancji wskaże na konkretne środki dowodowe, za pomocą których organ I instancji ma ustalić interesujące z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, to związanie organu I instancji wskazaniami co do dalszego postępowania i tak będzie ograniczało się jedynie do ustalenia wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, a nie będzie powodowało obowiązku przeprowadzenia konkretnych dowodów. Związane jest to z tym, iż niekiedy na etapie przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu może być trudno przewidzieć, jakie będą wyniki prowadzonego ponownie przez organ I instancji postępowania, w toku którego, w miarę prowadzenia postępowania i wyjaśniania kolejnych okoliczności, zawsze może wyłonić się konieczność przeprowadzenia zupełnie innych dowodów niż te, których potrzeba zaistniała na etapie postępowania przed organem II instancji. Ponadto wskazać należy, że pomimo obowiązku ustalenia okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy, organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę, prowadzi postępowanie w pełnym jego wymiarze, będąc zobowiązanym na mocy zasad ogólnych, do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego samodzielnej oceny. Stąd też należało uznać za błędne stanowisko strony skarżącej, iż uchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji uzasadnia fakt, iż organ I instancji w ponownym postępowaniu nie przeprowadził wnioskowanych przez nią dowodów, do czego zobowiązał go organ odwoławczy w wydanej uprzednio decyzji z dnia "[...]". Wskazać ponadto należy, że wbrew twierdzeniom strony, uchylając decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej nie określił zaleceń co do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków w sposób kategoryczny, ale zasugerował, iż organ I instancji powinien "rozważyć możliwość powołania biegłego oraz przesłuchania wskazanych przez stronę świadków w celu ustalenia wartości i stanu samochodu osobowego" (s. 7 uzasadnienia decyzji, k. 77 akt adm.). Jak wynika z przebiegu ponownego postępowania, organ I instancji zastosował się do tych zaleceń i przeanalizował możliwość powołania świadków, dając temu wyraz w postanowieniu z dnia "[...]" o odmowie przeprowadzenia dowodu, jednakże zasadnie ocenił, iż przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższych rozważań nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj. art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Natomiast powołany przez stronę skarżącą przepis art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego nie mógł zostać naruszony przez organy, gdyż w nie znajduje on zastosowania w postępowaniach dotyczących zobowiązań podatkowych, które to kwestie regulują przepisy art. 120 – art. 271 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.