I SA/Ol 397/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2019r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę. Skarga A.K. (dalej: "skarżąca" lub "strona") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "SKO" lub "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ podatkowy" lub "organ") z dnia "[...]", nr "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 99.263 zł. Z decyzji organu podatkowego wynika, że do opodatkowania przyjął budynek mieszkalny 85,84 m2 w stawce 0,79 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 3.286,15 m2 w stawce 21,79 zł, budynki pozostałe 459,14 m2 w stawce 6,90 zł, grunty związane z działalnością gospodarczą 24.998 m2 w stawce 0,90 zł oraz budowle 96.185 m2 w stawce 2 zł. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie, żądając zastosowania treści art.239a oraz art.234 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). W uzasadnieniu zarzucono obrazę art.120, 121 §1, art.180 §1 w zw. z art.181 i art.210 §1 pkt 4 i 6 Op. Wskazano, że wydając decyzję organ podatkowy nie uwzględnił specyfiki i obciążenia każdego podmiotu gospodarczego działającego na terenie gminy. Zarzucono organowi, że działał na niekorzyść strony, przyjmując wskaźnik maksymalnych stawek bez uwzględnienia wskaźnika 1,6% do poszczególnych stawek już ustalonych na 2018 r. Przykładowo organ stwierdził, iż maksymalna stawka ogłoszona dla budynków z art.5 ust.2 a) wynosi 0,79 zł i uchwałą Rady Gminy przyjęto do wykonania 0,79 zł za m. kw. Tymczasem na 2018 rok była to stawka 0,77 zł czyli razy wskaźnik 1,6 % wynosić winna 0,7823 czyli ,078 zł. Tym samym wszystkie podane stawki są wadliwie określone i przyjęte. Wskazano, że decyzja nie ma jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego w formie podstawy wynikającej z art.233 Op. Pominięto w treść przepisów art.5 ust.2, ust.3 i ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol"). Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że odwołanie nie dotyczy stanu faktycznego sprawy, lecz uchwały Rady Gminy dotyczącej stawek podatkowych. SKO przytoczyło przepisy ustawy upol dotyczące uprawnienia rady gminy do określenia, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości, a także określające maksymalną granicę tych stawek w skali roku. Przytoczyło również treść §1 uchwały Rady Gminy nr "[...]" z dnia "[...]"w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2019 r. Określono w nim stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Gminy od poszczególnych nieruchomości podlegających opodatkowaniu. W ocenie SKO stawki ustalone w ww. uchwale nie przekraczają maksymalnych stawek podatku od nieruchomości, określonych w ww. art.5 ust.1 ustawy upol. Organ odwoławczy powołał się na przepis art.168 Konstytucji RP dający jednostce samorządu terytorialnego prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Wobec tego według Kolegium Rada Gminy jest uprawniona na podstawie tego przepisu oraz przepisu art.5 ustawy upol do ustalania stawek podatku od nieruchomości, a uchwała taka jest obowiązującym przepisem prawa miejscowego. Podkreślono, że Kolegium jest związane przepisami prawa, a więc i przepisami prawa miejscowego i nie może ingerować w jego treść. Na poparcie tego stanowiska przytoczono uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Końcowo wskazano, że skoro strona nie kwestionuje ustalenia wysokości podatku w odniesieniu do jej stanu posiadania, a kwestionuje wyłącznie uchwałę Rady Gminy w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2019 r., to Kolegium nie mogło uwzględnić odwołania od decyzji dotyczącej wymiaru podatku. Od decyzji Kolegium złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zażądano w niej uchylenia zaskarżonej decyzji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie art.120 Op poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji, w której wskazano wadliwą podstawę prawną do wniesienia odwołania, a także przekroczono wskaźnik wzrostu poszczególnych opłat i podatków w r. 2019 w stosunku do obowiązujących w r. 2018. Według strony określenie ustawowych maksymalnych stawek to inna sprawa niż to, co podnosiła w odwołaniu. Strona wskazała, że organ podatkowy nie podał prawidłowej podstawy prawnej do sporządzenia odwołania, tj. wskazał na treść art.222, a powinien wskazać art.223 §l Op. Organ ten nie opisał, dlaczego dokonał takiego wyboru wskazania podstawy prawnej i czemu nie wskazał tego zgodnie z zasadą treści art.120 Op. Zarzucono też naruszenie treść art.121 §1 Op, wskazano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Z interpretacji i stanowiska organu odwoławczego wynika, że organ ten nie dostrzegł istoty sprawy. Zdaniem strony naruszono art.180 i art.181 Op. Należało bowiem uchylić decyzję organu podatkowego, by to wójt ponownie rozpatrzył wszelkie dowody w sprawie i zastosował rozwiązanie wg określenia indywidualnego lub przedstawił ten problem na Radzie Gminy. Strona zauważyła, że przepisy ustawy upol, poza ukazaniem ograniczenia przekraczania wskazania maksymalnych stawek, na które powołuje się organ odwoławczy, ukazują jeszcze wiele innych aspektów rozpatrywania indywidualnych spraw opodatkowania konkretnych podatników. Z ww. przepisów wynika, że nie wolno podejmować uchwały przekraczającej wskaźnik 1,6 % podniesienia poszczególnych stawek podatków i opłat lokalnych. Zaś w ww. uchwale Rada Gminy przekroczyła ten wskaźnik wzrostu poszczególnych stawek opodatkowania i opłat lokalnych. Dlatego niesłusznie uznał organ odwoławczy, iż uchwała nie przekroczyła stawek maksymalnych. Jest to naruszenie art.120 Op. Ponadto zarzucono naruszenie art.210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op. Decyzja nie zawiera bowiem uzasadnienia co do podstawach prawnych uzasadnienia faktycznego i prawego w oparciu o dowody które strona wskazywała. Nie wskazano, dlaczego odmówiono ich mocy dowodowej. Organ pominął wskazane przez stronę podstawy prawne i nie odniósł się do nich w żaden sposób. Nie zauważył, że Rada Gminy przekroczyła wskaźnik wzrostu 1,6 % dla poszczególnych stawek podatków i opłata lokalnych, które określiła na r. 2019 na podstawie stawek określonych już na r. 2018. Wskazano na naruszenie art.233 §2 i 3 Op. Podniesiono, że organ odwoławczy nie wgłębił się merytorycznie w sprawę i nie uwzględnił wskazywanych przez stronę argumentów i podstaw prawnych. Organ odwoławczy skupił się wydając swoją decyzję wyłącznie na faktach bezspornych. Strona stwierdziła, że głównym zagadnieniem w sprawie było to iż organ podatkowy pominął okoliczność składania przez stronę wielokrotnie wniosków obniżenie podatków, powołując się na art.5 ust.2, ust.3 i ust.4 ustawy upol. Tymczasem strona już w odwołaniu wskazywała, że organ może różnicować wysokość podatków, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystania gruntu. Po wydaniu decyzji na podstawie stawek określonych przez Radę Gminy Wójt Gminy winien rozpatrzyć szczególną sprawę w indywidualnym trybie konkretnego klienta - podatnika jakim jest strona, określając dla strony łączne opodatkowanie. Strona wielokrotnie przedstawiała organowi podatkowemu swoją sytuację finansową jak i kwestię płynności finansowej w firmie. Mając taką wiedzę, powinien przedstawić sprawę na posiedzeniu Rady Gminy. Strona kwestionuje sposób ustalenia dla niej obciążenia podatkowego w podatku od nieruchomości, zaś organ odwoławczy błędnie wskazał, że podważane są wyłącznie stawki podatku określone przez Radę Gminy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. DzU 2018, poz.1445 ze zm., dalej: "upol") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części. Przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art.1a ust.1 pkt 1 upol). Podstawą opodatkowania dla gruntów jest ich powierzchnia, zaś dla budynków jest to powierzchnia użytkowa, co wynika z art.4 ust.1 pkt1 i 2 upol. Za powierzchnię użytkową budynku lub jego części przyjmuje się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art.1a ust.1 pkt 1 upol). Na podstawie art.4 ust.2 upol powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie z art.3 ust.1 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne lub inne podmioty, będące właścicielami nieruchomości, posiadaczami samoistnymi lub użytkownikami wieczystymi gruntów. Przepis art.5 ust.1 ustawy upol upoważnia radę gminy do określenia, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie górnej granicy wskazanej w ustawie dla każdego rodzaju nieruchomości. W ust.2-5 art.5 ww. ustawy ustawodawca upoważnił radę gminy, aby podczas określania wysokości stawek, różnicowała ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w ustawie upol jest wójt, co wynika z art.1c tej ustawy. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje, zgodnie z art.6 ust.1 upol, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Na podstawie art.6 ust.6 ustawy upol osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust.3. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (art.6 ust.7 upol). W postępowaniu podatkowym organ powinien kierować się zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa DzU 2019, poz.900 ze zm.), w tym między innymi zasadą legalizmu (art.120 Op), zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu (art.121 Op) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art.122 Op), mówiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto organy podatkowe są stosować zasadę przekonywania (art.124 Op), tj. powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z art.180 §1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art.181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...), deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...). Na podstawie art.187 §1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191 Op). Decyzja podatkowa powinna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym oraz podpis osoby upoważnionej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art.210 §1 i §4 Op). Na podstawie art.222 Op odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie z art.233 §1 i 2 Op odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z powyższego wynika, że wydanie decyzji podatkowej powinno zostać poprzedzone dokonaniem prawidłowego ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie są kwestionowane przez skarżącą takie okoliczności, jak własność nieruchomości podlegających opodatkowaniu oraz ich powierzchnia, stanowiąca podstawę opodatkowania bądź wartość w przypadku budowli. Skarżąca uważa, że organ powinien wziąć pod uwagę jej indywidualną sytuację i wymierzyć podatek od nieruchomości w niższej sytuacji. Zdaniem Sądu nie ma racji skarżąca, żądając od organu podatkowego indywidualnego podejścia poprzez zastosowanie wobec skarżącej obniżenia podatku ze względu na lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystania gruntu. Stanowisko takie jest niezasadne. Ww. okoliczności nie mogły zostać uwzględnione w ramach kontrolowanego przez Sąd postępowania podatkowego, co wynika z wyżej przytoczonych przepisów ustawy upol, wskazujących granice postępowania dowodowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. W postępowaniu zakończonym decyzją w sprawie wymiaru podatku organ koncentruje się na przedmiocie opodatkowania (czyli ustala jakie nieruchomości podlegają podatkowi oraz jaka jest ich powierzchnia lub wartość) a następnie stosuje taką stawkę podatku, jaka wynika z uchwały rady gminy. Wobec wszystkich nieruchomości danego rodzaju (np. budynek służący działalności gospodarczej albo budynek mieszkalny) - organ musi przyjmować takie same stawki dla wszystkich podatników, bez względu na to, jaka jest ich indywidualna sytuacja. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Art.84 Konstytucji RP mówi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wysokość stawek podatku od nieruchomości przyjęta przez organ podatkowy wynika z uchwały Rady Gminy. Z przytoczonej treści art.5 ust.2-4 ustawy upol wynika, że organ ten podczas ustalania obowiązujących na terenie Gminy stawek podatku od nieruchomości mógł je różnicować ze względu na wymienione w ww. przepisach warunkowania. Możliwości takiej nie miał inny organ, tj. Wójt Gminy, działający na podstawie art.1c ww. ustawy jako organ podatkowy. Uchwała rady gminy jest aktem prawa miejscowego powszechnie obowiązującym. Organ podatkowy jest zobligowany do stosowania w decyzjach dotyczących podatku od nieruchomości stawek wynikających z obowiązującej uchwały, bez możliwości ich różnicowania na podstawie art.5 ust.2-4 ustawy upol. Przyjęcie przez organ podatkowy innych stawek niż wynikające z uchwały rady gminy byłoby naruszeniem prawa przez organ podatkowy i miałoby konsekwencje prawne dla tego organu. Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia prawa materialnego w decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu podatkowego poprzez niedokonanie zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do indywidualnej sytuacji skarżącej. Nie doszło także do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo ustalone zostały okoliczności faktyczne dotyczące podmiotowej i przedmiotowej strony podstawy opodatkowania. Nie doszło do naruszenia art.120 Op poprzez wydanie decyzji, w której wskazano wadliwą podstawę prawną do wniesienia odwołania oraz przekroczono wskaźnik wzrostu poszczególnych opłat i podatków w r. 2019 w stosunku do obowiązujących w r. 2018. Wskaźnikiem wzrostu organ podatkowy nie mógł się zajmować z wyżej podanego powodu, tj. z powodu obowiązku respektowania wskazanej w decyzji uchwały w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Co do zarzucanego błędnego pouczenia przez organ pierwszej instancji, to wynika z niego, że: "Od decyzji służy prawo odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego za pośrednictwem Wójta Gminy w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji. Stosownie do treści art.222 przywołanej wyżej ustawy-Ordynacja podatkowa odwołanie od niniejszej decyzji powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Decyzja niniejsza, do upływu powyższego terminu do wniesienia odwołania, jak również po wniesieniu odwołania do dnia wydania decyzji w danej sprawie przez organ odwoławczy-jako decyzja nieostateczna, nie podlega wykonaniu, chyba, że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności w odrębnym postanowieniu. (...)". Treść tego pouczenia jest odzwierciedleniem brzmienia art.222 oraz art.223 Op. Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia, a także naruszenia zawartej w art.121 Op zasady zaufania do organu. Nie zostały naruszone także art.180 i art.181 Op, co błędnie powiązano w skardze z koniecznością uchylenia decyzji organu podatkowego, po to, by to wójt ponownie rozpatrzył wszelkie dowody w sprawie i potraktował skarżącą indywidualnie lub przedstawił problem na Radzie Gminy. Bowiem w ocenie Sądu, jak już wyżej wskazano, materiał dowodowy został zebrany w wyczerpujący i zgodny z ww. przepisami sposób, zaś skarżąca podważa jego ocenę. Zdaniem Sądu ocena organu jest prawidłowa i nie narusza art.191 Op. Nie doszło do naruszenia art.210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op, gdyż decyzje organów obu instancji zawierają prawidłowo sporządzone uzasadnienia, z których można dowiedzieć się, w oparciu o jakie okoliczności faktyczne ustalono podstawę opodatkowania, jego podmiot i przedmiot, a także jakie stawki podatkowe zastosowano. Podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego zastrzeżenia dotyczące wysokości wymierzonego podatku, słusznie odniesione przez organ do wysokości przyjętych stawek, nie dotyczyły przedmiotu sprawy, jakim był wymiar podatku od nieruchomości. Nie podziela Sąd stanowiska skarżącej co do tego, że głównym zagadnieniem w sprawie było to iż organ podatkowy pominął okoliczność składania przez stronę wielokrotnie wniosków obniżenie podatków, powołując się na art.5 ust.2, ust.3 i ust.4 ustawy upol, wskazując, że organ może różnicować wysokość podatków, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy ,przeznaczenie i sposób wykorzystania gruntu. Powtórzyć należy, że ani brzmienie przepisów ustawy upol, ani Konstytucja RP nie pozwalają organowi podatkowemu, aby dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, stosując wobec różnych podatników różne stawki, z uwagi na ich indywidualną sytuację. Dlatego ww. kwestia nie była głównym zagadnieniem w sprawie wymiaru podatku. Dlatego, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, nie jest istotne, co sądzi skarżąca na temat wysokości stawek podatku od nieruchomości ustalonych w uchwale rady gminy. Zdaniem Sądu, organ nie musiał w tej kwestii, nieistotnej z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, prowadzić polemiki ze skarżącą, zaś zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko uznaje Sąd za wystarczające i prawidłowe. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przez SKO przepisu art.233 §2 i 3 Op, gdyż stan faktyczny i prawny sprawy zobowiązywał ten organ do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 z późn. zm.) oddalił skargę.