I SA/Ol 397/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2022r., nr 2801-IOV.4103.36.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej M. L. kwotę 15.119 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. L. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "podatniczka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję z 30 czerwca 2022 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 19 lutego 2018 r., określającą w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za luty, marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień i maj 2014 r. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w rezultacie postępowania kontrolnego ustalono, że głównym przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą P. M. L. było świadczenie usług transportowych oraz handel paliwami. Organ pierwszej instancji zakwestionował kwalifikację podatkowoprawną nabycia przez stronę oleju napędowego od S. Sp.j. oraz S1. Sp. z o. o., wskazując, że nie były to nabycia krajowe, lecz nabycia dokonane na terytorium innych państw członkowskich, tj. Litwy i Łotwy, i winny być rozpoznane przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Ustalono bowiem, że strona była przewoźnikiem i organizatorem transportu z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju oraz jednocześnie była ostatnim ogniwem z krajowych nabywców przewożonego paliwa. W konsekwencji we wskazanej na wstępie decyzji z 19 lutego 2018 r. organ pierwszej instancji przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług podatek należny z tytułu WNT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"), a także podatek naliczony w wysokości podatku należnego z tytułu WNT (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), przy czym pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy krajowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 20 kwietnia 2018 r., uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 362/18 uchylił powyższą decyzję organu drugiej instancji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2091/18, oddalił złożoną przez organ skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Olsztynie wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 246/21, uchylił tę decyzję organu odwoławczego, a następnie NSA wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21, uchylił wyrok WSA w Olsztynie w całości i odrzucił skargę. W ocenie NSA, decyzja organu odwoławczego wydana w formie elektronicznej nie została podpisana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p"), a zatem nie było podstaw do rozpoznania przez WSA skargi wniesionej wobec projektu decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 17 października 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym zawiadomiono pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. pismem doręczonym 3 grudnia 2019 r. Odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Wskazał, że wniosek o wszczęcie postępowania został złożony 10 października 2019 r., przy czym zawarte w zawiadomieniu informacje oraz dołączone do niego dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. W sprawie nie występowały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Postanowieniem z 17 października 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] z 31 października 2019 r. poprzez wszczęcie śledztwa także w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. W dniu 15 listopada 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie i G. L. (pełnomocnikowi firmy P.) zarzutów z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks oraz z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. Wyżej wymienieni zostali przesłuchani w dniu 28 listopada 2019 r. w charakterze podejrzanych. W toku postępowania przesłuchano kilkunastu świadków, dołączono dokumentację z postępowań sprawdzających i podatkowych dotyczących strony i jej kontrahentów, skierowano europejskie nakazy dochodzeniowe do właściwych organów Republiki Czeskiej, Łotewskiej i Litewskiej o wykonanie czynności dotyczących podmiotów, na rzecz których strona wystawiła faktury za usługi transportowe, oraz o wykonanie czynności dotyczących dostawców oleju napędowego. Postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. śledztwo zostało zawieszone na podstawie art. 22 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks z uwagi na istnienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie śledztwa, tj. oczekiwanie na pomoc prawną w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego z Prokuratury Wojewódzkiej w B.. W ocenie organu, powyższa sekwencja zdarzeń potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że meritum sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że nabycie paliwa było dokonane w ramach tzw. dostaw "ruchomych", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedstawił w formie schematu łańcuch podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur. Wskazał, że nabywane przez stronę paliwa były przewożone od dostawców unijnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i opłaty paliwowej do wykazywanych w listach przewozowych CMR zarejestrowanych odbiorców, dokonujących ich odbioru i rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, tj.: L. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. Zarejestrowani odbiorcy potwierdzali na listach przewozowych CMR odbiór towarów oraz dodatkowo dołączano "Raporty odbioru/raporty wywozu". W listach przewozowych CMR jako pierwszych odbiorców paliw wskazano podmioty krajowe, tj.: G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., G1. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz E2. Sp. z o.o., oraz na części tych listów wskazywani byli również odbiorcy zagraniczni z podanym identyfikatorem dla podatku od wartości dodanej. W ocenie organu, wskazane spółki, mające być podmiotami dokonującymi WNT, w rzeczywistości nabyć tych nie dokonały. Wobec Spółek: G., B., G1., E1., P1., M. wydano decyzje określające podatek VAT do wpłaty z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących faktycznych sprzedaży krajowych na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Spółki G., B., G1. nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług, zaś Spółka P1. złożyła jedną deklarację "zerową" za styczeń 2014 r. Natomiast Spółki T1., E. i E2. przy wielotysięcznych, milionowych czy nawet wielomilionowych obrotach deklarowały głównie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub minimalne kwoty podatku do wpłaty. Ponadto Spółki: G., B., T1., G1., E1., P1., M. zostały wykreślone z rejestru podatników. W ocenie organu, podmioty te powstały wyłącznie w celu wykazywania ich jako podmioty, które miałyby dokonywać WNT, nie płacąc jednocześnie podatku należnego, a następnie generowania pustych faktur, które miały dokumentować rzekome transakcje, i tym samym umożliwiać ich odbiorcom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Podkreślono, że według przedłożonej przez stronę dokumentacji przewozy nabytego przez stronę paliwa były dokonywane na zlecenie T2. Sp. z o. o. i T2. Sp. z o.o. Sp.k. dla dostaw ze Spółki S. oraz na zlecenie U. dla dostawy ze Spółki S1.. Na rzecz tych podmiotów strona wystawiała faktury sprzedaży usług transportowych. Zdaniem organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. zeznań świadków (P. P., G. L., kierowcy zatrudnieni przez stronę: R. D., J. S., J. K., S. S., J. B., A. S., M. K., M. S., W. S., M. K., T. K., M. W., M. K1., M. G., Z. L., M. S1., J. S. i J. S2.) oraz dokumentacji przedłożonej przez stronę wynika, że paliwa były przewożone przez stronę na całej trasie, tj.: od podmiotów dokonujących wysyłki paliw aż do bazy strony w P.. Zamawianiem paliw zajmował się G.L., na polecenie którego P.P. ustalała jedynie warunki transportu. P.P. zeznała, że wiedziała, że paliwa przeznaczone do dalszej odsprzedaży pochodziły z dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji, gdyż zarządzała transportem i wiedziała, gdzie odbywał się załadunek paliwa się. Kontaktowała się z firmą, na rzecz której strona świadczyła przewozy paliw i uzgadniała przewóz paliwa przez kierowców środkami transportowymi strony. Po załadowaniu paliwa do cystern od firmy dokonującej wysyłki paliw, kierowcy otrzymywali m.in. list przewozowy CMR z określonym w nim odbiorcą mającym być nabywcą paliw od podmiotu wysyłającego oraz miejscem przeznaczenia, którymi byli zarejestrowani odbiorcy. Po potwierdzeniu odbioru paliwa dostarczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kierowcy sporządzali list przewozu paliwa do siedziby strony na podstawie przekazanych im przez P.P. informacji, w tym o podmiocie mającym być dostawcą paliwa. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie udowodniono, że strona weszła w fizyczne posiadanie paliwa będącego przedmiotem zakupu już na terytorium państwa wysyłki, w momencie załadunku paliwa na cysterny. Ponadto dysponowała paliwem przez cały okres przewozu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku, a także uczestniczyła w zabezpieczaniu cystern przy zakładaniu plomb w miejscu załadunku paliwa, jak i po czynnościach rozliczenia akcyzy i opłaty paliwowej przez zarejestrowanych odbiorców. Strona ponosiła odpowiedzialność za ryzyko uszkodzenia czy utraty paliwa w czasie transportu. Ponadto podmioty wykazane na dokumentach CMR jako firmy dokonujące WNT zostały wykreślone z rejestrów podatników VAT (Spółki G., B., T., G1., E1., P1. i M.) i nie składały deklaracji (Spółki: G., B., G1., P1.). W ocenie organu, podmioty, na rzecz których strona wystawiała faktury za transport paliwa, nie były organizatorami transportu, gdyż nie nastąpiło przeniesienie na te podmioty prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W dokumentach e-AD to strona była wykazywana jako organizator transportu lub jako pierwszy przewoźnik. Fakturowanie usług transportowych miało na celu jedynie uzasadnienie rozbudowanego łańcucha rzekomych dostaw poprzez szereg podmiotów, które w obrocie faktycznie nie uczestniczyły, w celu uwolnienia strony z obowiązku rozpoznania WNT. Odwołując się do brzmienia przepisów art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 kwietnia 2006 r., C-245/04, i wydanej w tej sprawie opinii Rzecznika Generalnego J. Kokotta, a także wyroku TSUE z 16 grudnia 2010 r., C-430/09, organ drugiej instancji wskazał, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą", pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport, w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami, będzie miała charakter międzynarodowy. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia faktyczne w sprawie potwierdzały, że dostawy towaru miały miejsce na terytorium Litwy i Łotwy w momencie wydania towaru z magazynu na rzecz ostatecznego nabywcy i były tzw. dostawami "ruchomymi", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Strona była organizatorem transportu i przewoźnikiem z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju, przy czym jednocześnie była ostatnim z krajowych nabywców przewożonego przez siebie paliwa. Oznacza to, że w kraju rozpoczęcia transportu zostało na nią przeniesione prawo do rozporządzenia towarem. Zatem wykazane przez Spółki S. i S1. dostawy paliw na rzecz strony były dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Transport towarów powinien być przypisany dostawom dla strony, które powinny być wykazane jako wewnątrzwspólnotowe. Natomiast wszystkie wcześniej wykazane dostawy powinny być rozliczone według prawa podatkowego obowiązującego w państwie, w którym rozpoznano miejsce dostawy. W konsekwencji, zdaniem organu, prawidłowe było pozbawienie strony prawa do odliczenia na podstawie faktur dokumentujących dostawy krajowe. Organ odwoławczy podniósł, że choć organ pierwszej instancji wskazał jako podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (czynności niedokonane), to zastosowanie winien mieć w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Za niezasadny uznał zarzut, że strona nie miała możliwości dowiedzieć się, że w transakcjach występowały nieuczciwe podmioty i że dokonywała zakupów z dochowaniem należytej staranności. Zdaniem organu, o świadomym uczestnictwie strony w oszustwie podatkowym świadczy brak zainteresowania, czy dostawa paliwa nie wiąże się z dokonaniem czynu zabronionego, czy brak działań w celu sprawdzenia sytuacji dostawców bezpośrednich i pośrednich na rynku, ich historii, zaplecza technicznego. Osoby odpowiedzialne za kwestie związane z zakupem i transportem paliwa (G.L. i P.P.) wiedziały, że paliwo pochodzi z transakcji wewnątrzwspólnotowych i w ogóle nie interesowały się dostawcami, jak również podmiotami, które brały udział w transakcjach. Zdaniem organu, na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań wspólników Spółki S., tj. K. i P. S., na okoliczność rzekomo świadomego udziału strony w oszustwach podatkowych. Jak wskazał organ, w sprawie nie kwestionowano, że nie doszło do zakupu oleju napędowego, ale zarzucono brak rozpoznania WNT, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego rozliczenia podatku od towarów i usług. Odnośnie zaś nierozpatrzonego przez organ pierwszej instancji wniosku o dopuszczenie dowodu z zapisów systemu VIES dotyczących informacji podsumowujących w celu ustalenia, jakie podmioty nabyły paliwo wskutek dostaw uznanych przez organ za WNT, organ odwoławczy wskazał, że ostatecznym odbiorcą paliwa była strona, a miejscem przeznaczenia P.. Zakupiony hurtowo olej napędowy był zużywany na własny użytek, pozostała natomiast ilość paliwa została odsprzedana, a strona nie potrafiła wskazać podmiotów, którym te paliwo było sprzedane. Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Wskazał, że przepis ten nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny ich skutków prawnopodatkowych. Podniósł, że do sądu powszechnego organ występuje w sytuacji, gdy w sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, wątpliwości takie zaś nie wystąpiły. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania, że w obrocie prawnym występują dwie decyzje w tym samym podatku i za te same okresy rozliczeniowe, tj.: decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 24 lutego 2021 r., umarzająca postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Wskazał, że zgodnie z wyrokiem NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt. I FSK 2127/21, decyzja z 30 grudnia 2020 r. nie została podpisana i tym samym nie może być uznana za decyzję, wobec czego nie wywołuje żadnych skutków w sferze prawnej. W odniesieniu zaś do decyzji z 24 lutego 2021 r. organ wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej. W wyroku z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/OI 11/22, WSA w Olsztynie stwierdził, że są to dwa odrębne postępowania i toczą się niezależnie, jak również zawierają dwa odrębne rozstrzygnięcia. Nie ma zatem podstaw do wiązania postępowania odwoławczego w sprawie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku ze skutkami decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. istotne naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4, a także przepisu art. 199a § 3 O.p., 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT, 3. wypełnienie przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu rażącą rozbieżność z własnym stanowiskiem w sprawie wyrażonym w uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej. Wskazał, że wniosek o dopuszczenie dowodu z zapisów systemu VIES miał pozwolić na ustalenie, że określone transakcje nabycia paliwa zostały rozpoznane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe przez podmioty, pomiędzy którymi doszło rzeczywiście do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Podniósł, że skarżąca nabywała paliwo dopiero po zapłacie akcyzy i opłaty paliwowej przez właściciela paliwa. Nie wykonywała usług transportowych na zlecenie właścicieli paliwa, tylko na zlecenie firm spedycyjnych i nie miała wiedzy o ich powiązaniu z dostawcami paliwa oraz nie mogła takich informacji pozyskać przy dochowaniu należytej staranności. Zasady jej postępowania miały swoje usprawiedliwienie i źródło w ustaleniach w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w której dostawy rozpoznane obecnie jako WNT zostały zakwalifikowane jako dostawy na terenie kraju. Strona miała prawo działać w zaufaniu do organów podatkowych, przy czym w świetle orzecznictwa TSUE dla oceny jej świadomości znaczenie ma wcześniejsza komunikacja z organem. W związku z tym na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") strona wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 31 lipca 2015 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 12 listopada 2015 r. dotyczących podatku od towarów i usług za 2013 r., a także 8 zestawień dokumentów dla wybranych transakcji dokonanych w 2013 r. Skarżąca podniosła, że w związku z powyższym stanowiskiem organów tak ułożyła swoje interesy, aby dokonywać nabycia paliw dopiero na terytorium kraju po zapłacie akcyzy i opłaty paliwowej przez właściciela paliwa. Wskazała, że posiadała koncesję wyłącznie na obrót paliwem na terenie Polski, więc nie mogła nabywać paliwa poza Polską. Podniosła też, że nabycia paliw były dokonywane niejako "przy okazji" przewozów paliwa zamawianych przez firmy logistyczne dla innych odbiorców, których rzetelności strona, jako przewoźnik, nie była w stanie sprawdzić i mijałoby się to z celem, gdyż podczas przewozów tych strona sprawowała funkcję wyłącznie usługową, jako firma transportowa. Niejednokrotnie po zapłacie przez dostawcę paliwa akcyzy i opłaty paliwowej, pomimo zgłoszonej przez skarżącą oferty nabycia przewożonego paliwa, było ono przewożone do innych podmiotów. Powyższe potwierdzają zeznania zatrudnionych przez stronę kierowców. W ocenie strony, nie organizowała ona transportu paliwa, gdyż była całkowicie uzależniona od woli zleceniodawcy, który działał na rzecz właściciela paliwa. To firma spedycyjna (logistyczna) decydowała o dacie dokonania i formie zapłaty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, o kolejności dostaw, miejscach docelowych, czy o możliwości nabycia już po stronie polskiej paliwa przez stronę, o ile nie kolidowało to z dokonanymi wcześniej zamówieniami innych podmiotów. Zatem to firma spedycyjna była organizatorem transportu. Organy obu instancji pominęły treść dokumentów CMR z wykazanym miejscem pierwszej dostawy paliwa na teren Polski do składów podatkowych, po czym po uzyskaniu informacji o dokonanych opłatach podejmowano decyzje o kolejnej dostawie dla konkretnego kontrahenta do określonego miejsca przeznaczenia. Dopiero wówczas następowała dostawa na rzecz skarżącej i ponownie wypełniano dokumenty CMR właściwe dla trzeciej z kolei dostawy. Oczywiście nie dotyczyło to takich przypadków, gdy odbiorcą paliwa była firma nabywająca bezpośrednio paliwo (K. Sp. z o.o.. S. Sp. J., S1., etc.), gdzie miejsce przeznaczenia było z góry znane, ale te dostawy nie są obecnie przez organy kwestionowane, co jest niezrozumiałe w świetle ustaleń dokonanych wobec tych podmiotów. Organy obu instancji nie oceniły umów na usługi transportowe, podczas gdy bez ich podważenia na podstawie art. 199a § 3 O.p. nie można zakładać, że ich postanowienia nie stanowią dowodu w sprawie lub że dowodzą zawarcia umów dostawy paliwa. Organy pominęły zupełnie konsekwencje zawarcia przez stronę umowy przewozu paliwa, a także okoliczność, że powierzenie towarów stronie następowało w pierwszej dostawie w wyniku zawarcia umowy przewozu na teren Polski, a nie umowy sprzedaży. Natomiast ryzyko utraty towaru w trakcie przewozu, na które wskazuje organ jako no przesłankę do zmiany kwalifikacji prawnej umów przewozu, nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tylko wynika z odpowiedzialności ustawowej i kontraktowej przewoźnika za przewożony towar. Ryzyko utraty towarów w takim przypadku ponosi nabywca, co wynika z art. 548 § 1 k.c. Dowodem potwierdzającym, że towar został wydany bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu w kolejności nabywcy, są nie same listy przewozowe, ale przede wszystkim zlecenie spedycyjne, zawierające miejsce załadunku i miejsce docelowe na terenie Polski oraz faktura przewoźnika za wykonanie usługi. Skarżąca w piśmie z 8 listopada 2018 r. wnosiła o uwzględnienie przez organ drugiej instancji poglądów organów interpretacyjnych w powyższej kwestii, pomimo to decyzja nie zawiera odniesienia się do jej stanowiska w tym przedmiocie. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, ze nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, wskazała, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organy nie mogą wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem i czy dysponuje towarami. To państwa członkowskie, a nie podatnicy, mają obowiązek weryfikować deklaracje podatkowe, księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty. To organy państwa udzieliły podmiotom koncesji na obrót paliwami, przyjęły kaucję gwarancyjną i wpisały do publicznego rejestru podmiotów "bezpiecznych" dla transakcji obrotu paliwami oraz do wykazu podmiotów zobowiązanych do realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego. Skarżąca podniosła, że działała w zaufaniu do podmiotu S., który w latach 2012-2015 wygrał 9 przetargów na zamówienia publiczne o łącznej wartości 22.003.814 zł, co utwierdzało ją w przekonaniu, że ma do czynienia z podmiotem rzetelnym. Wskazano, że również obecnie bracia S. dalej zajmują się handlem paliwami, tylko pod zmienionym szyldem. Prowadzone przez nich podmioty widnieją na tzw. białej liście VAT, a zatem powstaje pytanie: skoro organy Państwa nie były w stanie zweryfikować działalności Spółki S. i zezwalają na dalsze prowadzenie działalności w obrocie paliwem braciom S., to jak miała to zweryfikować skarżąca? Jak wskazała skarżąca, nie kwestionuje ustaleń w zakresie wykrytej afery związanej z działalnością braci S., jednak nie może się zgodzić na obciążanie jej skutkami oszustwa podatkowego, o którym nie mogła się dowiedzieć, dokładając najwyższej staranności. Wskazano również, że z decyzji wydanych wobec Spółek S., K. oraz S1. wynika, że podmioty wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie były podatnikami VAT. Zdaniem skarżącej, nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego jest sytuacja, w której ta sama transakcja jest przez organy podatkowe uznawana z jednej strony za niedokonaną, a z drugiej za dokonaną tylko po to, by wymierzyć podatek obu stronom transakcji. Organy nie mogą w różnych postępowaniach dokonywać całkowicie rozbieżnych ocen prawnych tego samego stanu faktycznego, gdyż narusza to w sposób rażący zasadę prawdy materialnej oraz zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Zarzucono również, że organ odwoławczy zmienił dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację prawną dostaw wyłącznie w celu nałożenia podatku, a nie w celu rzetelnego, zgodnego z prawdą materialną ustalenia stanu faktycznego. Miało to istotne znaczenie dla strony, bowiem to pozorność transakcji zakupu paliwa była przyczyną wszczęcia prowadzonego wobec strony i jej męża śledztwa. Wskazano również, że skoro dostawą paliwa na terenie Polski był podmiot mający status polskiego podatnika VAT, to niemożliwe było rozpoznanie przez stronę WNT. W ocenie strony, najbardziej wymownym dowodem na wadliwość wnioskowania organu co do świadomego uczestnictwa strony w karuzelowych wyłudzeniach podatku VAT, są różne schematy dostaw przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz w protokole badania ksiąg podatkowych i protokole uzupełniającym, co świadczy o niepewności organów co do rzeczywistej kolejności fakturowania i ruchu towarów, i stanowi dowód na fizyczną niemożliwość prześledzenia tego przez stronę. Skarżąca nie miała żadnych relacji biznesowych z podmiotami, które nie składały deklaracji i nie uiszczały podatku. Odwołując się do wyroku TSUE z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20, strona podniosła, że wyrok ten ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem w sytuacji, gdy organy przekwalifikowały dostawy od podmiotów krajowych na dostawy wewnątrzwspólnotowe, to nie miały podstaw, by odmówić prawa do odliczenia z faktur zakupu otrzymanych przez stronę, skoro dostawy te zostały opodatkowane krajowym podatkiem VAT. Reasumując, w ocenie skarżącej organy nie zakwestionowały skutecznie faktycznych dostaw paliwa na jej rzecz, więc w sprawie nie mógł zostać zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Niewłaściwe było także zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż realizacja dostaw paliwa odbywała się w takim samym schemacie jak w 2013 r., kiedy dostawy te zostały zaakceptowane w toku postępowania kontrolnego jako dostawy krajowe. To stanowisko organów powinno chronić skarżącą przed zarzutami postawionymi w latach 2014 i 2015, tym bardziej, że nie prowadziło to do uszczupleń podatkowych przez skarżącą (wykazany został cały VAT należny od dalszej sprzedaży paliwa). Wadliwe było także zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy VAT do stanu faktycznego, gdyż nie można było, po przerwaniu łańcucha dostaw poprzez przeniesienie własności paliwa z firm nabywających je na terenie Litwy i Łotwy na nabywców - polskich podatników VAT, którzy stali się dostawcami paliwa na rzecz skarżącej, przypisać tym ostatnim dostawom statusu transakcji łańcuchowej. W uzasadnieniu zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji strona podniosła, że w obrocie prawnym, obok zaskarżonej decyzji, funkcjonuje również ostateczna i prawomocna decyzja z 24 lutego 2021 r., umarzająca postępowanie kontrolne. Występują zatem obecnie dwie ostateczne decyzje (w tym jedna prawomocna) w tym samym podatku i za te same okresy rozliczeniowe. Odwoływanie się przez organ w tej kwestii do poglądów wyrażonych w wyroku WSA w Olsztynie z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/OI 11/22, jest nieporozumieniem, gdyż wyrok ten dotyczył podstaw prawnych do zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z 24 lutego 2021 r., przy czym w ocenie strony, stanowisko Sądu oznacza, że bez wypełnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ nie mógł wydać zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostawała w dacie wydania zaskarżonej decyzji inna ostateczna decyzja umarzająca postępowania podatkowe w tej samej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co wynika ze zmiany kwalifikacji prawnej dokonanych dostaw z dostaw dokumentowanych pustymi fakturami na dostawy realne opodatkowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: z Dz. U. 2021 r. poz. 137), dalej: "p.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należało, że skarga jest zasadna. Przed przystąpieniem do analizy podstaw uchylenia decyzji, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do podniesionego w toku rozprawy zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w uzasadnieniu którego pełnomocnik skarżącej wskazał na instrumentalne traktowanie przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co związane było ze zmianą kwalifikacji prawnej dostaw dokumentowanych pustymi fakturami na dostawy opodatkowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (publ.: CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora). W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Sąd, kierując się powołaną wyżej uchwałą NSA, nie znajduje podstaw do podzielenia argumentów pełnomocnika skarżącej ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również dynamiczny przebieg tego postępowania. Wskazać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 17 października 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] z 31 października 2019 r. poprzez wszczęcie śledztwa także w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. W dniu 15 listopada 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie i G. L. (pełnomocnikowi firmy P.) zarzutów z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks oraz z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. Co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak postępowanie kontrolne wszczęto ponad trzy lata przed upływem terminu przedawnienia, a w toku tego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Za instrumentalnym traktowaniem tego postępowania nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego, a jak wskazuje tylko objętość akt postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe było obszerne, pracochłonne i czasochłonne. Zdaniem Sądu, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sekwencja czynności podjętych w tym postępowaniu utwierdza w przekonaniu, że zainicjowane postępowanie karnoskarbowe było kontynuowane, a zatem nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do omawianej kwestii odniósł się w obszerny sposób organ odwoławczy, wskazując m.in., że nie poprzestano jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizował bowiem przebieg postępowania karnego skarbowego i wskazał na szereg czynności przeprowadzonych w jego toku (s. 10-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), m.in. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków, a także skierowanie europejskich nakazów dochodzeniowych do właściwych organów Republiki Czeskiej, Łotewskiej i Litewskiej o wykonanie czynności dotyczących podmiotów, na rzecz których strona wystawiła faktury za usługi transportowe, oraz o wykonanie czynności dotyczących dostawców oleju napędowego. Zdaniem Sądu, były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony. Nie poprzestano zatem jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, lecz co istotne postępowanie to przekształciło się w fazę ad personam w związku z ogłoszeniem stronie i G. L. zarzutów z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks oraz z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. W ocenie Sądu, nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Zauważenia wymaga, że – jak wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale – badanie przez sąd administracyjny kwestii, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obejmuje wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Zatem przyjęcie przez organ – na kolejnych etapach postępowania – odmiennej oceny w kwestii kwalifikacji czynności w aspekcie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie oznacza, że doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Badając, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma charakter instrumentalny, Sąd nie jest bowiem uprawniony do weryfikacji podstawy prawnej wszczęcia tego postępowania. Zdaniem Sądu, w dacie wydania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych, na co wskazywały ustalenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, nie można też zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było zakładać, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. Zatem nie sposób było nie uznać, że w chwili wszczęcia postępowania nie zachodził stan podejrzenia popełnienia przestępstwa. Oczywiście kwestię tę w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii zweryfikują dopiero wyniki postępowania karnego skarbowego, ale niezależnie od tych wyników nie można stwierdzić, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, nie rodzi także kontrowersji fakt zawieszenia tego postępowania, w sytuacji gdy jego przyczyną jest oczekiwanie na pomoc prawną w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego z Prokuratury Wojewódzkiej w B., co nie może być interpretowane jako czynność podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. Przechodząc w dalszej kolejności do wskazania podstaw uchylenia decyzji, podnieść należy, że zasadny okazał się zarzut skargi, że organ odwoławczy nie uwzględnił, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jest to przepis gwarancyjny w stosunku do określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Dotyczy on sytuacji, gdy kolejno po sobie wydane zostały dwie decyzje załatwiające sprawę co do istoty, z których pierwsza ma charakter ostateczny, a więc gdy zachodzi powaga rzeczy osądzonej (res iudicata). Istotę tej zasady ujęto w wyroku NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 1467/16 (Lex nr 2206089), w którym przyjęto, że decyzja organu administracji publicznej rozstrzygająca ponownie sprawę wcześniej rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną tego organu, a niestanowiąca o uchyleniu tej pierwotnej decyzji, jest dotknięta wadą nieważności. Ewentualne ponowne rozstrzygnięcie przez organ sprawy załatwionej wcześniej decyzją ostateczną, możliwe jest tylko po uchyleniu pierwotnej decyzji w ustalonym przez prawo trybie. Tak więc dopiero po wcześniejszym wzruszeniu – uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności wcześniejszej decyzji – w pełni dopuszczalne jest wydanie w sprawie nowej decyzji rozstrzygającej o prawach bądź obowiązkach strony. Stwierdzenie, że w sprawie zachodzą przeszkody do wydania orzeczenia co do istoty z uwagi na art. 247 § 1 pkt 4 O.p. możliwe jest tylko w przypadku stwierdzenia, że istnieje tożsamość sprawy rozstrzygniętej kolejno po sobie dwoma decyzjami, z których pierwsza jest ostateczna. Aby zaistniała tożsamość sprawy, konieczne jest, aby obie decyzje dotyczyły tożsamego podmiotu oraz tożsamego przedmiotu sprawy, przy jednoczesnej tożsamości stanu prawnego, jak i faktycznego (wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 931/09, CBOSA). Klauzula res iudicata występuje zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przedmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawa faktyczna. Natomiast podmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej dotyczą strony danego postępowania. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 O.p. Aby zatem stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, konieczne jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w sprawie tej została wydana decyzja ostateczna Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Zaskarżoną zaś aktualnie decyzją z 30 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 19 lutego 2018 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organ odwoławczy nie przeanalizował i nie ocenił skutków istnienia w obrocie prawnym decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego w kontekście możliwości rozpatrzenia sprawy podatkowej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług. W szczególności organ nie uwzględnił, że istotny w tej kwestii jest stan na dzień wydania kontrolowanej decyzji. Jak trafnie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego stała się ostateczna i na dzień wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej nie została usunięta z obrotu prawnego na mocy decyzji ostatecznej. W dacie wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w obrocie prawnym istniała bowiem jedynie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 czerwca 2021 r., stwierdzająca nieważność decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego, jednak od tej decyzji strona wniosła odwołanie, a zatem nie stała się ona ostateczna. Decyzja ta zyskała walor ostateczności dopiero w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 26 lipca 2022 r., co jednak miało miejsce już po wydaniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji wymiarowej z 30 czerwca 2022 r. Zatem w chwili wydania zaskarżonej decyzji istniała inna decyzja ostateczna rozstrzygająca sprawę, co do której nie zakończono decyzją ostateczną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Innymi słowy, na dzień wydania decyzji wymiarowej nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego. Zauważyć należy, że stwierdzenie nieważności decyzji nie następuje z mocy prawa, a przepisy O.p. wymieniają jedynie przyczyny pozwalające na wszczęcie postępowania (na wniosek lub z urzędu) o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie wad decyzji, które pozwalają na stwierdzenie nieważności z powodu jej wad istniejących od dnia jej wydania, a więc ze skutkiem ex tunc. Kasacyjny charakter decyzji stwierdzającej nieważność innej decyzji administracyjnej powoduje, że decyzja, której nieważność stwierdzono, przestaje istnieć w obrocie prawnym ze skutkiem wstecznym. Niemniej dla zaistnienia powyższych skutków konieczne jest, by postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zakończyło się ostatecznie. Dopóki decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, w zakresie skutków materialnych decyzja unieważniająca działa z tzw. mocą retrospektywną (ex tunc), co oznacza, że od chwili uzyskania przez nią waloru trwałości (ostateczności lub prawomocności) pierwotne skutki związane z treścią unieważnianej decyzji będą traktowane tak, jakby nigdy nie zaistniały w obrocie prawnym (M. Kamiński, Teoretyczne problemy podziału decyzji administracyjnych na deklaratoryjne i konstytutywne a zagadnienia ich skuteczności temporalnej, PPPubl. 2008/5, s. 47, teza 4). Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że skutek stwierdzenia nieważności decyzji powstaje po uzyskaniu waloru ostateczności przez decyzję wydaną przez organ nadzoru w trybie art. 247 § 1 O.p. Jak już wyżej wskazano, decyzja stwierdzająca nieważność jest aktem o charakterze deklaratoryjnym, działającym wstecz i eliminującym skutki prawne wadliwej decyzji. Jednakże trzeba również mieć na względzie, że decyzja stwierdzająca nieważność nie stanowi wyłącznie deklaracji stanu istniejącego wcześniej, lecz tworzy również elementy nowego stanu prawnego, wywiera skutki w obrocie prawnym. Decyzja o stwierdzeniu nieważności decyzji wchodzi do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia, a gdy uzyskuje walor ostateczności staje się wykonalna. Do tego czasu obowiązuje zatem decyzja, której dotyczy tryb stwierdzenia nieważności. Decyzja stwierdzająca nieważność decyzji podatkowej to bowiem taka decyzja, której bezpośrednim skutkiem jest ukształtowanie sytuacji prawnej podatnika. Skutek taki wywołuje zaś dopiero decyzja ostateczna. Decyzja nieostateczna o stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej samoistnie i bezpośrednio powyższego skutku nie wywołuje. W konsekwencji powyższego stanowiska uznać należy, że do momentu uzyskania waloru ostateczności przez decyzję stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania kontrolnego, możliwości organu w zakresie orzeczenia w przedmiocie wymiaru podatku w tej samej sprawie były ograniczone brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a jeśli już organ zdecydował się na wydanie takiego rozstrzygnięcia - powinien był szczegółowo przeanalizować przesłankę wynikającą z powyższego przepisu i przedstawić w decyzji powody, dla których uznał, że w stanie sprawy nie doszło do naruszenia powagi rzeczy osądzonej. W stanie sprawy, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązany był do rozpatrzenia dwóch odwołań wniesionych przez stronę, tj. odwołania od decyzji wymiarowej oraz odwołania od decyzji stwierdzającej nieważność decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego, organ winien starannie rozważyć skutki przyjętej przez siebie kolejności rozpatrzenia tych spraw w aspekcie uchronienia się przed ewentualną wadą kwalifikowaną związaną z istnieniem w obrocie dwóch decyzji wydanych w tym samym przedmiocie. Na uwadze należy mieć przy tym, że decyzja nieostateczna z 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o umorzenia postępowania kontrolnego została wydana z powołaniem na istnienie przesłanki nieważnościowej z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. związanej z uprzednim rozstrzygnięciem sprawy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 grudnia 2020 r. W toku kontroli sądowej tej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21, ocenił natomiast, że decyzja ta była tzw. nieaktem. Nie znajduje zatem uzasadnienia powoływanie się w stanowisku przedstawionym w uzasadnieniu skarżonej decyzji z na wydanie decyzji wymiarowej 30 grudnia 2022 r., która miała być decyzją uprzednią wobec decyzji z 28 lutego 2021 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego. Jak słusznie podnosiła strona w skardze, rozpatrując podniesiony przez stronę zarzut nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ był obowiązany do przeanalizowania relacji pomiędzy decyzją o umorzeniu postepowania kontrolnego a zaskarżoną aktualnie decyzją z 30 czerwca 2022 r., nie zaś "decyzją" z 30 grudnia 2020 r., co do której w toku kontroli sądowej potwierdzono, że nie była ona decyzją. Takiego zaś stanowiska w kwestii relacji pomiędzy decyzją z 28 lutego 2021 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego oraz decyzją z 30 czerwca 2022 r. w ogóle nie przedstawiono w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, przyjęty przez organ sposób procedowania nie znajduje uzasadnienia w treści uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/OI 11/22, w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego. Jak trafnie odczytuje uzasadnienie tego wyroku pełnomocnik strony skarżącej, dotyczyło ono relacji pomiędzy postępowaniem wymiarowym a postępowaniem nieważnościowym wyłącznie w wąskim aspekcie dotyczącym istnienia w postępowaniu wpadkowym dotyczącym zawieszenia postępowania przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj. istnienia zagadnienia wstępnego To, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu powołanego przepisu O.p., nie oznacza, że Sąd wyraził w tym wyroku ocenę taką jak przedstawioną w zaskarżonej decyzji w kwestii braku jakiekolwiek relacji pomiędzy wydanymi w sprawie decyzjami w aspekcie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i całkowitej odrębności postępowań zakończonych decyzją wymiarową i decyzją w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej. Ponadto, w ocenie Sądu, kolejna stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła braku dokonania przez organ analizy przesłanek tożsamości podmiotowej i przedmiotowej obu spraw, do czego w dalszej kolejności był zobowiązany organ w kontekście podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. O ile tożsamość podmiotowa w obu sprawach jest oczywista, skoro stroną w obu postępowaniach była M. L., to wątpliwości mogły dotyczyć tożsamości przedmiotowej. Zastrzeżenia w tym zakresie dotyczą decyzji o umorzeniu postępowania. Według jednego stanowiska orzecznictwa sądowego, ostateczna decyzja o umorzeniu postępowania stanowi przeszkodę do ponownego wydania decyzji w tej samej sprawie, np. NSA w wyroku z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 103/97 (OSP 1/1999) orzekł: decyzja rozstrzygająca co do istoty sprawę, w której decyzją ostateczną postępowanie umorzono, jest nieważna (art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a.). W wyroku z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1279/96 (Lex nr 35931) NSA stwierdził: "Przyjęta w procedurze administracyjna konstrukcja umorzenia postępowań w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja. Wzruszenie jej może nastąpić jedynie w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego, a nowa decyzja w tej samej sprawie wydana w zwyczajnym trybie zawsze musi spotkać się ze skutecznym zarzutem nieważności (art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a.). Takie też stanowisko zaprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach: z 31 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1198/14, z 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1121/10, z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt VI SA/We 410/11. Powołane wyżej wyroki dotyczą wprawdzie decyzji umarzających postępowanie w oparciu o przepisy k.p.a., jednak ze względu na tożsamość regulacji prawnych przedstawione w nich rozważania można transponować na grunt przepisów O.p. Stanowisko to, że wpływu na tożsamość sprawy nie ma wyłącznie sama treść rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w dorobku piśmiennictwa prawa podatkowego (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, art. 247). Ponadto NSA w wyroku z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1230/14, wskazał, że dopuszczenie odmiennej interpretacji wyrażenia "sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną" powodowałoby, że zasada trwałości decyzji ostatecznej wynikająca z art. 128 O.p. miałaby charakter iluzoryczny. Zgodnie natomiast z drugim poglądem w analizowanej kwestii naruszenie rei iudicatae zachodzi jedynie wtedy, gdy organ w tej samej sprawie wydał decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty. Umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty (np. wyroki NSA: z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1453/13; z 26 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1618/11, Lex nr 1332573, z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 564/09, Lex nr 576215; J. Brolik w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 247 O.p., Lex). Powyższe poglądy przedstawicieli piśmiennictwa i judykatury wskazują, że ocena, czy w danej sprawie zostają spełnione przesłanki tożsamości przedmiotowej, co do sformułowania której organ jest zobowiązany, rozpatrując zarzut strony dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., nie jest oczywista i wymaga formułowania ostrożnych wniosków, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danej sprawy. Takiej oceny organ odwoławczy w swym rozstrzygnięciu nie przedstawił, choć wymóg ten wynikał z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, na które składają się w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno umożliwić sądowi administracyjnemu sprawdzenie prawidłowości toku rozumowania organu wydającego decyzję oraz motywów rozstrzygnięcia. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. W ocenie Sądu, wskazane wyżej uchybienia proceduralne organu rozpoznającego sprawę polegające na braku analizy zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. skutkowało tym, że uzasadnienie rozstrzygnięcia sprawy – tak w zakresie uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego – musiałby przejąć sąd administracyjny, do czego nie jest powołany. W ocenie Sądu, aby sprawa podatkowa mogła być rozpoznana merytorycznie, musi mieć charakter "otwarty" w tym znaczeniu, że nie może być rozstrzygnięta orzeczeniem ostatecznym (res iudicata). Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja została wydana w sprawie, w której uprzednio wydano decyzją ostateczną w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy był zobowiązany do szczegółowego przeanalizowania, czy relacje pomiędzy tymi decyzjami tworzą związek, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W szczególności organ był obowiązany do przedstawienia ustaleń i oceny prawnej w kontekście tożsamości podmiotowej i przedmiotowej w obu sprawach. Zdaniem Sądu, nie dokonując takiej analizy i nie przedstawiając w tym zakresie szczegółowego stanowiska, organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie decyzji. Pominięcie przez organ w swej ocenie ww. okoliczności powoduje, że została ona wydana przedwcześnie i jako taka narusza przepisy postępowania. Z opisanych wyżej przyczyn Sąd nie badał zasadności pozostałych zarzutów wniesionej skargi, gdyż na obecnym etapie postępowania, dopóki nie zostanie rozpatrzony najdalej idący zarzut skargi dotyczący nieważności decyzji, działanie to byłoby przedwczesne i nieuprawnione. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku. Rozpatrując ponownie sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu, w szczególności organ uwzględni, że sprawa podatkowa może być rozpoznana merytorycznie, jedynie wówczas, gdy nie zachodzi stan powagi rzeczy osądzonej. W tym celu organ ustali, czy na dzień wydania decyzji wymiarowej w obrocie prawnym będzie istniała inna decyzja wydana uprzednio w warunkach tożsamości podmiotowej i przedmiotowej, ewentualnie oceni relacje pomiędzy wydanymi w sprawie decyzjami w kontekście przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i podniesionej przez stronę skarżącą argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 4.302 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.