I SA/Ol 400/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994 i 1995 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 roku, sygn. akt 1 III SA 2467/03, oddalił skargę R. S., na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2003 roku, nr "[...]", w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że Izba Skarbowa, decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 roku, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2003 roku w sprawie umorzenia postępowania, wszczętego na wniosek R. S. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 1994-1995. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba skarbowa podniosła, że wnioskiem z dnia 27 września 2002 roku, R. S. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995. R. S., w uzasadnieniu swojego wniosku powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.04.2002r., w którym stwierdzono, że po uchyleniu decyzji błędnie stwierdzającej zaległość podatkową, wpłacona przez podatnika kwota rzekomej zaległości staje się jednorazową nadpłatą. Obowiązkiem organu podatkowego w takiej sytuacji, jest dokonanie zwrotu zapłaconej zaległości podatkowej w całości i wypłacenie odsetek za zwłokę, liczonych od daty wpłacenia nienależnej kwoty zaległości podatkowej. Organ odwoławczy, kierując się treścią żądania podatnika stwierdził, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że decyzją z dnia 16 marca 2001 roku, "[...]" Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Wyjaśniono, że organ I instancji ustosunkował się do kwestii nadpłaty za rok 1994 i oprocentował poszczególne kwoty zaliczone na poczet odsetek, naliczając je za okres od daty wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty za 1994 r., tj. do 1 sierpnia 2000 roku. Następnie Urząd Skarbowy, postanowieniem z dnia 10 października 2002 roku zaliczył z urzędu, tak powstałą nadpłatę w podatku dochodowym za 1994 rok, na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok. Wskutek zażalenia strony, Izba Skarbowa utrzymała w mocy to postanowienie. W kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok organ odwoławczy stwierdził, że tę sprawę rozstrzygnął ostateczną decyzją z dnia 24 grudnia 2002 roku, która utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok. Ponadto wyjaśniono, że decyzją z dnia 27 marca 2002 roku, nr "[...]" Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, w wysokości 16.814,20 zł, zaległość w kwocie 16.814,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organów podatkowych fakt wcześniejszego przeprowadzenia postępowania i wydania ostatecznych decyzji w wyżej wymienionym zakresie spowodowało, że postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2003 roku, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Organom podatkowym zarzucił nieuzasadnione umorzenie postępowania i uchylanie od merytorycznego rozstrzygnięcia żądania w sprawie naliczenia odsetek karnych od nienależnie dokonanej wpłaty na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok, a następnie zabezpieczonej na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994r.. W ocenie skarżącego Izba Skarbowa błędnie ustaliła stan faktyczny, poprzez przyjęcie, że decyzja wymiarowa za 1995 rok w całości rozstrzyga żądanie strony w kwestii naliczonych odsetek od zabezpieczonej kwoty 64.971,10 zł, na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu. Zdaniem skarżącego decyzja ostateczna nr "[...]" nie zawiera rozstrzygnięcia kwestii sposobu wyliczenia odsetek z uwzględnieniem dokonanych przez skarżącego wpłat i należnych odsetek od tych wpłat. Ponadto stwierdził, że organy podatkowe nie posiadają jednolitego stanowiska w tej kwestii, gdyż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego umarzającą postępowanie w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, następnie zaś w postanowieniu z dnia 21.01.2003r. nr "[...]" stwierdzono, że sprawa ta zostanie rozpoznana przez Urząd Skarbowy w odrębnym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga nie jest zasadna stwierdził, że organy podatkowe ustosunkowując się do żądania skarżącego w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 i 1995 rok, zasadnie umorzyły postępowanie w przedmiocie wniosku, w sytuacji pozostawania w obrocie prawnym decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy. Stosownie do art.79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, uprawnienia do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika. Natomiast jeżeli doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu. Należy bowiem stwierdzić, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowania wszczętego przez organ zmierzającego do weryfikacji samoobliczonego podatku (art.21 § 3 Op) jest stwierdzenie, czy dane zawarte w zeznaniu, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym i tym samym określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Przeciwny pogląd prowadziłby do naruszenia zasady trwałości decyzji wyrażonej w art.128 Op, co mogłoby skutkować m.in. w sytuacji wydania decyzji merytorycznej koniecznością stwierdzenia jej nieważności na podstawie art.247 § 1 pkt 4 Op. W rozpatrywanej sprawie, czego nie kwestionuje skarżący, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po wydaniu przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok1994 i 1995. Zatem w sytuacji, gdy toczyło się już postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, organy obu instancji słusznie uznały, że postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję US, umarzającą postępowanie w sprawie nadpłaty, w związku z tym iż toczyło się w tej sprawie uprzednio wszczęte postępowanie podatkowe, dokonała prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, normujących postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył R. S. reprezentowany przez adwokata W. R. zarzucając mu naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącego domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku co do zakresu obowiązywania art. 79 Ordynacji podatkowej. Natomiast pozostawanie w obiegu prawnym decyzji ostatecznej z dnia 16 marca 2001 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i z dnia 27 marca 2002 r. za 1995r. obligowało, zdaniem organu, organy podatkowe do uznania za bezprzedmiotowy wniosek skarżącego z dnia 27 września 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2005 roku, sygn. akt II FSK 249/05, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2004 roku, sygn. akt 1 III SA 2467/03 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art.190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z 2002 roku) zwane dalej ppsa, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że w pojęciu "wykładnia prawa" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Celem wykładni jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawa i sposobu ich zastosowania, w konkretnym przypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Tak jak wskazał to SN w wyroku z dnia 13 lutego 2003 roku, sygn. akt III RN 77/02, wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienie, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej, czy też jak w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wydał zaskarżoną decyzję, czy wyrok, ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez ten organ. W przypadku uznania, że znaczenia interpretowanej normy są inne, Sąd wskazuje wykładnię, która właściwa jest dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w tej konkretnej sprawie, wiążąca staje się wykładnia przyjęta w orzeczeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnią tą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu tej samej sprawy, a także organ administracji publicznej w razie uchylenia jego decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SN z dnia 25.02.1998r., III RN 130/97 OSNAPU 1999r., nr 1, poz.2 oraz wyroki NSA z dnia 1.10.2001r., SA/Rz 434/00 i z dnia 6.09.2001r., III SA 3377/00). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając ponownie przedmiotowa sprawę stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie jest kwestionowanie w sprawie, że wnioskiem z dnia 27 września 2002r. R. S. zażądał stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995. Pomimo złożenia przedmiotowego wniosku, nie został on w niniejszej sprawie rozpoznany w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Jak stwierdził w wyroku z dnia 24 maja 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżona decyzja Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2003r. wydana zatem została z naruszeniem art.233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z materiałów sprawy nie wynika, ażeby kwestia nadpłaty za rok 1994 była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Za rozstrzygnięcie w sprawie nadpłat, nie można bowiem uznać wydania postanowień O zaliczeniu powstałych nadpłat, tj. postanowienie Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2003r. utrzymujące w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2002r., gdyż nie rozstrzygają one kwestii nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r., a jedynie określają sposób jej zaliczenia na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaskarżona decyzja umarzająca postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1994r. i za 1995 rok, w rzeczywistości, pozbawiła podatników możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji gdy organy podatkowe określiły decyzją inną (niższą) wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym i jednocześnie błędnie - w ocenie podatników - rozliczyły dokonane wpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2005r., podniósł iż, cyt.: "Uznanie, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty podatku nie może być w takim przypadku prowadzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, oznaczałoby, że podatnikom pozostawałaby wyłącznie droga cywilnoprawna do dochodzenia roszczeń w zakresie wysokości nadpłaty w podatku, co jest niezgodne z trybem zwrotu nadpłaty uregulowanym w art.72 i nast. Ordynacji podatkowej.". Zasadny jest również zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania, sprowadzający się do nie zapoznania stron z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania. Zgodnie z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie wyznaczył stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art..145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.55 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm.) w związku z art.97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.).